«Переходные» ЦБ и налог на прибыль

«Переходные» ЦБ и налог на прибыль

Отдельного внимания заслуживают переходные «ценнобумажные» операции, учет которых начался по старым, а будет завершаться уже по новым правилам. Какие нюансы учесть в таком случае, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Разговор о «переходных» операциях начнем, пожалуй, с ЦБ-убытков, в отношении переноса которых, как известно, сложилась особая ситуация.

Прежде всего напомним, что с переходом на НКУ подход к учету ЦБ-убытков оставался прежним. То есть, как и в «докодексный» период, возникающие по итогам года ЦБ-убытки налогоплательщики продолжали переносить на следующие отчетные периоды внутри отдельного «ценнобумажного» учета — путем их отражения в специально отведенных для этого соответствующих «убыточных» строках 1.3, 2.3, 3.3 и т. д. приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль, в разрезе видов ЦБ. При этом в общем «прибыльном» учете соответственно такие ЦБ-убытки никак не отражались и на общий объект налогообложения никак не влияли (напрямую его не уменьшали).

Ситуация усложнилась с 01.07.2012 г., когда изменения в отношении переноса «старых» (образовавшихся по состоянию на 01.01.2012 г.) «обычных» убытков (!) для плательщиков налога на прибыль установил Закон № 4834 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54 и № 55), с последующими уточнениями, внесенными Законом № 5083 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 67). Напомним, что начиная с I полугодия 2012 года в течение 2012 — 2015 гг. налогоплательщикам с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более разрешалось ежегодно в «общеприбыльном» учете переносить (с отражением в строке 06.5 декларации по налогу на прибыль) лишь по 25 % суммы таких старых убытков, возникших на 01.01.2012 г. (п. 3 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ).

В связи с этим аналогичный подход налоговики стали также распространять и на отдельный «ценнобумажный» учет и на перенос ЦБ-убытков, сперва сообщив о нем в письме от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217 // «Налоги бухгалтерский учет», 2012, № 71, а впоследствии закрепив его, и даже несколько ужесточив, в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1160 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 8. Как разъяснялось в консультации, налогоплательщики с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более в декларации по налогу на прибыль за 2012 — 2015 гг. (начиная с отчетного периода — I полугодия 2012 года) могут учитывать лишь по 25 % суммы «ценнобумажных» убытков, числящихся по состоянию на 01.01.2012 г., в порядке, предусмотренном п. 3 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, при условии, что в таком отрицательном финансовом результате не содержатся расходы на покупку ценных бумаг, не проданных по состоянию на 01.01.2012 г.

Возможно, что налогоплательщики, не желающие вступать в споры с контролирующими органами, последовав такой «ограничивающей» позиции ГНСУ, показали в декларации за полугодие 2012 года лишь 25 % «старых» ЦБ-убытков, возникших на 01.01.2012 г. (предварительно убрав из них расходы на покупку еще нереализованных до этой даты ценных бумаг). Мы же, со своей стороны в очередной раз отметим, что такую позицию контролирующих органов не разделяем. Требования налоговиков в данном случае никак не подкреплены законодательно, поэтому с ними есть основания по-прежнему не соглашаться.

Во-первых, «ограничивающие» нормы п. 3 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в действительности касаются «общего» отрицательного значения объекта налогообложения плательщиков налога на прибыль, которым ЦБ-убытки (учитываемые в рамках своего «отдельного» ЦБ-учета и формируемые по своим «особым» правилам) не являются. Во-вторых, еще более надуманным в данном случае является требование о переносе ЦБ-убытков, уже уменьшенных на сумму «ценнобумажных» расходов по еще непроданным ЦБ. По-видимому таким образом налоговики решили заранее «досрочно» учесть положения Закона № 5519 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 6), допускающие возможность последующего отражения «ценнобумажных» расходов по «переходным» непроданным ЦБ, однако вводящие подобные новые правила в ЦБ-учет лишь только (!) с 2013 года. Поэтому к ситуации с переносом убытков, возникших на 01.01.2012 г., они в действительности не имеют никакого отношения и переноса таких убытков не касаются. В связи с этим повторим: на наш взгляд, старые «ценнобумажные» убытки, возникшие на 01.01.2012 г., должны переноситься на будущие периоды без каких-либо ограничений. Особенно, если учитывать, что такой перенос для налогоплательщиков в действительности оказывается последним шансом. Ведь с 01.01.2013 г. перенос «старых» ЦБ-убытков навсегда обрывает Закон № 5519 (и о чем в Обобщающей налоговой консультации № 1160 почему-то ничего не говорится).

Основательно изменив ЦБ-учет (изложив «ценнобумажные» пп. 153.8 — 153.9 НКУ в новой редакции) Закон № 5519 вместе с тем установил особое ограничение в отношении переходящих «старых» ЦБ-убытков. Так, добавленным в подраздел 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ пунктом 31 предусмотрено, что «старые» «ценнобумажные» убытки (образовавшиеся по состоянию на 01.01.2013 г. от операций с ценными бумагами, деривативами, а также корпоративными правами, выпущенными в иной, нежели ценные бумаги форме) на следующие отчетные периоды не переносятся, т. е. при определении финансового результата по «ценнобумажным» операциям в следующих отчетных периодах не учитываются. Таким образом, Закон № 5519 фактически обрывает с 2013 года перенос «старых» ЦБ-убытков на последующие периоды и ни в «ценнобумажном», ни в «общеприбыльном» учете их больше учитывать не разрешает — фактически такие убытки для налогоплательщиков попросту пропадают.

Хотя в то же время, если в этих «старых» убытках будут сидеть расходы на покупку ЦБ, еще не проданных до 01.01.2013 г., то в дальнейшем при продаже таких ЦБ налогоплательщики смогут учесть расходы на их приобретение (!) в составе ЦБ-расходов при наличии подтверждающих такие расходы первичных документов (абзац второй п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). В связи с этим попутно отметим, что п. 153.9 НКУ подтверждающими «ценнобумажные» доходы и расходы первичными документами по-прежнему называет:

— для торговцев ЦБ — участников фондовой биржи — оригинал биржевого отчета за отчетный период;

— для плательщиков налога — клиентов торговцев ЦБ — участников фондовой биржи — оригинал отчета торговца ЦБ, который формируется на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.

Возможность отражения ЦБ-расходов (при продаже ЦБ после 01.01.2013 г.). Итак, наряду с запретом на перенос «старых» ЦБ-убытков, налогоплательщики в то же время могут учесть ЦБ-расходы в случае продажи ценных бумаг и деривативов после 01.01.2013 г. Вместе с тем, хотя абзац второй п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, на первый взгляд, однозначно допускает отражение ЦБ-расходов в этом случае «в полном объеме», на самом деле в каждой конкретной ситуации налогоплательщику самостоятельно придется проверить операции на предмет того, чтобы такие суммы в дальнейшем при продаже ЦБ не попали в состав ЦБ-расходов повторно (если до 01.01.2013 г. ЦБ-расходы уже, предположим, были отражены по первому событию и уже успели уменьшить в отдельном «повидовом» ЦБ-учете доходы/прибыль от продажи других ценных бумаг и при этом никак не повлияли на «обрезание» убытков — в состав ЦБ-убытков не вошли).

В связи с этим по ЦБ-убыткам, возникшим по состоянию на 01.01.2013 г., налогоплательщикам с целью дальнейшего восстановления ЦБ-расходов предстоит провести своего рода «повидовую» (т. е. в разрезе видов ЦБ) инвентаризацию на предмет источников возникновения таких убытков, чтобы выяснить, какая их сумма навсегда пропадает (уходит ввиду запрета из п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ из ЦБ-учета), а какая еще может быть учтена при продаже ЦБ в составе «ценнобумажных» расходов в будущем. При этом сразу заметим, что в действительности у налогоплательщиков «пропадут» лишь «реальные» ЦБ-убытки (т. е. убытки — отрицательный финрезультат — по уже проданным ценным бумагам), в то время как по ЦБ, не проданным до 01.01.2013 г., убытки фактически сформируют расходы на их приобретение (и учесть которые, как отмечалось, налогоплательщикам в случае последующей продажи таких ЦБ разрешает пункт 31 в будущем).

Для наглядности рассмотрим возможные ситуации с ЦБ-убытками по состоянию на 01.01.2013 г. на примере нескольких вариантов.

ЦБ-убытки по состоянию на 01.01.2013 г.:
варианты формирования и возможные последствия

Так что к отражению ЦБ-расходов по «переходным» ценным бумагам после 01.01.2013 г. нужно подходить внимательно. Для сравнения заметим, что в несколько иной ситуации, когда ЦБ-расходов до 01.01.2013 г. не было (т. е. ЦБ-расходы не отражались, так как момент их отражения, предположим, еще не настал — например, налогоплательщик выступал инвестором и согласно абзацам четвертому и седьмому «старого» п. 153.8 НКУ мог отразить ЦБ-расходы лишь в периоде отчуждения таких ЦБ, одновременно с ЦБ-доходами), после 01.01.2013 г. право на ЦБ-расходы за налогоплательщиком сохраняется. То есть отразить ЦБ-расходы в этом случае налогоплательщик сможет при продаже ЦБ одновременно с признанием ЦБ-доходов. Ведь в таком случае согласно последнему абзацу п.п. 153.8.1 НКУ расходы налогоплательщика в пользу продавца или эмитента ценных бумаг признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ЦБ.

И еще один момент, касающийся корпоративных прав (далее — КП). Перенос «старых» убытков по ним с 01.01.2013 г. также обрывается (абзац первый п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). Однако, в отличие от операций с ценными бумагами и деривативами, абзац второй п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в то же время ничего не говорит о возможности восстановления по «переходным» корпоративным правам расходов, например, при последующей продаже/отчуждении после 01.01.2013 г. таких КП. Тем не менее, считаем, что права налогоплательщиков в данном случае не должны ущемляться (т. е. расходы по КП «пропадать» не должны) и аналогично ситуации с ценными бумагами и деривативами расходы на приобретение КП, нереализованных до 01.01.2013 г., также должны учитываться в случае их дальнейшей продажи/отчуждения. К тому же не исключено, что отсутствие оговорки о КП в абзаце втором пункта 31 попросту объясняется тем, что возможность отражения расходов по КП прямо допускает абзац третий п. 153.9 НКУ (ссылка на который, кстати, в пункте 31 присутствует) и который, в свою очередь, предусматривает, что финрезультат от операций по продаже и других способов отчуждения корпоративных прав определяется как разница между доходом от такого отчуждения и суммой расходов, связанных с приобретением КП (в связи с чем повторное дублирование аналогичной нормы дополнительно в отношении «переходных» КП законодатели, возможно, сочли лишним). Добавим также, что с 2013 года отражать операции с КП (в том числе «переходными» корпоративными правами) нужно с оглядкой на положения обновленного п. 153.9 НКУ.

«Переходные» ЦБ: деление на «биржевые» и «небиржевые». Заработавшие с 2013 года новые правила ЦБ-учета, которым впредь должны также подчиняться и операции с «переходными» ценными бумагами, требуют, в свою очередь, их соответствующей классификации на «биржевые» и «небиржевые». С этой целью для такого их разграничения, как предусмотрено абзацем третьим п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, предстоит ориентироваться на момент последующей продажи таких «переходных» ЦБ, зачисляя их соответственно в состав «биржевых» или «небиржевых» в зависимости от того, признаются такие ценные бумаги в момент их последующего отчуждения находящимися в обращении на фондовой бирже согласно п.п. 153.8.2 НКУ или нет. Соответственно, определившись таким образом с видом, к которому «переходные» ЦБ относятся, дальнейший их ЦБ-учет ведут в порядке, установленном для «биржевых» или «небиржевых» ЦБ.

Переход от первого события к «методу начислений». Кроме того, следует учесть, что в прошлом, как известно, для ЦБ-доходов и ЦБ-расходов действовало правило первого события (согласно старому п. 153.8 НКУ ЦБ-доходы и ЦБ-расходы признавались в зависимости от того, какое из событий — начисление доходов/расходов по ЦБ или КП или перечисление за них предоплаты — было первым). Исключением являлся разве что случай с инвестором (абзацы четвертый, седьмой «старого» п. 153.8 НКУ), для которого устанавливалось правило «отложенного» отражения ЦБ-расходов — одновременно с отражением ЦБ-доходов в периоде продажи инвестором ЦБ или КП.

С 2013 года подход к отражению ЦБ-доходов и ЦБ-расходов изменился, он ориентирован на бухучет (абзац третий п.п. 153.8.1 НКУ) и теперь предполагает, что:

— доход налогоплательщика от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг определяется по дате перехода покупателю права собственности на такие ценные бумаги (абзац пятый п.п. 153.8.1 НКУ), а

— расходы налогоплательщика в пользу продавца или эмитенты ЦБ признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ЦБ (абзац шестой п. 153.8.1 НКУ).

Этот момент нужно учесть при переходе с 2013 года на новые правила ЦБ-учета, чтобы по «переходным» ЦБ избежать повторного ошибочного задвоения ЦБ-доходов и ЦБ-расходов. Поэтому если, предположим, ЦБ-доходы уже были отражены налогоплательщиком в отдельном ЦБ-учете «до» 01.01.2013 г. (скажем, по первому событию — получению предоплаты за ЦБ от покупателя), в то время как сами ЦБ были переданы покупателю «после» этой даты (т. е. уже в 2013 году), то повторно признавать по ним ЦБ-доходы (по дате передачи права собственности в 2013 году) налогоплательщику не нужно. Ведь иначе в отдельном ЦБ-учете такая сумма попадет в состав ЦБ-доходов дважды.

Похожим образом по «переходным» ЦБ складывается ситуация и с ЦБ-расходами. Если при их покупке ЦБ-расходы уже были показаны в отдельном ЦБ-учете до 01.01.2013 г. по первому событию и уже, однако, успели каким-то образом погаситься доходами/прибылью от продажи других ЦБ (см., например, в таблице ситуацию 5), то в дальнейшем, скажем при продаже таких «переходных» ЦБ в 2013 г., налогоплательщик повторно отражать по ним ЦБ-расходы не должен. Иначе такая сумма попадет в состав ЦБ-расходов второй раз.

Другое дело, если отраженные по первому событию ЦБ-расходы (ничем не перекрытые) по состоянию на 01.01.2013 г. продолжали числиться в составе ЦБ-убытков (см. в таблице ситуации 2, 3). Тогда, несмотря на урезание таких ЦБ-убытков, в случае последующей продажи таких «переходных» ЦБ налогоплательщик имеет право отразить по ним ЦБ-расходы, как это прямо предусмотрено абзацем вторым п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ. Или как вариант сможет отразить ЦБ-расходы по ним лишь частично (см. в таблице ситуацию 4), если, предположим, какая-то часть таких ЦБ-расходов до 01.01.2013 г. уже была каким-то образом в отдельном ЦБ-учете компенсирована (погашена).

Либо возьмем еще один случай — когда ЦБ-расходы до 01.01.2013 г. в отдельном ЦБ-учете налогоплательщиком (например, как инвестором) вообще не показывались. Тогда право на их отражение в дальнейшем должно также сохраняться за налогоплательщиком.