Застави і податки: ПДВ

Застави і податки: ПДВ

Олексій Павленко, податковий експерт

У застави з цим податком відносини завжди складалися непросто. Але ми говоритимемо тільки про «зараз». А зараз у ПДВшному розд. V ПКУ для застави передбачено такі норми.

Пункт 185.1 ПКУ відносить до об’єктів оподаткування ПДВ операції з передання права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору).

Підпункт 196.1.2 ПКУ встановлює, що не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з:

— передання майна в заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора;

— повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такого передання (повернення) знаходиться на митній території України*.

Крім того, п.п. 196.1.5 ПКУ зараховує до необ’єктних також операції з відступлення права вимоги щодо забезпечених іпотекою кредитів (позик).

Пункт 197.12 ПКУ звільняє від ПДВ операції банків та інших фінансових установ з постачання (продажу, відчуження в інший спосіб) майна**, переданого в заставу, у тому числі іпотеку фізичними особами, а також СПД — приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками ПДВ.

До того ж, останній абзац п. 198.6 ПКУ встановлює, що для банківських установ при отриманні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу право на податковий кредит зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

Тепер «програємо» оподаткування ПДВ в особах.

Об’єкт застави (у тому числі іпотеки) передається у власність заставодержателю. У цьому випадку згідно із згаданим п. 185.1 ПКУ в заставо/іпотекодавця виникає ПЗ із ПДВ. На дату такого передання заставодавець повинен відобразити ПЗ та виписати заставодержателю податкову накладну, ПДВ за якою може бути включений заставодержателем до ПК.

Ці тези підтверджують податківці — і в листі № 9376, і в Базі знань (див. консультацію з цього питання в підкатегорії 101.13.04 БЗ). Такий підхід виглядає логічним, оскільки згідно з п.п. 4 п. 1 ст. 593 ЦКУ право застави припиняється при набутті заставодержателем права власності на предмет застави.

Щоправда, зауважимо: автори і листа, і консультації вправно оминули питання про базу оподаткування ПДВ при такому переданні. На нашу думку, при визначенні бази оподаткування ПДВ тут логічно орієнтуватися на заставну вартість об’єкта (якщо договором не буде визначено інше).

А в тих ситуаціях, коли заставна вартість перевищує суму забезпечення (і не повинна компенсуватися заставодавцю), на нашу думку, слід оподатковувати ПДВ не всю заставну вартість, а за вирахуванням тієї її частині, яка перевищить суму забезпеченого заставою зобов’язання та інших витрат, що підлягають відшкодуванню.

Тобто до бази оподаткування ПДВ не потрібно включати частину вартості об’єкта застави, яку буде передано без компенсації

Адже звичайні ціни для цілей оподаткування ПДВ операцій з безоплатного передання з 01.09.2013 р. не застосовуються (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 91, с. 8). Крім того, ані головна «базова» стаття 188, ані інші норми ПКУ нині не передбачають при частково безоплатному переданні активу оподатковувати ПДВ всю вартість такого активу. Отже, на нашу думку, до бази оподаткування має включатися тільки сума, що підлягає компенсації.

Якщо ж перевищення заставної вартості над зобов’язаннями (або частина такого перевищення) за договором застави підлягає компенсації, то таке перевищення необхідно включати й до бази оподаткування ПДВ.

Продаж об’єкта застави (у тому числі податкової) третім особам. Ідеться, звісно, про ситуації, коли право власності на об’єкт застави до заставодержателя не переходить.

На нашу думку, тут у більшості ситуацій (чи то з примусовим, чи то з добровільним стягненням) слід виходити з норм, що регулюють оподаткування ПДВ операцій постачання в межах посередницьких договорів, тобто із п. 189.4 ПКУ, що відсилає платників до загальних норм визначення дат ПЗ і ПК (ст. 187 і 198 ПКУ). Згідно з цією нормою операції між принципалом (комітентом, довірителем тощо) і посередником, а також між посередником і третіми особами для цілей оподаткування ПДВ прирівнюються до операцій між покупцем і продавцем у звичайних договорах купівлі-продажу (постачання). Тобто і ПЗ, і ПК в операціях між такими суб’єктами виникають на загальних підставах — за правилом першої події. Детальніше щодо оподаткування ПДВ операцій у межах посередницьких договорів на прикладі договору комісії див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 56, с. 34.

Водночас заставні операції мають свою особ­ливість. Тут виникає запитання: яку дату слід вважати першою подією для цілей нарахування на об’єкт застави податкового зобов’язання з ПДВ?

Наприклад, чи потрібно вважати такою датою момент прийняття рішення про звернення стягнення на предмет застави?

Ми схиляємося до того, що ні. Адже стосовно нашої ситуації згідно з п.п. 3 п. 1 уже згадуваної вище ст. 593 ЦКУ право застави буде припинено лише в момент реалізації предмета застави. І поки предмет застави не буде реалізовано, вважати, що забезпечена заставою заборгованість у момент звернення стягнення «перетворилася на перед­оплату» за нього, буде, на наш погляд, не дуже коректно.

Проте, оскільки до цих операцій застосовується «посередницький» п. 189.4 ПКУ, то для цілей відображення ПЗ із ПДВ з об’єкта застави заставодавцю необхідно орієнтуватися на більш ранню дату — дату передання ним об’єкта застави, на який звернене стягнення, для реалізації заставодержателю чи іншій особі.

Податківці ж у своїх листах та консультаціях, як правило, оминають це питання. Зазначимо, що в одній із консультацій у Базі знань (див. у підкатегорії 101.06), присвяченій реалізації арештованого майна боржника виконавчою службою через аукціон, податківці просто послалися на загальні норми (ст. 187 ПКУ).

Водночас є й більш ліберальний підхід до дати відображення заставодавцем ПЗ у подібних ситуа­ціях.

В іншій консультації із БЗ (див. у тій же підкатегорії 101.06), що дає відповідь на запитання, як боржнику формувати ПЗ із ПДВ при продажу спеціалізованим підприємством арештованого або заставленого майна, податківці доходять такого висновку (посилаючись при цьому на норми згаданого п. 189.4 ПКУ).

Висновок консультації здається нам вельми розумним.

Податкові зобов’язання з ПДВ повинні виникати у боржника (заставодавця) за датою отримання ним документа, що підтверджує факт реалізації заставленого майна через спецпідприємство

Саме на цю дату у боржника (заставодавця) збільшуються ПЗ і виписується спеціалізованому підприємству податкова накладна. Причому, на думку податківців, базою оподаткування ПДВ у боржника є вартість реалізованого майна, за вирахуванням суми, фактично залишеної спеціалізованому підприємству на покриття його витрат (з урахуванням ПДВ).

Оскільки податківці в дужках постійно згадують заставодавця, то зміст цієї консультації цілком можна трактувати широко. Тобто її висновки безперечно поширюються і на продаж майна боржника (заставодавця), що перебуває в податковій заставі. Отже, можна намагатися поширити ці висновки й на інші («не податкові») випадки реалізації заставного майна: коли при примусовому виді звернення стягнення на предмет застави він реалізується третім особам у будь-який спосіб.

Однак тут є певні ризики.

Що стосується дати відображення заставодавцем ПЗ, то тут аналогія, на нашу думку, доречна. Тобто цілком логічно відштовхуватися від дати, коли заставодавець фактично отримав документ, що містить відомості про реалізацію об’єкта застави. Судячи з усього, автори консультації у своїх висновках також виходили з логіки згаданого вище п.п. 3 п. 1 ст. 593 ЦКУ. Крім того, без таких відомостей про продаж об’єкта заставодавець не зможе правильно визначити базу оподаткування ПДВ.

Проте при формальному підході (згідно з тим же п. 189.4 ПКУ, який згадано в консультації) ПЗ повинні виникати вже за датою передання заставодавцем об’єкта застави для реалізації. База оподаткування при цьому, мабуть, повинна визначатися за заставною вартістю з подальшим коригуванням ПЗ після продажу об’єкта.

Крім того, ми не бачимо у ПКУ (й інших нормативах) підстав заставодавцю, принаймні, у не «податково-заставних» випадках віднімати від бази оподаткування ПДВ суми, залишені для покриття пов’язаних із реалізацією витрат «продажних» посередників (заставодержателя, аукціону, біржі тощо), так само як і суми будь-яких інших витрат.

Безпечніше, хоча і фіскально, в таких випадках визначати базу оподаткування ПДВ за ціною продажу об’єкта, спираючись на норми п. 188.1 (і п.п. 14.1.71) ПКУ.

Об’єкт застави (іпотеки) передається заставодержателю у власність. Ця операція для податкових цілей розглядається у заставодержателя як придбання об’єкта застави. За такого виду звернення стягнення заставодержатель (якщо він є платником ПДВ) має право на податковий кредит з ПДВ від вартості отриманого у власність об’єкта застави (звісно, за наявності наданої йому заставодавцем податкової накладної, виписаної на це передання-постачання).

При подальшому постачанні такого об’єкта оподаткування ПДВ здійснюється у колишнього заставодержателя в загальному порядку (але для банків з урахуванням пільги за п. 197.12 ПКУ). Такий же підхід викладено податківцями в уже згадуваній нами консультації з БЗ (у підкатегорії 101.13.04), а також в УПК № 700 (стосовно банків).

Водночас, що стосується банківських (та інших фінансових) установ, які отримали заставне майно у власність з метою його подальшого продажу, то їм слід пам’ятати також про згадану нами вище норму останнього абзацу п. 198.6 ПКУ. І про те, що податківці в УПК № 700 дозволили банкам ураховувати ПК за отриманим у власність об’єктом застави (іпотеки) на свій розсуд — або за датою переходу права власності на такий об’єкт, або за датою його відчуження в майбутньому. Крім того, податківці тепер вельми лояльно трактують питання застосування банками пільги з п. 197.12 ПКУ. Детальніше див. у нашому коментарі до УПК № 700 на с. 18 цього номера.

Крім того, хотілося б відзначити тут ще один нюанс: при фіскальному підході податківці можуть не прийняти таку суму ПК до бюджетного відшкодування. І навіть у тому випадку, коли переданим у власність об’єктом застави забезпечувалося грошове зобов’язання. Вони зазвичай використовують для цього такий фіскальний аргумент: мовляв, цей ПК з ПДВ було сплачено заставодержателем не грошовими коштами, а шляхом заліку зустрічних однорідних заборгованостей. Ми такий підхід не поділяємо і вважаємо, що заставодержатель має право на відшкодування цього ПДВ (якщо заставою забезпечувалося саме грошове зобов’язання).

Продаж об’єкта застави (іпотеки) третім особам. Звісно, ідеться про ситуацію, коли стягнення об’єкта застави шляхом його реалізації третім особам здійснюється без попереднього переходу права власності на нього до заставодержателя. Заставодержатель (у ситуаціях з «добровільним» зверненням стягнення) може реалізовувати об’єкт застави як самостійно, так і із залученням інших посередників (у тому числі через біржі, аукціони).

На нашу думку, тут заставодержателю також слід орієнтуватися на норми п. 189.4 ПКУ. Нагадаємо, що при реалізації «рухомого» об’єкта застави без отримання на нього права власності заставодержатель виступає від імені заставодавця (на кшталт повіреного в договорі доручення), а при реалізації «нерухомого» об’єкта іпотеки — від свого імені (на кшталт комісіонера в договорі комісії). Тобто коли заставодавець — платник ПДВ, то і ПЗ, і ПК у заставодержателя виникають як у звичайного посередника — згідно з п. 189.4 ПКУ та загальними нормами визначення ПЗ і ПК.

При продажу об’єкта застави без переходу на нього права власності заставодержателям-банкам слід ураховувати також норми УПК № 700 (див. с. 18 цього номера).

Інші заставодержателі (що не є банками чи іншими фінансовими установами), які реалізують об’єкт застави без отримання на нього права власності, теж можуть орієнтуватися на норми цієї УПК. Але тільки в тих ситуаціях, коли реалізовуватиметься об’єкт, що належить заставодавцю — платнику ПДВ.

Якщо ж такі заставодержателі реалізовуватимуть об’єкти застави заставодавців, які не є платниками ПДВ, то через застосування п. 189.4 ПКУ за таким постачанням у них «на виході» буде ПЗ без ПК «на вході». Тобто 20 % податок з обороту.

Шанси ж на застосування в цій ситуації норми п. 189.3 ПКУ (яка передбачає сплату ПДВ «з вершка»)*, на наш погляд, — не дуже…

Принаймні для цієї мети заставодержателю, перш ніж так оподатковувати, бажано отримати від податківців відповідну індивідуальну податкову консультацію.

Крім того, при реалізації заставленого майна таким («нефінансовим») заставодержателям можна розраховувати на застосування п. 189.3 ПКУ (тобто на оподаткування ПДВ лише суми винагороди) тільки в ситуаціях, коли:

— стягнення на об’єкт застави здійснюється без переходу права власності на нього до заставодержателя;

— заставодавець є неплатником ПДВ (чи то юр-, чи то фізособою);

— об’єктом застави є вживаний(і) товар(и).

На нашу думку, ця проблема з ПДВ у заставодержателя не повинна виникати, коли об’єкт застави реалізовуватиметься не заставодержателем, а виконавчою службою (у випадках примусового звернення стягнення). Тоді заставодержатель випадає з «ПДВшного ланцюжка» і не повинен для цілей оподаткування ПДВ розглядатися у такому (примусовому) постачанні як посередник. Тобто в нього не повинно виникати ані ПК, ані ПЗ.

Тому питання про метод звернення стягнення на предмет застави не слід скидати з рахунку, оскільки він може прямо вплинути на податкові наслідки заставних операцій…

На завершення зазначимо ще один цікавий момент, побічно пов’язаний із нашою темою. ДПСУ в листі від 15.03.2012 р. № 7457/7/15-3417-16 наказала біржам, які проводять аукціони (оскільки біржі — теж посередники між продавцем і покупцем) оподатковувати ПДВ усі суми гарантійних внесків, унесених за участь у торгах на аукціоні**, а після торгів — після повернення таких сум учасникам аукціону, які не виграли, — проводити коригування раніше нарахованих із цих гарантійних внесків ПЗ.

Незаконно, безглуздо, але факт . Наші заперечення із цього приводу читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 86, с. 26.

Насамкінець «намалюємо» прості кореспонденції деяких заставних операцій.

Приклад. За договором іпотеки іпотекодавцем — платником ПДВ передана в іпотеку будівля.

Сума, забезпечена іпотекою, — 1000000 грн.

Первісна вартість будівлі — 1600000 грн.

Звернення стягнення на предмет іпотеки здійснюється шляхом передання його у власність іпотекодержателю.

Сума нарахованого зносу (при переданні будівлі у власність) становила 630000 грн., тобто залишкова вартість дорівнювала 970000 грн.

Оціночна вартість будівлі на момент передання — 1200000 грн.

Крім того, наводимо розрахунок суми, що підлягає відшкодуванню іпотекодавцю згідно зі ст. 37 Закону про іпотеку:

Оскільки оціночна вартість будівлі 1200000 грн., 90 % від неї становлять — 1080000 грн.

Згідно зі ст. 37 Закону про іпотеку підлягає поверненню іпотекодавцю: 1080000 - 1000000 (розмір забезпечення) = 80000 грн.

Окрім цього, за договором застави передані в заставу товари в обігу.

Сума, забезпечена заставою, — 100000 грн.

Собівартість заставних товарів (без ПДВ) — 73000 грн.

Заставна (ринкова) вартість товарів (з урахуванням ПДВ) — 120000 грн.

Звернення стягнення на предмет застави здійснюється шляхом його реалізації заставодержателем (від імені заставодавця) третім особам.

Витрати, понесені заставодержателем у зв’язку з продажем предмета застави, — 1000 грн. (без ПДВ, оскільки послуги надані ФОП — неплатником ПДВ).

	висновки
	Коли заставна вартість перевищує суму забезпечення (і не підлягає компенсації заставодавцю), останньому, на нашу думку, слід оподатковувати ПДВ не всю заставну вартість, а за вирахуванням тієї її частині, яка перевищить суму забезпеченого заставою зобов’язання та інших витрат, що підлягають відшкодуванню заставодержателю. Оскільки до операцій з продажу застави третім особам застосовується «посередницький» п. 189.4 ПКУ, то заставодавцю для цілей відображення ПЗ із ПДВ з об’єкта застави слід орієнтуватися на дату передання ним об’єкта застави, на який звернене стягнення, для реалізації заставодержателю чи іншій особі. У всіх випадках примусового виду звернення стягнення на предмет застави податкові зобов’язання з ПДВ заставодавцю логічно відображати за датою отримання ним документа, що підтверджує факт реалізації заставленого майна через спецпідприємство. Заставодержатель (якщо він є платником ПДВ) при отриманні об’єкта застави у власність має право на податковий кредит з ПДВ від вартості такого об’єкта (за наявності наданої йому заставодавцем податкової накладної). Якщо заставодержателі реалізовуватимуть об’єкти застави заставодавців, які не є платниками ПДВ, то через застосування п. 189.4 ПКУ за таким постачанням у них «на виході» буде ПЗ, без ПК «на вході». Коли у випадках примусового звернення стягнення об’єкт застави реалізовуватиметься не заставодержателем, а виконавчою службою, заставодержатель випадає з «ПДВшного ланцюжка» і в нього не повинно виникати ані ПК, ані ПЗ.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

3. Закон про заставу — Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.

4. Закон про іпотеку — Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.

5. Закон № 1255 — Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.

6. УПК № 700 — Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання банками заставного майна, затверджена наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. № 700.

7. Лист № 9376 — лист ДПСУ від 15.12.2011 р. № 9376/7/15-3417-26.