Декларирование ФСН: объект, база, ставки и отчетность

Декларирование ФСН: объект, база, ставки и отчетность

Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Согласно п. 302.1 НКУ объектом обложения ФСН для сельскохозяйственных товаропроизводителей является площадь сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), которая находится в собственности сельскохозяйственного товаропроизводителя или предоставлена ему в пользование, в том числе на условиях аренды.

Из двух предоставленных пп. 14.1.76 и 14.1.77 НКУ определений понятия «земли сельскохозяйственного назначения» в порядке обложения ФСН сельхозпредприятиям следует руководствоваться определением согласно п.п. 14.1.77 НКУ: это земли, предоставленные для производства сельскохозяйственной продукции. Такое определение имеет прямую направленность — для целей гл. 2 с соответствующим названием «Фиксированный сельскохозяйственный налог» разд. XIV НКУ.

Сельскохозяйственные угодья, по определению этого понятия п.п. 14.1.233 НКУ, — это пашня, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища и перелоги. Руководствуясь нормами НКУ и других действующих актов законодательства, приведем определения терминов, примененных в формулировке в п. 302.1 НКУ. Начнем с составляющих понятия сельскохозяйственных угодий.

Пашня — земельные участки, которые систематически обрабатываются и используются под посевы сельскохозяйственных культур, включая посевы многолетних трав, а также чистые пары, площади парников и теплиц. К площади пашни не относятся сенокосы и пастбища, которые распаханы с целью их коренного улучшения и которые используются постоянно под травяными кормовыми культурами для сенокошения и выпаса скота, а также междурядья садов, используемые под посевы.

Многолетние насаждения — земли, которые используются под искусственно созданными древесными, кустарниковыми или травянистыми многолетними насаждениями, предназначенными для получения урожая плодово-ягодных, технических, лекарственных культур, а также для декоративного оформления территорий. К этим землям относятся также земли под древесно-кустарниковой растительностью, которую выращивают для реализации цветов (роз, жасмина и др.), а также питомники (за исключением лесных). Площади под дорогами, сооружениями, защитными лесополосами исключаются из состава многолетних насаждений и учитываются в соответствующих видах угодий. Сады — это многолетние насаждения, созданные для получения плодов. Виноградники — это также многолетние насаждения, созданные для получения винограда.

Другими многолетними насаждениями признаются ягодники, тутовники, хмельники, насаждения эфиромасличных культур, питомники плодовых культур, кроме лесных; плантации декоративных многолетних насаждений (цветники) для декоративного оформления территорий, а также для реализации цветов, лекарственные многолетние насаждения (белладонна, наперстянка, шалфей лекарственный и другие).

Сенокосы — это сельскохозяйственные угодья, которые систематически используются для сенокошения, в которые нужно включать участки, равномерно покрытые древесной и кустарниковой растительностью на площади до 20 %.

Пастбищами являются сельскохозяйственные угодья, которые систематически используются для выпаса скота, равномерно покрытые древесной и кустарниковой растительностью на площади до 20 % участка. Пастбища горные — пастбища, расположенные на территории горных систем.

Перелоги — пахотные земли, которые ранее пахали, а в дальнейшем более года, начиная с осени, не использовали для засева сельскохозяйственных культур и не готовят под пар.

Акцентируем ваше внимание, что перелоги к объекту обложения ФСН не относятся, по ним не установлены и ставки налога.

Также не являются объектом налогообложения несельскохозяйственные угодья, определение которых приведено в п.п. 14.1.123 НКУ как хозяйственные дороги и прогоны, полезащитные лесные полосы и другие защитные насаждения, кроме отнесенных к землям лесохозяйственного назначения, земли под хозяйственными строениями и дворами, земли под инфраструктурой оптовых рынков сельскохозяйственной продукции, земли временной консервации и т. п.

Еще раз обращаем внимание, что объектом обложения ФСН является площадь сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), которая находится в собственности товаропроизводителя или предоставлена ему в пользование, в том числе и на условиях аренды. Положения п. 302.1 НКУ не распространяются на земли, подпадающие под понятие несельскохозяйственных угодий. В соответствии с п.п. «б» п. 307.1 НКУ они облагаются земельным налогом как земельные участки, не используемые для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства.

Состав земель водного фонда определен ст. 58 ЗКУ. К землям водного фонда относятся земли, занятые:

а) морями, реками, озерами, водохранилищами, другими водными объектами, болотами, а также островами, не занятыми лесами;

б) прибрежными защитными полосами вдоль морей, рек и вокруг водоемов, кроме земель, занятых лесами;

в) гидротехническими, другими водохозяйственными сооружениями и каналами, а также земли, выделенные под полосы отведения для них;

г) береговыми полосами водных путей.

По поводу признания земель водного фонда объектом обложения ФСН отметим два момента.

Первый: к объекту налогообложения относятся не все указанные выше земли водного фонда, а только земли, занятые внутренними водоемами (озера, пруды, водохранилища). Другие земли, например острова, прибрежные защитные полосы и т. п., не являются объектом обложения ФСН.

Второй: в отличие от предыдущих норм ч. 1 ст. 3 Закона о ФСН, формулировка п. 302.1 НКУ по землям водного фонда контекстно уже не связана только рыбоводческими, рыболовными и рыболовецкими хозяйствами, которые используют указанные земли для разведения, выращивания и вылова рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах). Из этого можно сделать вывод, что земли водного фонда внутренних водоемов (озер, прудов, водохранилищ) считаются объектом налогообложения независимо от направлений их целевого использования сельхозпредприятием, например, для целей растениеводства (поливного) или животноводства (в звероводстве или для выращивания других водоплавающих животных).

Правовой статус земель (земли собственные или находящиеся только в пользовании, в том числе и на условиях аренды) для целей обложения ФСН не имеет значения. В то же время возможны случаи, когда и арендодатель, и арендатор могут иметь статус плательщика ФСН. Порядок уплаты ФСН в данном случае (при передаче земельных сельхозугодий и/или земель водного фонда в аренду) определен пп. 306.6 и 306.7 НКУ.

Если плательщик налога (арендодатель) предоставляет сельскохозяйственные угодья и/или земли водного фонда в аренду другому плательщику налога (арендатору), арендованная площадь земельных участков не может включаться в декларацию по налогу арендатора, а учитывается в такой декларации арендодателя (п. 306.6 НКУ).

Если плательщик налога (арендатор) арендует сельскохозяйственные угодья и/или земли водного фонда у лица (арендодателя), которое не является плательщиком налога, арендованная площадь земельных участков включается в декларацию по налогу арендатора (п. 306.7 НКУ).

Иными словами, для арендатора объектом обложения ФСН будут только земельные площади, арендованные у арендодателя, который не имеет статуса плательщика ФСН. Если же арендодатель является плательщиком ФСН, то именно он, а не арендатор, должен облагать ФСН такие переданные во временное пользование (аренду) земельные участки. Указанный порядок можно отразить в табличной форме.

В консультации (см. на с. 46 этого номера газеты) в подкатегории 360.03 Единой базы налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНСУ sts.gov.ua, указано аналогичное. В декларацию по ФСН включаются площади сельхозугодий и/или земель водного фонда, предоставленные в пользование плательщику ФСН на условиях аренды (субаренды), при условии, что арендодателем является неплательщик ФСН. Площади сельхозугодий и/или земель водного фонда, предоставленные в пользование на условиях аренды (субаренды) арендодателем — плательщиком ФСН, не включаются в декларацию по ФСН арендатора.

Базой обложения налогом для сельскохозяйственных товаропроизводителей является нормативная денежная оценка одного гектара сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений), проведенная по состоянию на 1 июля 1995 года, для земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ) — нормативная денежная оценка одного гектара пашни в Автономной Республике Крым или в области, проведенная по состоянию на 1 июля 1995 года (п. 303.1 НКУ).

Определение понятия нормативной денежной оценки земельных участков для целей (в том числе) гл. 2 разд. XIV этого Кодекса дано в п.п. 14.1.125 НКУ — это капитализированный рентный доход с земельного участка, определенный согласно законодательству центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную политику в сфере земельных отношений.

Следует отметить, что гл. 2 разд. XIV НКУ, которая определяет порядок взимания ФСН, не предусматривает проведения индексации базы обложения ФСН: нормативной денежной оценки сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ).

Акцентируем внимание, что согласно рассмотренному выше п. 303.1 НКУ базой обложения ФСН земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ) является нормативная денежная оценка одного гектара пашни в Автономной Республике Крым или в области, проведенная по состоянию на 1 июля 1995 года.

На это обращаем внимание еще и потому, что в графе 4 «Нормативная денежная оценка единицы площади земельного участка» налоговой декларации по ФСН нет оговорки о том, что по землям водного фонда (строка 2 налоговой декларации по ФСН) в этой графе должна указываться нормативная денежная оценка именно пашни, используемой сельхозпредприятием.

Такой порядок налогообложения земель водного фонда позволяет сделать вывод, что налоговая нагрузка в виде уплаты ФСН с 1 гектара «водных» земель в три раза больше, чем с 1 гектара пашни. Вполне понятно, что использование в расчете ФСН одной и той же величины нормативной оценки 1 гектара пашни с разными (отличающимися в три раза) ставками налога (0,15 % и 0,45 %), влечет за собой адекватную разницу в суммах ФСН.

Пунктом 304.1 НКУ установлено, что размер ставок ФСН с 1 гектара сельскохозяйственных угодий и/или земель водного фонда для сельскохозяйственных товаропроизводителей зависит от категории (типа) земель, их расположения и выражается в процентах к базе налогообложения (т. е. нормативной денежной оценке одного гектара земель).

Ставки ФСН с 1 гектара сельскохозяйственных угодий дифференцируются в зависимости от:

— категории (типа) земель (по многолетним насаждениям ставки ниже);

— расположения земель (для горных зон и полесских территорий ставки ниже);

— специализации товаропроизводителя (тепличные комбинаты уплачивают ФСН по повышенным ставкам).

Кстати, если сравнивать ставки ФСН со ставками земельного налога, то первые номинально выше, однако, учитывая индексацию базы обложения земельным налогом и неиндексацию базы обложения ФСН, можно говорить, что ставки ФСН реально ниже ставок земельного налога за соответствующие земельные площади.

Размер ставок ФСН с одного гектара сельскохозяйственных угодий и/или земель водного фонда для сельскохозяйственных товаропроизводителей в процентах к базе налогообложения приведем в табличной форме.

Под специализацией на производстве (выращивании) и переработке продукции растениеводства на закрытом грунте следует понимать превышение долей дохода, полученного от реализации такой продукции и продукции ее переработки, двух третей дохода (66 процентов) от реализации всей произведенной собственными силами сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (абз. восьмой п. 304.1 НКУ).

Перечень плательщиков, осуществляющих деятельность в горных районах и на полесских территориях, на которых применяются указанные ставки налога, утверждается на пленарных заседаниях областных советов по представлению райгосадминистраций исходя из критериев, установленных ст. 1 Закона Украины «О статусе горных населенных пунктов» от 15.02.95 г. № 56/95-ВР и определенных Кабинетом Министров Украины для таких территорий.

Согласно пп. 305.1 и 305.2 НКУ базовым налоговым (отчетным) периодом для ФСН является календарный год, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря того же года.

Под термином «базовый отчетный (налоговый) период» следует понимать первый отчетный (налоговый) период года, определенный соответствующим разделом этого Кодекса (абз. второй п. 49.19 НКУ). Базовый налоговый (отчетный) период — период, за который плательщик налогов обязан осуществлять расчеты налогов, подавать налоговые декларации (отчеты, расчеты) и уплачивать в бюджет суммы налогов и сборов, кроме случаев, предусмотренных этим Кодексом, когда контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика налога (п. 33.3 НКУ).

Пунктами 305.3 и 305.4 НКУ определено понятие налогового (отчетного) года в случаях создания или ликвидации сельхозпредприятия.

Предыдущим налоговым (отчетным) годом для вновь созданных сельскохозяйственных товаропроизводителей является период со дня государственной регистрации до 31 декабря такого года. По нашему мнению, здесь уместнее было бы сказать не «до», а «по» 31 декабря, т. е. с включением в такой период и самого этого числа. Как уже было указано в отдельной статье «ФСН и его плательщики» на с. 4 этого номера газеты, для определения возможности перехода вновь созданными сельхозпредприятиями на уплату ФСН установлена минимальная 75-процентная величина сельхоз-доли и установлен период, за который она должна рассчитываться, — предыдущий налоговый (отчетный) год.

Налоговый (отчетный) год для ликвидируемых сельскохозяйственных товаропроизводителей — это период с начала года до их фактического прекращения.

В первую очередь, как и обещали в статье «Порядок приобретения и отмены статуса плательщика ФСН» на с. 15 этого номера газеты, более детально осветим вопрос, касающийся сроков подачи декларации по ФСН.

Согласно п. 308.1 НКУ сельхозтоваропроизводители для приобретения и подтверждения статуса плательщика налога ежегодно, до 20 февраля, подают по состоянию 1 января текущего года, в частности, общую налоговую декларацию по налогу на текущий год и отчетную налоговую декларацию на этот же период.

В то же время п. 306.1 НКУ установлено, что сельскохозяйственные товаропроизводители самостоятельно исчисляют сумму налога ежегодно по состоянию 1 января и не позднее 20 февраля текущего года подают в соответствующий орган государственной налоговой службы по местонахождению плательщика налога и месторасположению земельного участка налоговую декларацию на текущий год по форме, установленной в порядке, предусмотренном ст. 46 этого Кодекса.

Выходит, что о предельном сроке подачи сельхозтоваропроизводителями декларации по ФСН в НКУ говорится неоднозначно: согласно п. 308.1 она должна подаваться до 20 февраля, а согласно п. 306.1 — не позднее 20 февраля текущего года. Цена вопроса, как говорят, собственно само 20-е число. Исходя из норм указанных пунктов делаем вывод, что в контексте приобретения и подтверждения статуса уместнее руководствоваться п. 308.1 прямого назначения. А следовательно, во избежание возможных конфликтных ситуаций документы сельхозпредприятиям необходимо (по крайней мере — безопаснее) подавать в срок до 20 февраля.

Правда, в этом вопросе налоговики, аргументируя:

— п.п. 4.1.4 НКУ: презумпция правомерности решений плательщика налога в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, в результате чего имеется возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа,

— и п. 56.21 НКУ: в случае когда норма этого Кодекса или другого нормативно-правового акта, изданного на основании этого Кодекса, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, или когда нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат друг другу и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, в результате чего имеется возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов,

демонстрируют лояльную позицию. По их мнению, соответствующие документы могут предоставляться в сроки, установленные п. 306.1 НКУ, т. е. не позднее 20 февраля текущего года («Вісник податкової служби України», 2012, № 20, с. 44 и 47).

Налоговые декларации по ФСН подаются:

— общая налоговая декларация — в орган ГНС по своему местонахождению (месту пребывания на налоговом учете) — в отношении всей площади земельных участков сельхозугодий и/или земель водного фонда, находящихся в собственности или пользовании (в том числе на условиях аренды) плательщика налога, с которых взимается налог;

— отчетная налоговая декларация — в орган ГНС по месторасположению земельных участков — в отношении земельных участков, расположенных в пределах территории соответствующего органа местного самоуправления.

Кстати, не оставим без внимания такой нюанс. Если абз. третий п. 308.1 НКУ, в котором говорится: «отчетную налоговую декларацию по налогу на текущий год отдельно по каждому земельному участку — в орган государственной налоговой службы по месторасположению такого земельного участка» трактовать буквально, то получается, что количество отчетных деклараций должно равняться количеству земельных участков.

На практике же как сельхозпредприятия, так и налоговики руководствуются здравым смыслом. В основу разграничения подачи отчетных деклараций положен другой принцип, а именно разные территории соответствующего органа местного самоуправления, в пределах которых расположены земельные участки. Иными словами, количество отчетных деклараций обусловлено количеством территориальных единиц органов местного самоуправления, в пределах которых находятся земельные участки.

В соответствии с п. 306.4 НКУ плательщики налога, которые прекращают свою деятельность путем слияния, присоединения, преобразования, деления, в налоговом (отчетном) периоде, обязаны подать в период до их фактического прекращения в органы государственной налоговой службы по своему местонахождению и месторасположению земельных участков уточненную налоговую декларацию по ФСН.

Подачу уточненных деклараций предусматривает и п. 306.5 НКУ. Если в течение налогового (отчетного) периода у плательщика налога изменилась площадь сельскохозяйственных угодий и/или земель водного фонда в связи с приобретением (утратой) на нее права собственности или пользования, такой плательщик обязан:

— уточнить сумму налоговых обязательств по налогу на период, начиная с даты приобретения (утраты) такого права до последнего дня налогового (отчетного) года;

— подать в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным периодом, в органы государственной налоговой службы по местонахождению плательщика налога и месторасположению земельного участка декларацию с уточненной информацией о площади земельного участка, а также сведения о наличии земельных участков и их нормативной денежной оценке.

Форма Налоговой декларации по фиксированному сельскохозяйственному налогу (далее — декларация) с приложением «Сведения о наличии земельных участков» утверждена приказом № 1016. Это приложение является неотъемлемой частью общей, новой общей, уточняющей общей и/или отчетной, новой отчетной, уточняющей отчетной деклараций.

Форма декларации по ФСН является простой и понятной. К тому же по поводу заполнения строк декларации в примечаниях приведены подробные пояснения, а для определения показателей по графам 6 — 18 в них самих даются формулы. Условный пример заполнения декларации приведен в следующей статье на с. 24 этого тематического номера газеты.

Отметим, что методика отражения данных в форме декларации предусматривает определение суммы налога ежемесячно и за год в разрезе земельных участков определенных категорий.

Показатели базы налогообложения (нормативной денежной оценки одного гектара земель) и суммы ФСН проставляются в гривнях с двумя десятичными знаками. Иными словами, стоимостные показатели проставляются в гривнях с копейками (аналогично Расчету сельхоз-доли).

Объект налогообложения (площадь сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), находящаяся в собственности сельхозтоваропроизводителя или предоставленная ему в пользование, в том числе на условиях аренды) в декларации проставляется в гектарах с четырьмя десятичными знаками.

Пунктом 306.2 НКУ установлено, что уплата налога производится ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца, в размере трети суммы налога, определенной на каждый квартал от годовой суммы налога, в таких размерах:

— в I квартале — 10 %;

— во II квартале — 10 %;

— в III квартале — 50 %;

— в IV квартале — 30 %.

Такое неравномерное ежеквартальное распределение годовой суммы налога к уплате в определенные календарные сроки согласовывается со спецификой сельскохозяйственного производства.

Согласно п. 306.3 НКУ плательщики налога, созданные в течение года путем слияния, присоединения или преобразования в отчетном налоговом периоде, в том числе за приобретенные ими площади новых земельных участков, впервые уплачивают налог в течение 30 календарных дней месяца, следующего за месяцем их создания (возникновения права на земельный участок), а в дальнейшем — в порядке, определенном п. 306.2 НКУ.

ФСН уплачивается на соответствующий счет местного бюджета по месторасположению земельного участка (а не местонахождению плательщика налога). Сельхозпредприятие в отношении земельных участков, расположенных в пределах территории соответствующего органа местного самоуправления, находится на учете соответствующей ГНИ как плательщик налогов не по основному месту регистрации.