Об утверждении Обобщающей налоговой консультации о порядке определения состава доходов субъектов хозяйствования — физических лиц — плательщиков единого налога
Приказ от 24.12.2012 г. № 1183
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения одинакового подхода к практическому применению норм налогового законодательства приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию о порядке определения состава доходов субъектов хозяйствования — физических лиц — плательщиков единого налога (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 24.12.2012 г. № 1183
Обобщающая налоговая консультация о порядке определения состава доходов субъектов хозяйствования — физических лиц — плательщиков единого налога
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — НКУ;
Хозяйственный кодекс Украины от 16 января 2003 года № 436-IV — ХКУ;
Закон Украины от 4 ноября 2011 года № 4014-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности» — Закон № 4014-VI;
Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления Национального банка Украины от 12 ноября 2003 года № 492, — Инструкция № 492.
Согласно статье 42 ХКУ предпринимательство — это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, которая осуществляется субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.
Предпринимательство осуществляется на основе свободного выбора субъектом хозяйствования — физическим лицом видов хозяйственной деятельности, самостоятельного формирования предпринимателем программы деятельности, установления цен на продукцию и услуги в соответствии с законом, коммерческим расчетом и собственным коммерческим риском, свободного распоряжения прибылью, которая остается у предпринимателя после уплаты налогов, сборов и других платежей, предусмотренных законом.
Правовые принципы применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, а также взимания единого налога установлены главой 1 раздела XIV НКУ.
В соответствии с п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 НКУ доходом физического лица — предпринимателя — плательщика единого налога является доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенный п. 292.3 ст. 292 НКУ. При этом в доход не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности.
Кроме того, согласно п. 292.11 ст. 292 НКУ в состав дохода, определенного этой статьей, не включаются:
1) суммы налога на добавленную стоимость;
2) суммы средств, полученных по внутренним расчетам между структурными подразделениями плательщика единого налога;
3) суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения, и суммы кредитов;
4) суммы средств целевого назначения, поступивших от Пенсионного фонда Украины и других фондов общеобязательного государственного социального страхования, из бюджетов или государственных целевых фондов, в том числе в рамках государственных или местных программ;
5) суммы средств (аванс, предоплата), которые возвращаются покупателю товара (работ, услуг) — плательщику единого налога и/или возвращаются плательщиком единого налога покупателю товара (работ, услуг), если такой возврат происходит в результате возврата товара, расторжения договора или по письму-заявлению о возврате средств;
6) суммы средств, поступивших как оплата товаров (работ, услуг), реализованных в период уплаты других налогов и сборов, установленных этим Кодексом, стоимость которых была включена в доход юридического лица при исчислении налога на прибыль предприятий или общий налогооблагаемый доход физического лица — предпринимателя;
7) суммы налога на добавленную стоимость, поступившие в стоимости товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), отгруженных (поставленных) в период уплаты других налогов и сборов, установленных этим Кодексом;
8) суммы средств и стоимость имущества, внесенные учредителями или участниками плательщика единого налога в уставный капитал такого плательщика;
9) суммы средств в части излишне уплаченных налогов и сборов, установленных этим Кодексом, и суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, возвращаемые плательщику единого налога из бюджетов или государственных целевых фондов;
10) дивиденды, полученные плательщиком единого налога — юридическим лицом от других плательщиков налогов, облагаемые налогом в порядке, определенном этим Кодексом.
Согласно Инструкции № 492 текущие банковские счета для физических лиц — резидентов делятся на текущие счета физических лиц — предпринимателей, открываемые для осуществления предпринимательской деятельности, и текущие счета физических лиц, которые не являются предпринимателями.
Физическое лицо — предприниматель имеет право свободно пользоваться средствами с расчетного счета, открытого для осуществления предпринимательской деятельности, при условии уплаты всех налогов, сборов и других платежей, предусмотренных действующим законодательством.
Таким образом, средства, поступившие на расчетный счет, который открыт физическим лицом для осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход физического лица — предпринимателя — плательщика единого налога с учетом требований статьи 292 НКУ.
Плательщики единого налога ведут учет доходов в порядке, определенном подпунктами 296.1.1 — 296.1.3 НКУ.
Плательщики единого налога первой, второй, третьей и пятой групп, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, отражают полученные доходы в книге учета доходов, плательщики единого налога третьей, пятой групп, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, — в книге доходов и расходов (далее — Книги) путем ежедневного отражения полученных доходов и фактически понесенных сумм расходов от осуществления предпринимательской деятельности по итогам рабочего дня, а также с суммарным итогом за месяц, квартал, год. Указанные Книги используются плательщиком единого налога для заполнения налоговой декларации плательщика единого налога.
Вместе с тем, если физическое лицо — предприниматель вносит на свой текущий счет в банке, открытый для осуществления предпринимательской деятельности, наличность, которая на момент внесения уже была отражена в Книге, то в платежном поручении указывается назначение платежа — выручка за определенный период. Таким образом, указанная выручка повторно не включается в доход плательщика единого налога.
При этом сумма средств, внесенных на текущий счет за определенный период, не должна превышать сумму дохода, отраженную в Книге за соответствующий период.
Директор Департамента
налогообложения физических лиц
В. Бусарев
комментарий редакции
Доход от самого себя
при поступлении собственных средств
на счет предпринимателя-единоналожника
Эпопея с борьбой за отражение/неотражение в составе «единоналожного» дохода собственных средств предпринимателя, поступающих на его текущий счет, похоже, будет иметь в 2013 году свое продолжение. Приведенный в конце комментируемой ОНК вывод является слабым утешением для предпринимателей-единоналожников на фоне в целом нелогичной и сверхфискальной позиции контролирующего органа.
Напомним, что на протяжении всего 2012 года налоговики устойчиво продвигали идею того, что для физлиц-единоналожников любые денежные поступления, не исключенные из понятия «единоналожного» дохода пп. 292.1 и 292.11 НКУ, следует считать доходом и облагать единым налогом. Согласно разъяснениям, данным в ЕБНЗ, под действие данного принципа угодили, в частности, такие операции, как поступление денежных средств в связи с возвратом предпринимателю-единоналожнику ранее предоставленной им возвратной финпомощи или же перечисление на его текущий счет средств, размещенных на собственном депозитном счете (см. соответствующие консультации в ЕБНЗ, разд. 230.04; подробно см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11, с. 40).
По всей видимости, такой же формальной логикой контролирующий орган руководствовался и при составлении ОНК. Ведь не случайно налоговики полностью цитируют п. 292.11 НКУ, в котором идет речь о поступлениях, не являющихся доходом единоналожника. Однако следует отметить, что при определении дохода необходимо руководствоваться также экономической сутью того, что является доходом в принципе. Ввиду недостаточно ясных «налоговых» определений дохода, причем как «специализированного» (п. 292.1 НКУ), так и «общего» (п.п. 14.1.56 НКУ), мы можем обратиться к бухучетному определению данной категории (п.п. 14.1.84 НКУ). Если исходить из него, то предпринимательский доход представляет собой любой внешний приток денежных средств или иных благ, полученный в результате осуществления хозяйственной деятельности и оставшийся у предпринимателя навсегда (т. е. безвозвратно).
Очевидно, что любые денежные поступления, происходящие внутри одного лица, согласно данному принципу, не являются доходами и не должны облагаться единым налогом. Однако следует заметить, что налоговики (видимо, предвидя данную логику) указывают на Инструкцию № 492, которая разграничивает счета физлиц на «предпринимательские» и «непредпринимательские». Действительно, это так, более того, п. 7.7 Инструкции № 492 прямо запрещено использовать «непредпринимательские» счета для предпринимательской деятельности. Однако данное разграничение не запрещает предпринимателю использовать в предпринимательской деятельности средства, принадлежащие ему на «гражданских» правах (ст. 320 ГКУ), и уж тем более не может приводить к «раздвоению личности» физического лица, поэтому поступления с «непредпринимательского» счета на «предпринимательский» не могут считаться для предпринимателя внешним притоком и рассматриваться в качестве «единоналожного» дохода.
Более того, мы уже обращали внимание, что если какие-либо средства были получены физлицом законным способом (например, как зарплата, наследство, подарок, дивиденды, доходы от сдачи в аренду или продажи имущества либо даже как доходы от занятия предпринимательской деятельностью), то они однажды уже подвергались соответствующему налогообложению. Поэтому при внесении на текущий «предпринимательский» счет они попадут под налогообложение вторично, что нельзя считать допустимым (письмо ГНАУ от 23.08.2012 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 73, с. 11).
Получается, что в комментируемой ОНК налоговики вначале делают несправедливый вывод о необходимости включать в «единоналожный» доход предпринимателя все денежные поступления на его «предпринимательский» счет, а затем как бы делают исключение для средств, полученных в виде наличной выручки и впоследствии вносимых на текущий счет (например, в соответствии с требованием п. 2.8 Положения № 637). В этом отношении ОНК, по сути, всего лишь повторяет и ныне действующую консультацию в ЕБНЗ, разд. 230.04, в которой указано, что если физлицо-предприниматель полученные суммы дохода от продажи товаров (работ, услуг) в виде наличных отразил в Книге и вносит в согласованном с банком порядке эти наличные на свой расчетный счет, то во второй раз эта сумма не отражается в Книге, которую ведут плательщики единого налога.
Конечно, мы согласны с последним выводом контролирующего органа, однако есть основания считать, что целью комментируемой ОНК было не столько разъяснить вопрос о невключении в доход вносимой на текущий счет наличной выручки, сколько еще раз утвердить требование о включении в «единоналожный» доход прочих поступлений на текущий счет предпринимателя-единоналожника. Другими словами, конечно, хорошо, что наличная выручка при внесении на текущий счет не облагается единым налогом во второй раз, но как быть с другими «внутренними» (а значит, «недоходными») поступлениями на текущий счет единоналожника), такими как перечисление или возврат денег с собственного депозитного счета или внесение собственных средств на текущий счет наличными? В их отношении налоговики непреклонны: доход и обложение единым налогом (см. консультации в ЕБНЗ, разд. 230.04). Усугубляется данная позиция еще и тем, что требование о включении в доход внесенных на текущий счет собственных денежных средств налоговики распространяют и на денежные средства, внесенные до вступления в силу гл. 1 разд. XIV НКУ («Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 33).
Подводя итог, еще раз отметим, что комментируемая ОНК по сути ничего не меняет в несправедливой и необоснованной позиции налоговиков: по-прежнему требуется отражать в составе «единоналожного» дохода то, что не является доходом по своей сути. Поэтому при необходимости осуществления каких-либо «внутренних» поступлений денежных средств на текущий счет физлицам-единоналожникам следует готовиться отстаивать интересы в суде. При этом в указанных вопросах судебная практика для плательщика выглядит весьма обнадеживающе. Так, например, в отношении внесения собственных средств наличными на текущий счет в двух относительно свежих делах (правда, еще на основании Указа № 727) ВАСУ выносил решения в пользу плательщика (см. определения ВАСУ от 26.07.2012 г. по делу № К/9991/1214/12 и от 15.11.2011 г. по делу № К-60186/09). Положительными для плательщика были и решения судов в отношении пополнения средств на текущем счете за счет поступления средств с собственного депозитного счета физического лица (см. определения Киевского апелляционного административного суда от 18.04.2012 г. по делу № 2а-8569/11/2670 и Харьковского апелляционного административного суда от 13.03.2012 г. по делу № 2а-1670/7259/11). Тем же единоналожникам, которые не хотят вступать в дебаты с налоговиками, рекомендуем не вносить денежные средства, а получить их как возвратную финансовую помощь, которой можно пользоваться 12 месяцев без включения в «единоналожный» доход (п.п. 3 п. 292.11 НКУ). При этом желательно, чтобы предоставителем такой финпомощи не выступал другой предприниматель-единоналожник, поскольку в последнем случае при возврате такой финпомощи налоговики будут требовать включения ее в «единоналожный» доход предоставителя финпомощи (см. ЕБНЗ, разд. 230.04).
Максим Нестеренко
