Отчитываемся по плате за землю

Отчитываемся по плате за землю

Традиционно с началом нового года и приближением очередных сроков подачи налоговой отчетности по плате за землю мы решили напомнить основные, связанные с этим моменты, а также отметить важные «земельные» особенности-2013.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон об оценке земель — Закон Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV.

Приказ № 1015 — приказ ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1015 «Об утверждении формы Налоговой декларации по плате за землю (земельный налог и/или арендная плата за земельные участки государственной или коммунальной собственности)».

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

Прежде всего напомним, что плата за землю — это общегосударственный налог, который взимается в двух различных формах: (1) в форме земельного налога и (2) в форме арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности (п.п. 14.1.147, ст. 9 НКУ) (подробнее о каждом из платежей см. в таблице):

Плата за землю

Следует учитывать, что за один и тот же земельный участок не могут одновременно взиматься и земельный налог, и арендная плата. А вот иная ситуация, когда в деятельности используется одновременно несколько земельных участков, по одним из которых субъект хозяйствования выступает собственником или постоянным землепользователем (в связи с чем уплачивает земельный налог), а по другим, предположим, является арендатором (в связи с чем уплачивает арендную плату за земельные участки государственной и коммунальной собственности) — вполне возможна. А значит, от оснований пользования земельным участком и правоустанавливающих документов на землю будет зависеть, в какой форме (в форме земельного налога или в форме арендной платы) налогоплательщику предстоит вносить плату за землю в бюджет.

Форма налоговой «земельной» декларации (полное название — Налоговая декларация по плате за землю (земельный налог и/или арендная плата за земельные участки государственной или коммунальной собственности)) утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1015* и состоит из:

1) Налоговой декларации по плате за землю;

2) двух приложений:

— приложение 1 «Сведения об имеющихся земельных участках» — подается всеми плательщиками платы за землю и во всех случаях предоставления декларации;

— приложение 2 «Сведения о льготах на земельный налог с имеющихся в наличии площадей земельных участков» — подается в том случае, если плательщик имеет право на льготу (подробнее о льготах по земельному налогу см. статью «Земельный налог: порядок расчета» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88). Если льготы по земельному налогу нет, приложение 2 вместе с налоговой декларацией не подается. Таким образом, даже если налогоплательщик имеет льготу по уплате земельного налога, ему все равно предстоит отчитываться по плате за землю.

* Хотя, заметим, на сегодняшний день на сайте Министерства финансов Украины размещен проект приказа от 26.11.2012 г., в котором планируется несколько преобразовать существующую «земельную» отчетность, и в частности, разбивку годовой суммы земельного налога (арендной платы) по месяцам отражать в специально отведенном для этого отдельном приложении 3 к налоговой декларации по плате за землю. Однако учитывая, что это пока что всего лишь проект, далее в статье особенности заполнении «земельной» отчетности рассмотрим, опираясь на действующую и пока что еще не отмененную форму налоговой декларации, утвержденную приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1015.

При этом следует учитывать, что, как разъясняют налоговики, льготы по плате за землю для граждан (установленные п. 281.1 НКУ) не распространяются на физлиц-предпринимателей. Поэтому если государственный акт на право собственности на земельный участок оформлен на физлицо-предпринимателя с целью осуществления предпринимательской деятельности, то такой предприниматель является плательщиком платы за землю и подает налоговую декларацию по плате за землю в общеустановленном порядке (письмо ГНСУ от 13.12.2012 г. № 3278/0/141-12/Ф/17-3214).

Форма является универсальной (единой) и с ее помощью могут декларировать налоговые обязательства по плате за землю как плательщики земельного налога, так и арендаторы земельных участков государственной или коммунальной собственности по арендной плате за землю. Правда, при этом нужно учитывать следующие моменты.

Если земельных участков несколько. Согласно установленным правилам (п. 286.2 НКУ) налоговая декларация по плате за землю подается по местонахождению земельного участка. Поэтому если земельные участки расположены на территории одного сельского, поселкового или городского совета (код КОАТУУ один и тот же), то плательщиком по ним может подаваться одна «общая» налоговая декларация. Если же земли находятся на территории разных административно-территориальных единиц (коды органов местного самоуправления по местонахождению земельного участка по КОАТУУ разные), то налогоплательщик обязан подать в налоговую инспекцию по местонахождению каждого земельного участка отдельную «земельную» декларацию. При этом перед подачей отчетности за земельный участок, размещенный на территории другой территориальной громады, предприятие должно стать на учет в налоговой инспекции по местонахождению такого участка как по неосновному месту учета в течение 10 рабочих дней после регистрации соответствующего права на землю (пп. 7.1, 7.2 Порядка учета плательщиков налогов и сборов, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 09.12.2011 г. № 1588).

Вместе с тем налогоплательщику, пользующемуся в своей деятельности одновременно несколькими участками (по одним из которых субъект хозяйствования, предположим, (как собственник) выступает плательщиком земельного налога, а по другим (как арендатор) является плательщиком арендной платы за земли государственной и коммунальной собственности), следует учесть, что отчитаться сразу по плате за землю в целом (т. е. одновременно и по земельному налогу, и по арендной плате за землю) в одной декларации не удастся. Ведь земельный налог и арендная плата имеют разные коды бюджетной классификации (см. консультацию из раздела 200.05 ЕБНЗ), в связи с чем в налоговом органе по двум разновидностям платы за землю налогоплательщику открываются разные лицевые счета. Поэтому даже в один налоговый орган по каждому из платежей придется отчитываться отдельно, подавая отдельные декларации. Ввиду этого сама форма «земельной» отчетности предполагает «отдельную» нумерацию деклараций каждого вида (т. е. ведение отдельной нумерации деклараций по земельному налогу и отдельной нумерации деклараций по арендной плате при заполнении во вступительной части ячейки «1.1.Т»); вдобавок в консультации из раздела 200.05 ЕБНЗ налоговики также говорят о необходимости ведения отдельной нумерации в разрезе типов декларации — «Звітна», «Нова звітна», «Уточнююча», а также деклараций, подаваемых разным налоговым органам. Так что при составлении «земельной» отчетности этот момент нужно принять к сведению.

Если землей пользуются филиалы. В таком случае нужно учитывать, что в соответствии с разд. ХIII НКУ субъектами платы за землю могут быть только юридические лица, которые приобрели право собственности на землю или получили в пользование земельные участки государственной и коммунальной собственности, в том числе на условиях аренды. Филиалы же (обособленные подразделения предприятия), как известно, юридическими лицами не являются (ч. 3 ст. 95 ГКУ). Поэтому плательщиками платы за землю (ни в форме земельного налога, ни в форме арендной платы) филиалы считаться не могут, а за земельные участки, которыми пользуются в своей деятельности филиалы, плательщиком налога на землю должно выступать само головное предприятие. В связи с этим именно головному предприятию (а не филиалу) следует самостоятельно подавать налоговые декларации по плате за землю в налоговые органы по местонахождению земельных участков, зарегистрировавшись предварительно в таких инспекциях по неосновному месту учета (консультация из раздела 200.05 ЕБНЗ).

Подача вместе с декларацией справки о размере нормативной денежной оценки. Как известно, для определения размера платы за землю важна нормативная денежная оценка земельных участков (п. 289.1 НКУ). В связи с этим при подаче первой декларации (фактическом начале деятельности субъекта хозяйствования как плательщика платы за землю) вместе с ней подается справка (извлечение) о размере нормативной денежной оценки земельного участка (п. 286.2 НКУ). Очевидно, предоставить сведения о нормативной денежной оценке вновь отведенных земельных участков предстоит и в том случае, если до этого субъект хозяйствования уже являлся плательщиком платы за землю и предоставлял такие сведения в отношении остальных земельных участков. В дальнейшем такую справку вместе с декларацией налогоплательщику следует подавать лишь в случае утверждения новой нормативной денежной оценки земли.

И еще, пожалуй, один момент, касающийся единоналожников.

Единоналожники. Как известно, согласно п.п. 4 п. 297.1 НКУ единоналожники освобождены от земельного налога, кроме земельного налога за земельные участки, не используемые ими для осуществления хозяйственной деятельности. Поэтому за земельные участки, находящиеся в собственности или постоянном пользовании и используемые в хоздеятельности, ни уплачивать земельный налог, ни подавать «земельную» отчетность (налоговую декларацию по плате за землю) единоналожникам не нужно. Вдобавок следует учитывать, что такое освобождение единоналожников от земельного налога «льготой» не является, поэтому необходимости в декларировании «земельной» льготы у единоналожников в данном случае также не возникает.

Кроме того, отдельно хотим отметить Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 23.11.2012 г. № 1051 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 97), в которой в отношении физлиц-единоналожников (предпринимателей), выступающих арендодателями, налоговики наконец-то согласились, что единоналожники-арендодатели также освобождаются от уплаты земельного налога и подачи налоговой декларации по плате за землю в случае предоставления в аренду зданий, сооружений или их частей по договору аренды за земельные участки, на которых находятся такие, предоставленные в аренду, объекты. Поэтому единоналожникам — арендодателям недвижимости подавать «земельную» отчетность и уплачивать земельный налог также не нужно. Считаем, что по аналогии такие «освобождающие» выводы Обобщающей налоговой консультации № 1051 должны также распространяться и на единоналожников-юрлиц при сдаче ими собственной недвижимости в аренду (подробнее о ситуации см. в редакционном комментарии к документу).

А вот от арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности единоналожники не освобождаются (консультация в разделе 200.04 ЕБНЗ). Поэтому в таком случае единоналожники-арендаторы уплачивают арендную плату и подают «земельную» отчетность в общеустановленном порядке.

Базовым налоговым (отчетным) периодом для платы за землю является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно; для вновь созданных предприятий и организаций, а также в связи с приобретением права собственности и/или пользования на новые земельные участки отчетный период может быть меньше 12 месяцев (ст. 285 НКУ).

Плательщики платы за землю (кроме физических лиц*) самостоятельно исчисляют сумму налога ежегодно по состоянию на 1 января и не позднее 20 февраля текущего года подают соответствующему органу государственной налоговой службы по местонахождению земельного участка налоговую декларацию на текущий год, с разбивкой годовой суммы равными частями по месяцам. Предоставление такой декларации освобождает налогоплательщика от необходимости подачи ежемесячных деклараций (п. 286.2 НКУ).

*Физическим лицам сумму налога начисляют налоговые органы в направляемом до 1 июля текущего года налоговом уведомлении-решении (п. 286.5 НКУ); налог физические лица уплачивают в течение 60 дней со дня вручения налогового уведомления-решения (п. 287.5 НКУ). Вместе с тем, заметим, налоговики полагают, что если физлицо-СПД (субъект предпринимательской деятельности) использует в предпринимательской деятельности земельный участок, который при этом оформлен на него как на физическое лицо — предпринимателя, то такой предприниматель (находящийся на общей системе налогообложения) так же, как и плательщики платы за землю — юрлица, должен отчитываться (т. е. подавать налоговую декларацию по плате за землю) и уплачивать земельный налог самостоятельно в установленном порядке (письма ГНСУ от 06.03.2012 г. № 6535/7/17-3217, от 14.03.2012 г. № 7267/7/17-3217; консультация в разделе 200.05 ЕБНЗ).

Вместе с тем налогоплательщики имеют право поступить иначе (альтернативный вариант) и отчитываться по плате за землю ежемесячно, подавая ежемесячно отчетную налоговую декларацию в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным. В таком случае соответственно от обязанности предоставления годовой налоговой декларации по плате за землю они освобождаются (п. 286.3 НКУ).

Таким образом, отчитываться по плате за землю можно любым удобным способом: либо ежегодно, либо ежемесячно — выбор варианта остается за налогоплательщиком. При этом, заметим, в любом случае НКУ установлен одинаковый (единый) предельный срок как для подачи годовой, так и для подачи первой месячной декларации по плате за землю — не позднее 20 февраля текущего года (соответственно — не позднее 20 февраля 2013 года в текущем году).

Согласно п. 286.4 НКУ по вновь отведенным земельным участкам или по вновь заключенным договорам аренды земли, а также в случае изменения в течение года объекта и/или базы налогообложения налогоплательщику также предстоит подать налоговую декларацию в течение 20 календарных дней месяца, следующего за месяцем, в котором произошли такие изменения. Причем, как уточнялось на этот счет в консультации из раздела 200.05 ЕБНЗ, субъект хозяйствования, который, к примеру, на начало года не был плательщиком платы за землю, а в течение года получил право собственности (пользования) на земельный участок, имеет в этом случае также право выбора и по собственному усмотрению может подать налоговому органу по местонахождению земельного участка или годовую налоговую декларацию по плате за землю, или ежемесячные декларации. Добавим также, что, как отмечалось, по «новому» участку (как и в случае утверждения новой нормативной денежной оценки земли, с учетом положений п. 271.2 НКУ, о чем еще подробно будет сказано далее) вместе с декларацией налогоплательщику также предстоит подать справку о размере его нормативной денежной оценки, как того требует п. 286.2 НКУ. Кроме того, следует учитывать, что поскольку вновь отведенный земельный участок является объектом налогообложения в понимании НКУ, а заключение договора аренды земли влечет за собой обязанность арендатора уплачивать арендную плату за землю, то в таких случаях в течение 10 рабочих дней после госрегистрации права собственности или постоянного пользования участком либо госрегистрации права аренды земли необходимо подать в налоговый орган форму № 20-ОПП (п. 8.4 разд. VIII Порядка учета плательщиков налогов и сборов, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 09.12.2011 г. № 1588; подробнее о подаче формы см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95 и 2012, № 5).

Уплата налогового обязательства по плате за землю. Налоговое обязательство по плате за землю, определенное:

— в годовой налоговой декларации (на текущий год) — уплачивается равными частями по местонахождению земельного участка за налоговый период, равный календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца (п. 287.3 НКУ);

— в месячной налоговой декларации (за отчетный месяц) (в том числе за вновь отведенные земельные участки) — уплачивается по местонахождению земельного участка за налоговый период, равный календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца (п. 287.4 НКУ).

Таким образом, независимо от выбранного варианта подачи «земельной» отчетности (предоставления годовой или ежемесячных деклараций) земельный налог (арендная плата, п. 288.7 НКУ) за соответствующий месяц фактически подлежит уплате в срок, установленный для месячного отчетного периода — в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца.

Отражение платы за землю в декларации по налогу на прибыль. Нужно отметить, что независимо от выбранного способа подачи «земельной» отчетности (ежегодно или ежемесячно) признание расходов по плате за землю как в бухгалтерском, так и в налоговом учете происходит ежемесячно в последний день каждого месяца (п. 5 П(С)БУ 16, п.п. 138.5.1 НКУ). В связи с этим в декларации по налогу на прибыль расходы по плате за землю (в виде земельного налога или арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности) отражаются ежеквартально (а не, скажем, разово — один раз в конце года). На это обращалось внимание и в консультации из журнала «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 19, с. 5, где разъяснялось, что если начисление налогового обязательства по соответствующему налогу или сбору осуществляется на будущие периоды, в частности, в качестве платы за землю, то в состав расходов отчетного периода может быть включена только сумма налога, начисленная с первого по последний день такого отчетного периода (календарного квартала, полугодия, трех кварталов, года).

В отношении заполнения строк декларации по налогу на прибыль в таком случае напомним, что здесь по-прежнему сохраняются два подхода и налогоплательщик имеет право суммы земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности показывать:

— либо в «специальной» (отведенной для налогов и сборов) строке 06.4.13 приложения ІВ (с последующим включением таких сумм соответственно в «прочую» строку 06.4 декларации),

— либо классифицируя такие «земельные» расходы по направлениям затрат и отражая их в таком случае в соответствующих «расходных» строках: 05.1 (т. е. в составе себестоимости), 06.1 (в составе административных расходов) и 06.2 (в составе расходов на сбыт) (см. об этом также письмо Минфина Украины от 23.08.2012 г. № 31-08410-07-/23-8152/5195 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 77 и редакционный комментарий к документу).

Отдельно отметим «земельные» особенности 2013 года.

Порядок расчета земельного налога зависит, прежде всего, от того, проведена нормативная денежная оценка земли или нет (в зависимости от этого, в свою очередь, ставка земельного налога для оцененных земель выражена в относительных величинах (в процентах от нормативной денежной оценки), а для земель, нормативная денежная оценка которых не проведена, — в абсолютных (в гривнях за единицу площади)).

При этом сама сумма земельного налога в расчете на год соответственно определяется:

— для земель, имеющих денежную оценку, — как произведение проиндексированной по состоянию на начало года денежной оценки (в грн.) и ставки (в %) с учетом соответствующих коэффициентов, установленных ст. 276 НКУ;

— для земель, нормативная денежная оценка которых не проведена, — как произведение площади (в кв. м или га) и ставки (в грн. за 1 кв. м или га) с учетом также (при необходимости) соответствующих коэффициентов, установленных ст. 276 НКУ, а также коэффициентов, установленных ст. 275 НКУ.

В связи с этим заслуживают внимания следующие моменты.

Индексация нормативной денежной оценки земли за 2012 год. Как известно, ст. 289 НКУ предусматривает проведение ежегодной индексации нормативной денежной оценки земли по сравнению с предыдущим годом (в соответствующем порядке, с расчетом коэффициента индексации по правилам п. 289.2 НКУ). Что касается необходимости проведения такой индексации в 2013 году (по итогам 2012 года), то поскольку индекс потребительских цен за 2012 год составил 99,8 % (т. е. не превысил 110 %), то с учетом положений п. 289.2 НКУ это означает, что коэффициент индексации нормативной денежной оценки равен 1,0 и, стало быть, нормативная денежная оценка земли в 2013 году (за 2012 год) не индексируется (по сути — «индексируется на 1»). Таким образом, необходимость в проведении индексации нормативной денежной оценки земли по состоянию на 01.01.2013 г. по сравнению с предыдущим годом отсутствует, поскольку коэффициент индексации равен 1 (подробнее о механизме проведения индексации см. статью «Отчетность по плате за землю» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11). Добавим также, что, как предусмотрено п. 289.3 НКУ, определив коэффициент индексации, Государственное агентство земельных ресурсов Украины (Госземагентство) должно не позднее 15 января текущего года уведомить налоговиков, а также собственников земли и землепользователей о необходимости проведения (непроведения) индексации нормативной денежной оценки (что в текущем году относительно коэффициента индексации, равного 1,0 и непроведения в связи с этим индексации нормативной денежной оценки земли за 2012 год было доведено письмом Госземагентства от 10.01.2013 г. № 326/22/7-13 и о чем впоследствии налогоплательщикам сообщали налоговики в письмах от 16.01.2013 г. № 906/7/17-3217 и от 21.01.2013 г. № 7/7/15-2217з).

Вместе с тем отдельно нужно остановиться на случае, когда нормативная денежная оценка земли переутверждается или утверждается впервые — ведь в таком случае порядок ее применения отныне оговаривает специальный п. 271.2 НКУ.

Утверждение (переутверждение) нормативной денежной оценки. Прежде всего, в отношении проведения нормативной денежной оценки земельных участков (п.п. 14.1.125 НКУ) и ее переутверждения напомним следующее.

Согласно ст. 18 Закона об оценке земель нормативная денежная оценка проводится:

— для земельных участков, расположенных в пределах населенных пунктов (независимо от их целевого назначения) — не реже одного раза в 5 — 7 лет;

— для земельных участков, расположенных за пределами населенных пунктов: сельскохозяйственного назначения — не реже одного раза в 5 — 7 лет, а несельскохозяйственного назначения — не реже одного раза в 7 — 10 лет.

По результатам проведения нормативной денежной оценки земельных участков составляется техническая документация, копии которой передаются в Государственный фонд документации по землеустройству. Согласно ст. 23 Закона об оценке земель техническая документация по нормативной денежной оценке земельных участков утверждается местными советами (извлечение из техдокументации о нормативной денежной оценке отдельного земельного участка выдается соответствующим органом исполнительной власти по вопросам земресурсов; поэтому, для того чтобы узнать, проведена ли нормативная оценка земель, предприятию необходимо обратиться с письменным заявлением в территориальный орган Государственного агентства земельных ресурсов с просьбой предоставить извлечение из технической документации о нормативной денежной оценке земель в отношении конкретного участка).

В связи с этим хотим обратить внимание на положения п. 271.2 НКУ (добавленного Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI и заработавшего с 01.07.2012 г., подробнее об изменениях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54 и № 55), устанавливающего порядок применения нового утвержденного (переутвержденного) размера нормативной денежной оценки. Как предусмотрено п. 271.2 НКУ, решения местных советов относительно нормативной денежной оценки земельных участков официально обнародуются соответствующим органом местного самоуправления до 15 июля года, предшествующего бюджетному периоду, в котором планируется применение нормативной денежной оценки земель или изменений к ней (плановый период). В противном случае новый размер нормативной денежной оценки применяется не ранее начала бюджетного периода, следующего за плановым периодом. А стало быть, при расчете налоговых обязательств по плате за землю на 2013 год землепользователи должны учитывать решения местных советов о новой величине нормативной денежной оценки, обнародованные в период с 1 по 15 июля 2012 года (к слову заметим, что нормативная денежная оценка, утвержденная до таких изменений законодательства в более «ранний» период — до 01.07.2012 г., по старинке должна была участвовать в расчете земельного налога с даты ее утверждения). А вот решения относительно нормативной денежной оценки земель, обнародованные позже — в период с 15.07.2012 г. по 15.07.2013 г., будут учитываться землепользователями соответственно при расчете налоговых обязательств по плате за землю только на 2014 год.

Индексация (повышение) размера абсолютных ставок земельного налога (для земельных участков, нормативная денежная оценка которых не проведена). Также напомним, что в соответствии с п. 4 разд. ХIХ «Заключительные положения» НКУ Кабмину поручено ежегодно до 1 июня выносить на рассмотрение ВРУ проект закона о внесении изменений в НКУ с целью индексации ставок налогов и сборов (в том числе платы за землю), выраженных в абсолютном значении, с учетом индексов потребительских цен, индексов цен производителей промышленной продукции. В связи с этим отметим соответствующий Закон Украины от 20.11.2012 г. № 5503-VI (далее — Закон № 5503, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 4), который ввел новые повышенные абсолютные значения ставок земельного налога для земельных участков, нормативная денежная оценка которых не проведена (которым п. 275.1 НКУ был изложен в новой редакции).

Правда, ситуация повторяется и, как и в прошлом году, опять возникает вопрос с порядком применения (началом действия) новых ставок. Ведь хотя в самом Законе № 5503 дата вступления в силу определена как 01.01.2013 г., фактически он вступил в силу с 04.01.2013 г. (т. е. с даты официального опубликования). В связи с этим волнует, как сложится ситуация в 2013 году и с какой даты налоговики порекомендуют применять новые, введенные Законом № 5503 повышенные ставки (подобно прошлогодней ситуации — с даты фактического вступления Закона в силу или же с 01.01.2013 г.)? Так, на сегодняшний день, в частности, в письме от 10.01.2013 г. № 246/7/17-1217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 6, касающемся, правда, единоналожников, ГНСУ, например, попутно отмечала, что Закон № 5503 вступил в силу с 04.01.2013 г. (т. е., по сути, поддержав тем самым прошлогодний подход — разделяющий январь на два периода действия старых и новых ставок). В связи с этим, ориентируясь на отмеченное разъяснение, логично предположить, что такой же подход налоговики займут в отношении остальных налогов и сборов. Тогда, принимая это во внимание, в налоговой декларации по плате за землю на 2013 год (ввиду действия в разные периоды января — «до» и «после» 04.01.2013 г. — разных ставок) земельный налог за январь должен рассчитываться исходя из двух составляющих: отдельно по старым ставкам, действовавшим с 01.01.2013 по 03.01.2013 г. (включительно) и отдельно по новым ставкам, действующим начиная с 04.01.2013 г., с отражением таких расчетов «январского» земельного налога в налоговой декларации по плате за землю отдельными строками (подробнее порядок заполнения налоговой декларации по плате за землю на 2013 год и расчета земельного налога в таком случае рассмотрен далее в примере на с. 33).

А вот насчет возможности проведения индексации другого «земельного» платежа — арендной платы за землю (например, в связи с индексацией нормативной денежной оценки земли или изменением размеров ставок земельного налога), то в данном случае нужно заметить, что необходимость в ее проведении будет возникать у арендатора только лишь в том случае, если обязанности по проведению индексации будут возложены на арендатора договором аренды (т. е. в договоре аренды будет прописан порядок такой индексации). Иначе, если такое условие об индексации в договоре отсутствует, самостоятельно индексировать размер арендной платы арендатору не нужно. Хотя налоговики (и порой даже суды) на этот счет, заметим, высказывают иное мнение (подробнее см. ответ на вопрос «Арендная плата за землю: по договору или по НКУ?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 92, с. 39).

В отношении заполнения «земельной» отчетности нужно отметить, что, к сожалению, специального порядка заполнения налоговой декларации по плате за землю не существует, поэтому при заполнении налогоплательщику следует руководствоваться данными правоустанавливающих документов на землю, а также текстовой частью таблиц декларации и примечаниями к ним.

Так, при заполнении налоговой декларации:

— расчет суммы земельного налога или арендной платы осуществляется по каждой категории земель отдельно по каждому земельному участку в строках 1.1.1 — 4.2 табличной части декларации;

— при этом в колонке 8 или 9 по каждому из участков приводится общая годовая сумма земельного налога (арендной платы). Причем эти колонки подлежат также заполнению и в том случае, если налогоплательщик решил подавать декларации по плате за землю ежемесячно. В колонках 10 — 21 годовая сумма земельного налога (арендной платы) по каждому участку разбивается по месяцам. В данном случае попутно в отношении арендной платы за землю, пожалуй, отметим, что ее размер согласно п. 288.5 НКУ устанавливается в договоре аренды по договоренности сторон, в связи с чем заполнение декларации арендатором, по сути, должно сводиться к разбивке годовой суммы арендной платы, указанной в договоре и отражаемой в колонке 9 налоговой декларации, по месяцам (в колонках 10 — 21 налоговой декларации), и соответственно декларированию арендатором определенных таким образом налоговых обязательств (ежегодно или ежемесячно — в зависимости от выбранного способа), хотя налоговики считают иначе (подробнее см. ответ на вопрос «Арендная плата за землю: по договору или по НКУ?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 92, с. 39);

— в строках 5 или 13 налоговой декларации подводятся итоги и приводится соответственно общая (годовая с разбивкой также по месяцам) сумма начисленного земельного налога или арендной платы за землю;

— остальные строки 6 — 12 и 14 — 21 налоговой декларации отведены для исправления ошибок.

В отношении налогоплательщиков, пользующихся льготами, важно отметить, что в декларации нет специальных строк или колонок для отражения льгот по земельному налогу. Поэтому, на наш взгляд, в колонке 8 «Річна сума земельного податку, яка підлягає сплаті за даними платника» нужно указывать сумму, рассчитанную по данным колонок 2 — 7 за минусом суммы льготы, отраженной по такому участку в колонке 14 приложения 2 к налоговой декларации по плате за землю.

Порядок заполнения налоговой декларации по плате за землю рассмотрим на примере.

Пример. Предприятие имеет в собственности 2 земельных участка:

— площадью 500 кв. м в городе областного значения с численностью населения от 100 до 250 тыс. человек, в котором не проведена денежная оценка земель; категория земель — земли общественной застройки;

— площадью 10 га за пределами населенного пункта; категория земель — земли промышленности. Нормативная денежная оценка за 1 га пашни по области на 01.01.2013 г. составляет 21691,20 грн.

В таком случае декларация по плате за землю на 2013 год (с учетом новых повышенных ставок, введенных Законом № 5503, вступившим в силу с 04.01.2013 г.) будет заполнена следующим образом:

Фрагмент Податкової декларації з плати за землю