Темы статей
Выбрать темы

Об уменьшении налоговых обязательств по НДС при наличии суммы отрицательного значения или суммы бюджетного возмещения

Редакция НиБУ
Письмо от 13.09.2012 г. № 1868/0/61-12/15-3115, 61/0/21-12/15-3110

Об уменьшении налоговых обязательств по НДС при наличии суммы отрицательного значения или суммы бюджетного возмещения

Письмо Государственной налоговой службы Украины от 13.09.2012 г. № 1868/0/61-12/15-3115, № 61/0/21-12/15-3110

 

Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо <…> о предоставлении разъяснения по налоговому учету при уменьшении налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость при наличии суммы отрицательного значения или суммы бюджетного возмещения, возникших в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, и в рамках компетенции сообщает.

Согласно статье 200 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — Кодекс) сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода. При положительном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 статьи 200 Кодекса, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные разделом V Кодекса (пункт 200.2 статьи 200 Кодекса).

При отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 статьи 200 Кодекса, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшего за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с Кодексом), а при отсутствии налогового долга — зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (пункт 200.3 статьи 200 Кодекса).

Согласно пункту 200.4 статьи 200 Кодекса если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно пункту 200.1 статьи 200 Кодекса, имеет отрицательное значение, то:

а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Государственный бюджет Украины, а в случае получения от нерезидента услуг на таможенной территории Украины — сумме налогового обязательства, включенного в налоговую декларацию за предыдущий период за полученные от нерезидента услуги получателем услуг;

б) остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения включается в состав сумм, относящихся к налоговому кредиту следующего налогового периода.

Плательщик налога может принять самостоятельное решение о зачислении в полном объеме причитающейся ему суммы бюджетного возмещения или ее части в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу, возникших в течение следующих отчетных (налоговых) периодов, при наличии условий, предусмотренных пунктом 200.4 статьи 200 Кодекса.

Указанное решение отражается плательщиком налога в налоговой декларации, которую он подает по результатам отчетного (налогового) периода, в котором возникает право на подачу заявления о получении бюджетного возмещения согласно нормам этой статьи. В случае принятия такого решения указанная сумма не учитывается при расчете сумм бюджетного возмещения следующих отчетных (налоговых) периодов.

Полученная налоговая отчетность плательщика подлежит проверке в сроки, определенные Кодексом (пункт 200.10 статьи 200 Кодекса).

Если по результатам проверки орган государственной налоговой службы выявляет несоответствие суммы бюджетного возмещения сумме, заявленной в налоговой декларации, то такой орган в случае занижения заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения по сравнению с суммой, определенной органом государственной налоговой службы по результатам проверок, направляет плательщику налога налоговое уведомление, в котором указываются сумма такого занижения и основания для ее вычитания.

В этом случае считается, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения как бюджетного возмещения и учитывает ее согласно пункту 200.6 статьи 200 Кодекса в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу в следующих налоговых периодах (пункт 200.14 статьи 200 Кодекса).

Кроме того, пунктом 200.5 статьи 200 Кодекса определены перечень лиц и условия, при которых такие лица не имеют права на получение бюджетного возмещения.

Вместе с тем Кодексом не предусмотрены возможности лишения права таких лиц на формирование налогового кредита на основании отсутствия у них права на бюджетное возмещение.

Согласно подпункту 4.6.6 пункта 4 раздела V Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 г. № 1492, остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода.

Таким образом, за предприятиями сохраняется право на использование накопленного ими налогового кредита в будущем, в частности в счет погашения платежей по НДС следующих налоговых периодов или в счет налогового кредита следующего налогового периода.

Плательщики налога, не имевшие права на бюджетное возмещение в связи с установленными Кодексом ограничениями, имеют право отражать в налоговой декларации по НДС остаток отрицательного значения налога до полного его погашения или путем начисления налоговых обязательств, или путем получения права на бюджетное возмещение.

Вместе с тем по поводу правомерности формирования налогового кредита плательщиками налогов следует отметить следующее.

Согласно статье 257 Гражданского кодекса Украины общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года (1095 дней).

Согласно абзацу «а» подпункта 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, является безнадежной задолженностью.

В соответствии с подпунктом 135.5.4 пункта 135.5 статьи 135 Кодекса в состав других доходов, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, включаются: стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, безнадежной кредиторской задолженности, кроме случаев, когда операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи проводятся между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица.

То есть если сумма кредиторской задолженности плательщика налога за неоплаченные товары/услуги осталась невзысканной после окончания срока исковой давности, то в налоговом периоде, на который приходится окончание срока исковой давности, такие товары/услуги считаются бесплатно полученными, и плательщик налога должен всю сумму такой непогашенной кредиторской задолженности (с учетом НДС) включить в состав доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения.

Учитывая изложенное, если остаток отрицательного значения налога предыдущих налоговых периодов, сформированного плательщиком НДС по приобретенным товарам/услугам, после завершения срока исковой давности является неуплаченным, то такие товары считаются бесплатно полученными, т. е. факт их приобретения отсутствует, а потому согласно пункту 198.3 статьи 198 Кодекса право на налоговый кредит и соответственно на бюджетное возмещение сумм НДС по таким товарам/услугам плательщик утрачивает, в результате чего обязан откорректировать налоговый кредит.

 

Заместитель Председателя А. Игнатов



комментарий редакции

По мнению налоговиков, налоговый кредит,
неоплаченный поставщикам по окончании срока давности,
должен быть откорректирован

Комментируемое письмо, по сути, повторяет прежнее письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03 и содержит похожие выводы. Итак, как разъясняют налоговики:

— НКУ не лишает возможности формирования налогового кредита налогоплательщиков, не имеющих права на бюджетное возмещение (п. 200.5 НКУ); за такими налогоплательщиками сохраняется возможность использования накопленного налогового кредита в будущем. Поэтому в случае декларирования отрицательного значения появившийся «минус» не пропадает, а отражается такими налогоплательщиками-«невозмещенцами» в декларации до полного его погашения: либо в счет будущих платежей, либо в дальнейшем — путем заявления к бюджетному возмещению (в случае обретения права на это). В связи с этим попутно, пожалуй, напомним, что до получения права на бюджетное возмещение плательщики-«невозмещенцы» заполняют декларацию по НДС следующим образом: строку 23 не заполняют — проставляют в ней прочерк, а значение строки 22 переносят в строку 24 декларации (по этой причине приложение Д2 к декларации по НДС ввиду декларирования по строке 22 отрицательного значения плательщики-«невозмещенцы» составляют, а вот приложение Д3 к декларации по НДС, как пока что еще не имеющие права на бюджетное возмещение, не подают). В данном случае важно вспомнить другое письмо ГНСУ от 12.01.2012 г. № 808/7/15-3417-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 70, в котором налоговики отмечали, что налогоплательщик имеет право учитывать в строке 24 декларации накопленный «минус» в течение любого периода времени, в том числе даже если с момента его возникновения прошло более 1095 дней, подтверждая тем самым, что сроки давности к декларированию отрицательного значения не применяются;

— вместе с тем если по истечении срока давности (ст. 257 ГКУ) «входной» НДС по товарам/услугам, сформировавший такое отрицательное значение, остается неоплаченным (расчеты с поставщиками за товары/услуги не произведены, кредиторская задолженность не погашена), то, по мнению налоговиков, такие товары/услуги считаются бесплатно полученными (факт их приобретения, как полагают налоговики, отсутствует), поэтому право на налоговый кредит и соответственно бюджетное возмещение по ним налогоплательщик утрачивает, в связи с чем должен откорректировать налоговый кредит. Причем подобную корректировку налоговики (см. разъяснения из разделов 130.23, 130.25 ЕБНЗ) советуют налогоплательщику проводить на основании составленной бухгалтерской справки («БО»), с отражением в строке 10.1 (а в соответствующих случаях — в строке 15) декларации, а также в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных (с указанием в графах 2 — 5 соответственно реквизитов бухгалтерской справки — «БО»; приведением в графах 6 — 7 собственных данных и исключением корректируемых сумм со знаком «-» из граф 9 и 10 и одновременным их отражением со знаком «+» в графах 13 и 14 раздела II Реестра).

С требованием относительно корректировки налогового кредита по НДС по неоплаченным товарам/услугам мы не можем согласиться. Ведь оно не соответствует законодательству.

Во-первых, под определение «бесплатно полученные товары/услуги» (из п.п. 14.1.13 НКУ) товары/услуги, не оплаченные по истечении срока исковой давности, не подпадают — в перечне оснований, по которым товары/услуги признаются бесплатно полученными «истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности за неоплаченные товары/услуги» не значится.

Во-вторых, в данном случае изначально покупатель получал товары/услуги от продавца по оплатному договору (договору купли-продажи). Поэтому само по себе истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности не делает такой договор «бесплатным» и не лишает сторон договора статуса должника и кредитора. Так, кредитор все также вправе по-прежнему требовать от должника погашения долга, а должник остается обязанным его оплатить (в частности, за кредитором сохраняется право обратиться с иском в суд о погашении долга даже по истечении срока исковой давности, ч. 2 ст. 267 ГКУ, что, в свою очередь, в очередной раз служит подтверждением тому, что товары/услуги с истечением исковой давности не переходят в разряд бесплатно полученных). Кстати, примечательно, что, к примеру, в отношении налога на прибыль (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 576 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58) товары, неоплаченные по истечении срока исковой давности, налоговики не считают бесплатно полученными (указывая за сохранение по ним «налоговых» расходов). Считаем, такой же принцип должен действовать и в отношении НДС и налоговый кредит по «входному» НДС в данном случае должен также сохраняться. Вдобавок нужно заметить, на фоне отмеченной Обобщающей налоговой консультации № 576, требующей от покупателя-должника в случае признания непогашенной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, безнадежной (п.п. 14.1.11 НКУ), включать ее сумму (с учетом НДС) в состав «налоговых» доходов (пп. 14.1.257, 135.5.4 НКУ), дополнительная корректировка налогового кредита по НДС выглядит особенно ущемляющей.

В-третьих, каких-либо требований относительно проведения НДС-корректировки в связи с истечением срока исковой давности НКУ не устанавливает. Напомним, что в прошлом, например, в п. 4.5 Закона об НДС присутствовала специальная оговорка, заставлявшая проводить корректировку НДС при признании долга покупателя безнадежным. Однако впоследствии Законом Украины от 15.03.2005 г. № 2505-IV она была из п. 4.5 Закона об НДС исключена (т. е. необходимость в корректировке НДС была упразднена), в связи с чем корректировать НДС по безнадежному долгу сторонам впредь было больше не нужно (на что тогда обращала внимание и сама ГНАУ в письме от 09.03.2006 г. № 4343/7/16-1517-1). Таким образом, требование налоговиков откорректировать налоговый кредит по НДС по неоплаченным товарам/услугам по окончании срока исковой давности выглядит законодательно необоснованным. Поэтому отраженный ранее при приобретении товаров/услуг налоговый кредит у должника должен сохраняться.

 

Людмила Солошенко, экономист-аналитик

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше