Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

«Переходные» ЦБ и налог на прибыль

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Февраль, 2013/№ 13
Печать
Статья

«Переходные» ЦБ и налог на прибыль

 

 

Отдельного внимания заслуживают переходные «ценнобумажные» операции, учет которых начался по старым, а будет завершаться уже по новым правилам. Какие нюансы учесть в таком случае, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Разговор о «переходных» операциях начнем, пожалуй, с ЦБ-убытков, в отношении переноса которых, как известно, сложилась особая ситуация.

 

«Старые» ЦБ-убытки

Прежде всего напомним, что с переходом на НКУ подход к учету ЦБ-убытков оставался прежним. То есть, как и в «докодексный» период, возникающие по итогам года ЦБ-убытки налогоплательщики продолжали переносить на следующие отчетные периоды внутри отдельного «ценнобумажного» учета — путем их отражения в специально отведенных для этого соответствующих «убыточных» строках 1.3, 2.3, 3.3 и т. д. приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль, в разрезе видов ЦБ. При этом в общем «прибыльном» учете соответственно такие ЦБ-убытки никак не отражались и на общий объект налогообложения никак не влияли (напрямую его не уменьшали).

Ситуация усложнилась с 01.07.2012 г., когда изменения в отношении переноса «старых» (образовавшихся по состоянию на 01.01.2012 г.) «обычных» убытков (!) для плательщиков налога на прибыль установил Закон № 4834 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54 и № 55), с последующими уточнениями, внесенными Законом № 5083 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 67). Напомним, что начиная с I полугодия 2012 года в течение 2012 — 2015 гг. налогоплательщикам с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более разрешалось ежегодно в «общеприбыльном» учете переносить (с отражением в строке 06.5 декларации по налогу на прибыль) лишь по 25 % суммы таких старых убытков, возникших на 01.01.2012 г. (п. 3 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ).

В связи с этим аналогичный подход налоговики стали также распространять и на отдельный «ценнобумажный» учет и на перенос ЦБ-убытков, сперва сообщив о нем в письме от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217 // «Налоги бухгалтерский учет», 2012, № 71, а впоследствии закрепив его, и даже несколько ужесточив, в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1160 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 8. Как разъяснялось в консультации, налогоплательщики с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более в декларации по налогу на прибыль за 2012 — 2015 гг. (начиная с отчетного периода — I полугодия 2012 года) могут учитывать лишь по 25 % суммы «ценнобумажных» убытков, числящихся по состоянию на 01.01.2012 г., в порядке, предусмотренном п. 3 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, при условии, что в таком отрицательном финансовом результате не содержатся расходы на покупку ценных бумаг, не проданных по состоянию на 01.01.2012 г.

Возможно, что налогоплательщики, не желающие вступать в споры с контролирующими органами, последовав такой «ограничивающей» позиции ГНСУ, показали в декларации за полугодие 2012 года лишь 25 % «старых» ЦБ-убытков, возникших на 01.01.2012 г. (предварительно убрав из них расходы на покупку еще нереализованных до этой даты ценных бумаг). Мы же, со своей стороны в очередной раз отметим, что такую позицию контролирующих органов не разделяем. Требования налоговиков в данном случае никак не подкреплены законодательно, поэтому с ними есть основания по-прежнему не соглашаться.

Во-первых, «ограничивающие» нормы п. 3 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в действительности касаются «общего» отрицательного значения объекта налогообложения плательщиков налога на прибыль, которым ЦБ-убытки (учитываемые в рамках своего «отдельного» ЦБ-учета и формируемые по своим «особым» правилам) не являются. Во-вторых, еще более надуманным в данном случае является требование о переносе ЦБ-убытков, уже уменьшенных на сумму «ценнобумажных» расходов по еще непроданным ЦБ. По-видимому таким образом налоговики решили заранее «досрочно» учесть положения Закона № 5519 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 6), допускающие возможность последующего отражения «ценнобумажных» расходов по «переходным» непроданным ЦБ, однако вводящие подобные новые правила в ЦБ-учет лишь только (!) с 2013 года. Поэтому к ситуации с переносом убытков, возникших на 01.01.2012 г., они в действительности не имеют никакого отношения и переноса таких убытков не касаются. В связи с этим повторим: на наш взгляд, старые «ценнобумажные» убытки, возникшие на 01.01.2012 г., должны переноситься на будущие периоды без каких-либо ограничений. Особенно, если учитывать, что такой перенос для налогоплательщиков в действительности оказывается последним шансом. Ведь с 01.01.2013 г. перенос «старых» ЦБ-убытков навсегда обрывает Закон № 5519 (и о чем в Обобщающей налоговой консультации № 1160 почему-то ничего не говорится).

 

Запрет на перенос «старых» ЦБ-убытков с 2013 года

Основательно изменив ЦБ-учет (изложив «ценнобумажные» пп. 153.8 — 153.9 НКУ в новой редакции) Закон № 5519 вместе с тем установил особое ограничение в отношении переходящих «старых» ЦБ-убытков. Так, добавленным в подраздел 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ пунктом 31 предусмотрено, что «старые» «ценнобумажные» убытки (образовавшиеся по состоянию на 01.01.2013 г. от операций с ценными бумагами, деривативами, а также корпоративными правами, выпущенными в иной, нежели ценные бумаги форме) на следующие отчетные периоды не переносятся, т. е. при определении финансового результата по «ценнобумажным» операциям в следующих отчетных периодах не учитываются. Таким образом, Закон № 5519 фактически обрывает с 2013 года перенос «старых» ЦБ-убытков на последующие периоды и ни в «ценнобумажном», ни в «общеприбыльном» учете их больше учитывать не разрешает — фактически такие убытки для налогоплательщиков попросту пропадают.

Хотя в то же время, если в этих «старых» убытках будут сидеть расходы на покупку ЦБ, еще не проданных до 01.01.2013 г., то в дальнейшем при продаже таких ЦБ налогоплательщики смогут учесть расходы на их приобретение (!) в составе ЦБ-расходов при наличии подтверждающих такие расходы первичных документов (абзац второй п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). В связи с этим попутно отметим, что п. 153.9 НКУ подтверждающими «ценнобумажные» доходы и расходы первичными документами по-прежнему называет:

— для торговцев ЦБ — участников фондовой биржи — оригинал биржевого отчета за отчетный период;

— для плательщиков налога — клиентов торговцев ЦБ — участников фондовой биржи — оригинал отчета торговца ЦБ, который формируется на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.

Возможность отражения ЦБ-расходов (при продаже ЦБ после 01.01.2013 г.). Итак, наряду с запретом на перенос «старых» ЦБ-убытков, налогоплательщики в то же время могут учесть ЦБ-расходы в случае продажи ценных бумаг и деривативов после 01.01.2013 г. Вместе с тем, хотя абзац второй п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, на первый взгляд, однозначно допускает отражение ЦБ-расходов в этом случае «в полном объеме», на самом деле в каждой конкретной ситуации налогоплательщику самостоятельно придется проверить операции на предмет того, чтобы такие суммы в дальнейшем при продаже ЦБ не попали в состав ЦБ-расходов повторно (если до 01.01.2013 г. ЦБ-расходы уже, предположим, были отражены по первому событию и уже успели уменьшить в отдельном «повидовом» ЦБ-учете доходы/прибыль от продажи других ценных бумаг и при этом никак не повлияли на «обрезание» убытков — в состав ЦБ-убытков не вошли).

В связи с этим по ЦБ-убыткам, возникшим по состоянию на 01.01.2013 г., налогоплательщикам с целью дальнейшего восстановления ЦБ-расходов предстоит провести своего рода «повидовую» (т. е. в разрезе видов ЦБ) инвентаризацию на предмет источников возникновения таких убытков, чтобы выяснить, какая их сумма навсегда пропадает (уходит ввиду запрета из п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ из ЦБ-учета), а какая еще может быть учтена при продаже ЦБ в составе «ценнобумажных» расходов в будущем. При этом сразу заметим, что в действительности у налогоплательщиков «пропадут» лишь «реальные» ЦБ-убытки (т. е. убытки — отрицательный финрезультат — по уже проданным ценным бумагам), в то время как по ЦБ, не проданным до 01.01.2013 г., убытки фактически сформируют расходы на их приобретение (и учесть которые, как отмечалось, налогоплательщикам в случае последующей продажи таких ЦБ разрешает пункт 31 в будущем).

Для наглядности рассмотрим возможные ситуации с ЦБ-убытками по состоянию на 01.01.2013 г. на примере нескольких вариантов.

 

ЦБ-убытки по состоянию на 01.01.2013 г.:
варианты формирования и возможные последствия

Ситуации

ЦБ-убытки на 01.01.2013 г.
(варианты формирования)

ЦБ-доходы

ЦБ-расходы

финрезультат:
ЦБ-убыток (-)/
ЦБ-прибыль (+)

1

2

3

4

Ситуация 1: ЦБ-убытки во всей сумме сформированы за счет:
 — убыточных продаж

Предположим, ЦБ-доходы от продажи акций и ЦБ-расходы на их покупку составили:

— акции А

5000

6000

-1000

— акции Б

4000

4800

-800

Итого ЦБ-убытки:

-1800

Примечания. В данном случае ЦБ-убытки целиком образовались из-за продаж акций «с убытком» — по цене ниже стоимости приобретения (по каждому виду акций ЦБ-расходы превысили ЦБ-доходы, обе продажи акций А и Б оказались убыточными). В таком случае вся сумма ЦБ-убытков, сформированных за счет убыточных продаж, образовавшихся по состоянию на 01.01.2013 г. (1800 грн.), пропадает и на следующие отчетные периоды в ЦБ-учете не переносится .

Ситуация 2: ЦБ-убытки во всей сумме сформированы за счет:
 — расходов на покупку ЦБ, которые по состоянию на 01.01.2013 г. еще не проданы

— акции А

6000

-6000

— акции Б

4800

-4800

Итого ЦБ-убытки:

-10800

Примечания. В данном случае ЦБ-убытки (во всей сумме) возникли из-за отражения в отдельном «ценнобумажном» учете при покупке по первому событию ЦБ-расходов. В таком случае вся сумма ЦБ-убытков, образовавшихся по состоянию на 01.01.2013 г. (10800 грн.) и сформированных за счет ЦБ-расходов, на следующие отчетные периоды в ЦБ-учете не переносится. Однако при продаже акций А и Б в будущем предприятие сможет в отдельном ЦБ-учете одновременно с ЦБ-доходами отразить расходы на их покупку (соответственно в размере 6000 грн. и 4800 грн.). А значит, всю сумму ЦБ-расходов в размере «10800 грн.» («6000 грн.» и «4800 грн.») нужно запомнить «на будущее».

Ситуация 3: ЦБ-убытки частично сформированы за счет:
 — убыточной продажи (акций А);
 — расходов на покупку ЦБ (акций Б), которые по состоянию на 01.01.2013 г. еще не проданы

— акции А

5000

6000

-1000

— акции Б

4800

-4800

Итого ЦБ-убытки:

-5800

Примечания. В данном случае ЦБ-убытки возникли от того, что (1) акции А были проданы по цене ниже стоимости их приобретения (убыточная продажа), а также (2) были приобретены акции Б (в отдельном ЦБ-учете отражены расходы на их покупку; продавать купленные акции Б предприятие пока не планирует). В таком случае вся сумма ЦБ-убытков, образовавшихся на 01.01.2013 г. (5800 грн.), на следующие отчетные периоды в ЦБ-учете не переносится. Однако при продаже акций Б в будущем предприятие сможет в отдельном ЦБ-учете одновременно с ЦБ-доходами отразить расходы на их покупку (4800 грн.). Поэтому сумму расходов в «4800 грн.» нужно запомнить «на будущее».

Ситуация 4: ЦБ-убытки сформированы за счет:
 — расходов на покупку ЦБ, которые по состоянию на 01.01.2013 г. еще не проданы, но которые, однако, при этом частично покрылись прибылью от продажи других ЦБ

— акции А

5000

4500

+500

— акции Б

4800

-4800

Итого ЦБ-убытки:

-4300

Примечания. В данном случае ЦБ-убытки возникли от того, что были приобретены акции Б (в отдельном ЦБ-учете по первому событию отражены расходы на их покупку). Однако при расчете общего «повидового» финрезультата от операций с акциями их частично (на 500 грн.) покрыла прибыль от продажи других акций А. В таком случае вся сумма ЦБ-убытков, образовавшихся на 01.01.2013 г. (4300 грн.), на следующие отчетные периоды в ЦБ-учете не переносится. Однако при продаже акций Б в будущем предприятие сможет в отдельном ЦБ-учете одновременно с ЦБ-доходами отразить расходы на их покупку (в оставшемся размере 4300 грн.). А значит, сумму «несыгравшего» остатка расходов в «4300 грн.» нужно запомнить «на будущее».

Ситуация 5: ЦБ-убытков на 01.01.2013 г. не было
(доходы от продажи одних ЦБ в рамках вида перекрыли расходы на покупку других ЦБ)

— акции А

5000

—*

+5000

— акции Б

4800

-4800

Итого ЦБ-прибыль:

+200

*Предположим, ЦБ-расходы по акциям А уже были отражены в отдельном ЦБ-учете в прошлом по первому событию.

Примечания. В данном случае общий финрезультат от операций с акциями на 01.01.2013 г. оказался положительным (доходы от продажи акций А перекрыли расходы на покупку акций Б). В таком случае поскольку расходы на покупку акций Б уже успели поучаствовать в отдельном ЦБ-учете в формировании финрезультата, то в дальнейшем, скажем при продаже после 01.01.2013 г. таких акций Б, предприятие воспользоваться положениями абзаца второго п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ и отразить ЦБ-расходы не сможет. Ведь иначе ЦБ-расходы будут показаны дважды. Чтобы задвоения ЦБ-расходов по одним и тем же акциям впоследствии не произошло, предприятию при продаже таких ЦБ следует помнить об этом, чтобы одновременно с ЦБ-доходами при их продаже не отразить по ним сумму ЦБ-расходов повторно.

 

Так что к отражению ЦБ-расходов по «переходным» ценным бумагам после 01.01.2013 г. нужно подходить внимательно. Для сравнения заметим, что в несколько иной ситуации, когда ЦБ-расходов до 01.01.2013 г. не было (т. е. ЦБ-расходы не отражались, так как момент их отражения, предположим, еще не настал — например, налогоплательщик выступал инвестором и согласно абзацам четвертому и седьмому «старого» п. 153.8 НКУ мог отразить ЦБ-расходы лишь в периоде отчуждения таких ЦБ, одновременно с ЦБ-доходами), после 01.01.2013 г. право на ЦБ-расходы за налогоплательщиком сохраняется. То есть отразить ЦБ-расходы в этом случае налогоплательщик сможет при продаже ЦБ одновременно с признанием ЦБ-доходов. Ведь в таком случае согласно последнему абзацу п.п. 153.8.1 НКУ расходы налогоплательщика в пользу продавца или эмитента ценных бумаг признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ЦБ.

 

«Переходные» КП

И еще один момент, касающийся корпоративных прав (далее — КП). Перенос «старых» убытков по ним с 01.01.2013 г. также обрывается (абзац первый п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). Однако, в отличие от операций с ценными бумагами и деривативами, абзац второй п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в то же время ничего не говорит о возможности восстановления по «переходным» корпоративным правам расходов, например, при последующей продаже/отчуждении после 01.01.2013 г. таких КП. Тем не менее, считаем, что права налогоплательщиков в данном случае не должны ущемляться (т. е. расходы по КП «пропадать» не должны) и аналогично ситуации с ценными бумагами и деривативами расходы на приобретение КП, нереализованных до 01.01.2013 г., также должны учитываться в случае их дальнейшей продажи/отчуждения. К тому же не исключено, что отсутствие оговорки о КП в абзаце втором пункта 31 попросту объясняется тем, что возможность отражения расходов по КП прямо допускает абзац третий п. 153.9 НКУ (ссылка на который, кстати, в пункте 31 присутствует) и который, в свою очередь, предусматривает, что финрезультат от операций по продаже и других способов отчуждения корпоративных прав определяется как разница между доходом от такого отчуждения и суммой расходов, связанных с приобретением КП (в связи с чем повторное дублирование аналогичной нормы дополнительно в отношении «переходных» КП законодатели, возможно, сочли лишним). Добавим также, что с 2013 года отражать операции с КП (в том числе «переходными» корпоративными правами) нужно с оглядкой на положения обновленного п. 153.9 НКУ.

 

«Переходные» сделки

«Переходные» ЦБ: деление на «биржевые» и «небиржевые». Заработавшие с 2013 года новые правила ЦБ-учета, которым впредь должны также подчиняться и операции с «переходными» ценными бумагами, требуют, в свою очередь, их соответствующей классификации на «биржевые» и «небиржевые». С этой целью для такого их разграничения, как предусмотрено абзацем третьим п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, предстоит ориентироваться на момент последующей продажи таких «переходных» ЦБ, зачисляя их соответственно в состав «биржевых» или «небиржевых» в зависимости от того, признаются такие ценные бумаги в момент их последующего отчуждения находящимися в обращении на фондовой бирже согласно п.п. 153.8.2 НКУ или нет. Соответственно, определившись таким образом с видом, к которому «переходные» ЦБ относятся, дальнейший их ЦБ-учет ведут в порядке, установленном для «биржевых» или «небиржевых» ЦБ.

Переход от первого события к «методу начислений». Кроме того, следует учесть, что в прошлом, как известно, для ЦБ-доходов и ЦБ-расходов действовало правило первого события (согласно старому п. 153.8 НКУ ЦБ-доходы и ЦБ-расходы признавались в зависимости от того, какое из событий — начисление доходов/расходов по ЦБ или КП или перечисление за них предоплаты — было первым). Исключением являлся разве что случай с инвестором (абзацы четвертый, седьмой «старого» п. 153.8 НКУ), для которого устанавливалось правило «отложенного» отражения ЦБ-расходов — одновременно с отражением ЦБ-доходов в периоде продажи инвестором ЦБ или КП.

С 2013 года подход к отражению ЦБ-доходов и ЦБ-расходов изменился, он ориентирован на бухучет (абзац третий п.п. 153.8.1 НКУ) и теперь предполагает, что:

доход налогоплательщика от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг определяется по дате перехода покупателю права собственности на такие ценные бумаги (абзац пятый п.п. 153.8.1 НКУ), а

расходы налогоплательщика в пользу продавца или эмитенты ЦБ признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ЦБ (абзац шестой п. 153.8.1 НКУ).

Этот момент нужно учесть при переходе с 2013 года на новые правила ЦБ-учета, чтобы по «переходным» ЦБ избежать повторного ошибочного задвоения ЦБ-доходов и ЦБ-расходов. Поэтому если, предположим, ЦБ-доходы уже были отражены налогоплательщиком в отдельном ЦБ-учете «до» 01.01.2013 г. (скажем, по первому событию — получению предоплаты за ЦБ от покупателя), в то время как сами ЦБ были переданы покупателю «после» этой даты (т. е. уже в 2013 году), то повторно признавать по ним ЦБ-доходы (по дате передачи права собственности в 2013 году) налогоплательщику не нужно. Ведь иначе в отдельном ЦБ-учете такая сумма попадет в состав ЦБ-доходов дважды.

Похожим образом по «переходным» ЦБ складывается ситуация и с ЦБ-расходами. Если при их покупке ЦБ-расходы уже были показаны в отдельном ЦБ-учете до 01.01.2013 г. по первому событию и уже, однако, успели каким-то образом погаситься доходами/прибылью от продажи других ЦБ (см., например, в таблице ситуацию 5), то в дальнейшем, скажем при продаже таких «переходных» ЦБ в 2013 г., налогоплательщик повторно отражать по ним ЦБ-расходы не должен. Иначе такая сумма попадет в состав ЦБ-расходов второй раз.

Другое дело, если отраженные по первому событию ЦБ-расходы (ничем не перекрытые) по состоянию на 01.01.2013 г. продолжали числиться в составе ЦБ-убытков (см. в таблице ситуации 2, 3). Тогда, несмотря на урезание таких ЦБ-убытков, в случае последующей продажи таких «переходных» ЦБ налогоплательщик имеет право отразить по ним ЦБ-расходы, как это прямо предусмотрено абзацем вторым п. 31 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ. Или как вариант сможет отразить ЦБ-расходы по ним лишь частично (см. в таблице ситуацию 4), если, предположим, какая-то часть таких ЦБ-расходов до 01.01.2013 г. уже была каким-то образом в отдельном ЦБ-учете компенсирована (погашена).

Либо возьмем еще один случай — когда ЦБ-расходы до 01.01.2013 г. в отдельном ЦБ-учете налогоплательщиком (например, как инвестором) вообще не показывались. Тогда право на их отражение в дальнейшем должно также сохраняться за налогоплательщиком.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше