Щодо зменшення податкових зобов’язань з ПДВ за наявності суми від’ємного значення або суми бюджетного відшкодування
Лист від 13.09.2012 р. № 1868/0/61-12/15-3115, № 61/0/21-12/15-3110
Державна податкова служба України розглянула лист <…> щодо надання роз’яснення стосовно податкового обліку при зменшенні податкових зобов’язань з податку на додану вартість при наявності суми від’ємного значення або суми бюджетного відшкодування, які виникли у попередніх звітних (податкових) періодах, і в межах компетенції повідомляє.
Згідно зі статтею 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — Кодекс) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 Кодексу, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені розділом V Кодексу (пункт 200.2 статті 200 Кодексу).
При від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 Кодексу, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу — зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.3 статті 200 Кодексу).
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Кодексу якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 статті 200 Кодексу, має від’ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від’ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України — сумі податкового зобов’язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від’ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов’язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 статті 200 Кодексу.
Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.
Отримана податкова звітність платника підлягає перевірці в терміни, визначені Кодексом (пункт 200.10 статті 200 Кодексу).
Якщо за результатами перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування.
У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 статті 200 Кодексу у зменшення податкових зобов’язань з цього податку в наступних податкових періодах (пункт 200.14 статті 200 Кодексу).
Крім того, пунктом 200.5 статті 200 Кодексу визначено перелік осіб та умови, за яких такі особи не мають права на отримання бюджетного відшкодування.
Разом з тим Кодексом не передбачено можливості позбавлення права таких осіб на формування податкового кредиту на підставі відсутності у них права на бюджетне відшкодування.
Згідно з підпунктом 4.6.6 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 р. № 1492, залишок від’ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, за підприємствами зберігається право на використання накопиченого ними податкового кредиту у майбутньому, зокрема в рахунок погашення платежів з ПДВ наступних податкових періодів чи в рахунок податкового кредиту наступного податкового періоду.
Платники податку, які не мали права на бюджетне відшкодування у зв’язку з встановленими Кодексом обмеженнями, мають право відображати в податковій декларації з ПДВ залишок від’ємного значення податку до повного його погашення або шляхом нарахування податкових зобов’язань, або шляхом отримання права на бюджетне відшкодування.
Разом з тим стосовно правомірності формування податкового кредиту платниками податків слід зазначити наступне.
Згідно зі статтею 257 Цивільного кодексу України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (1095 днів).
Згідно з абзацом «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю.
Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Кодексу до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включаються: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Тобто якщо сума кредиторської заборгованості платника податку за неоплачені товари/послуги залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давності, то у податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, такі товари/послуги вважаються безоплатно отриманими і платник податку повинен всю суму такої непогашеної кредиторської заборгованості (з урахуванням ПДВ) включити до складу доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування.
Враховуючи викладене, у разі якщо залишок від’ємного значення податку попередніх податкових періодів, який сформований платником ПДВ за придбаними товарами/послугами, по завершенні терміну позовної давності є неоплаченим, то такі товари вважаються безоплатно отриманими, тобто факт їх придбання відсутній, а тому відповідно до пункту 198.3 статті 198 Кодексу право на податковий кредит та відповідно на бюджетне відшкодування сум ПДВ за такими товарами/послугами платник втрачає, в результаті чого зобов’язаний відкоригувати податковий кредит.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
На думку податківців, податковий кредит,
не оплачений постачальникам після закінчення строку давності,
має бути відкориговано
Лист, що коментується, по суті, повторює колишній лист ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03 та містить схожі висновки. Отже, як роз’яснюють податківці:
— ПКУ не позбавляє можливості формування податкового кредиту платників податків, які не мають права на бюджетне відшкодування (п. 200.5 ПКУ); за такими платниками податків зберігається можливість використання накопиченого податкового кредиту в майбутньому. Тому в разі декларування від’ємного значення «мінус», що з’явився, не пропадає, а відображається такими платниками податків — «невідшкодуванцями» у декларації до повного його погашення: або в рахунок майбутніх платежів, або в подальшому — шляхом заявлення до бюджетного відшкодування (у разі набуття права на це). У зв’язку з цим принагідно нагадаємо, що до набуття права на бюджетне відшкодування платники-«невідшкодуванці» заповнюють декларацію з ПДВ так: рядок 23 не заповнюють — проставляють у ньому прокреслення, а значення рядка 22 переносять до рядка 24 декларації (із цієї причини додаток Д2 до декларації з ПДВ зважаючи на декларування за рядком 22 від’ємного значення платники-«невідшкодуванці» складають, а от додаток Д3 до декларації з ПДВ як такі, що поки ще не мають права на бюджетне відшкодування, не подають). У цьому випадку варто пригадати інший лист ДПСУ від 12.01.2012 р. № 808/7/15-3417-16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 70, в якому податківці зазначали, що платник податків має право враховувати в рядку 24 декларації накопичений «мінус» протягом будь-якого періоду часу, у тому числі навіть якщо з моменту його виникнення минуло більше 1095 днів, підтверджуючи тим самим, що строки давності до декларування від’ємного значення не застосовуються;
— разом із тим, якщо після закінчення строку давності (ст. 257 ЦКУ) «вхідний» ПДВ за товарами/послугами, що сформував таке від’ємне значення, залишається неоплаченим (розрахунки з постачальниками за товари/послуги не проведено, кредиторську заборгованість не погашено), то, на думку податківців, такі товари/послуги вважаються безоплатно отриманими (факт їх придбання, як вважають податківці, відсутній), тому право на податковий кредит і відповідно бюджетне відшкодування за ними платник податків втрачає, у зв’язку з чим повинен відкоригувати податковий кредит. Причому таке коригування податківці (див. роз’яснення з розділів 130.23, 130.25 ЄБПЗ) радять платнику податків здійснювати на підставі складеної бухгалтерської довідки («БО»), з відображенням у рядку 10.1 (а у відповідних випадках — у рядку 15) декларації, а також у розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (із зазначенням у графах 2 — 5 відповідно реквізитів бухгалтерської довідки — «БО»; наведенням у графах 6 —7 власних даних та виключенням коригованих сум зі знаком «-» із граф 9 і 10 та одночасним їх відображенням зі знаком «+» у графах 13 і 14 розділу II Реєстру).
З вимогою щодо коригування податкового кредиту з ПДВ за неоплаченими товарами/послугами ми не можемо погодитися. Адже вона не відповідає законодавству.
По-перше, під визначення «безоплатно отримані товари/послуги» (із п.п. 14.1.13 ПКУ) товари/послуги, не оплачені після закінчення строку позовної давності, не підпадають — у переліку підстав, за якими товари/послуги визнаються безоплатно отриманими, «закінчення строку позовної давності за кредиторською заборгованістю за неоплачені товари/послуги» не значиться.
По-друге, у цьому випадку первісно покупець отримував товари/послуги від продавця за відплатним договором (договором купівлі-продажу). Тому саме по собі закінчення строку позовної давності за кредиторською заборгованістю не робить такий договір «безвідплатним» та не позбавляє сторони договору статусу боржника та кредитора. Так, кредитор, як і раніше, має право вимагати від боржника погашення боргу, а боржник залишається зобов’язаним його оплатити (зокрема, за кредитором зберігається право звертатися з позовом до суду про погашення боргу навіть після закінчення строку позовної давності, ч. 2 ст. 267 ЦКУ, що, у свою чергу, є підтвердженням того, що товари/послуги із закінченням позовної давності не переходять до розряду безоплатно отриманих). До речі, варте уваги, що, наприклад, щодо податку на прибуток (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 576 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58) товари, не оплачені після закінчення строку позовної давності, податківці не вважають безоплатно отриманими (указуючи на збереження за ними «податкових» витрат). Вважаємо, такий самий принцип повинен діяти і щодо ПДВ та податковий кредит за «вхідним» ПДВ у цьому випадку має також зберігатися. До того ж, слід зауважити, на тлі зазначеної Узагальнюючої податкової консультації № 576, що вимагає від покупця-боржника в разі визнання непогашеної кредиторської заборгованості, за якою закінчився строк позовної давності, безнадійною (п.п. 14.1.11 ПКУ), уключати її суму (з урахуванням ПДВ) до складу «податкових» доходів (пп. 14.1.257, 135.5.4 ПКУ), додаткове коригування податкового кредиту з ПДВ виглядає особливо дискримінаційним.
По-третє, будь-яких вимог щодо проведення ПДВ-коригування у зв’язку із закінченням строку позовної давності ПКУ не встановлює. Нагадаємо: у минулому, наприклад, у п. 4.5 Закону про ПДВ було спеціальне застереження, що приписувало проводити коригування ПДВ при визнанні боргу покупця безнадійним. Проте згодом Законом України від 15.03.2005 р. № 2505-IV його було з п. 4.5 Закону про ПДВ вилучено (тобто необхідність у коригуванні ПДВ було скасовано), у зв’язку з чим коригувати ПДВ за безнадійним боргом сторонам надалі більше було не потрібно (на що тоді звертала увагу і сама ДПАУ в листі від 09.03.2006 р. № 4343/7/16-1517-1). Отже, вимога податківців відкоригувати податковий кредит з ПДВ за неоплаченими товарами/послугами після закінчення строку позовної давності є законодавчо необґрунтованою. Тому відображений раніше при придбанні товарів/послуг податковий кредит у боржника повинен зберігатися.
Людмила Солошенко, економіст-аналітик
