Поступление и продажа 50 % валютной выручки: отражаем в учете

Поступление и продажа 50 % валютной выручки: отражаем в учете

Как известно, с ноября прошлого года экспортеров коснулись требования относительно обязательной продажи 50 % поступающей валютной выручки. Каким образом валютные изменения законодательства повлияли на учет операций в валюте, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Инструкция № 492 — Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492.

Классификатор иностранных валют — Классификатор иностранных валют и банковских металлов, утвержденный постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. № 34.

Обобщающее налоговое разъяснение № 224 — Обобщающее налоговое разъяснение по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденное приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224.

План счетов банка — План счетов бухгалтерского учета банков Украины, утвержденный постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 280.

Постановление № 475 — постановление Правления НБУ «Об изменении сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров и введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте» от 16.11.2012 г. № 475.

Постановление № 479 — постановление Правления НБУ «Об установлении размера обязательной продажи поступлений в иностранной валюте» от 16.11.2012 г. № 479.

Прежде всего напомним, что Закон Украины от 06.11.2012 г. № 5480-VI, внесший изменения в Закон Украины «О Национальном банке Украины» от 20.05.99 г. № 679-ХIV, предоставил право НБУ сроком до 6 месяцев вводить обязательную продажу части поступлений в иностранной валюте. В свою очередь, воспользовавшись обретенными полномочиями, НБУ вскоре утвердил ряд «валютных» постановлений (см. постановления № 475, № 479 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 95 — действуют с 19.11.2012 г.), которые в операции с инвалютой привнесли новые правила.

Так, в частности, с 19.11.2012 г.:

— (1) временно (сроком на 6 месяцев, т. е. до 20 мая 2013 года включительно) введены требования относительно обязательной продажи на межбанковском валютном рынке Украины валютной выручки резидентов (в размере 50 %) от продажи товаров по ВЭД-договорам (п. 4 постановления № 475, п. 1 постановления № 479).

Заметим: согласно пп. 4, 7 постановления № 475 размер поступлений в иностранной валюте, подлежащих обязательной продаже, НБУ утверждает отдельным документом; на сегодняшний день таковым является постановление № 479, пунктом 1 которого и предусмотрена продажа 50 % поступающей валютной выручки.

И еще один момент: в то время как в п. 4 постановления № 475 речь идет о валютной выручке от продажи товаров, НБУ в письме от 05.12.2012 г. № 29-209/12263 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 101) поддержал более «широкий» подход, высказавшись также за продажу 50 % валютной выручки по ВЭД-договорам от продажи работ и услуг (подробнее об этом см. в редакционном комментарии к документу);

— (2) обязательная продажа касается валютной выручки резидентов — поступлений 1 группы Классификатора иностранных валют (к которым, в частности, относятся: доллары США, евро, английские фунты стерлингов, швейцарские франки, японские иены, датские кроны, исландские кроны, норвежские кроны, шведские кроны, канадские доллары, австралийские доллары), а также поступлений в российских рублях (п. 1 постановления № 479).

Остальные 50 % «валютных» поступлений остаются в распоряжении резидентов и используются ими согласно правилам валютного регулирования;

— (3) продажу 50 % валютной выручки уполномоченные банки осуществляют самостоятельно — без поручения клиента, не позднее следующего рабочего дня после зачисления таких поступлений на распределительный счет (п. 7 постановления № 475).

Как уточняется при этом в п. 6 постановления № 475, поступающую валютную выручку, на которую распространяются требования об обязательной продаже, банк предварительно зачисляет на отдельный распределительный счет (балансовый счет банка 2603). В свою очередь отметим, что в Плане счетов банка такой распределительный счет, именуемый как 2603 «Распределительные счета субъектов хозяйствования», наравне с текущим счетом 2600 «Средства по требованию субъектов хозяйствования» является составляющей частью счета 26 «Средства клиентов банка». При этом, как поясняется в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины, утвержденной постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 280, на распределительном счете 2603 учитываются средства, подлежащие распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе суммы средств в иностранной валюте, подлежащие обязательной продаже.

Попутно заметим, что о распределительных счетах говорится также и в п. 5.3 Инструкции № 492, устанавливающем, что инвалютная выручка, перечисленная из-за границы нерезидентами по ВЭД-контрактам, договорам, соглашениям, зачисляется на текущие счета в иностранной валюте юридических лиц — резидентов через счета распределительные.

Бухгалтерский учет. Ввиду произошедших изменений многих бухгалтеров в сфере ВЭД стал волновать вопрос: каким образом нововведенные «валютные» правила повлияют на учет и каким образом отныне предстоит учитывать поступление экспортной валютной выручки? Нужно ли теперь, скажем, отражать ее движение также и по распределительному счету с последующим зачислением на счета текущие?

Ситуация примечательна еще и тем, что прежде (до обсуждаемых изменений «валютного» законодательства) контролирующие органы, как известно, последовательно разъясняли, что в «экспортном» случае важным является зачисление выручки именно на текущие счета субъектов хозяйствования, а не распределительные (см., к примеру, консультацию в разделе 110.13 ЕБНЗ, п. 2 Обобщающего налогового разъяснения № 224, консультацию в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 7, с. 43; подробнее на этом моменте мы еще остановимся далее). В пользу этого приводились доводы, что распределительные счета нельзя считать банковскими счетами налогоплательщиков, они используются банками для перечисления отдельных видов доходов в иностранной валюте на текущие счета клиентов как транзитные и выполняют сугубо технические функции.

В связи с этим не удивительно, что на фоне таких разъяснений проверяющих субъекты хозяйствования зачастую предпочитали отражать валютные операции, протекающие собственно на текущем валютном счете предприятия, не показывая движение валюты по счету распределительному (т. е. распределительный счет в учете не использовали).

Теперь же, когда в условиях измененного «валютного» законодательства зачисленная на распределительный счет валюта в дальнейшем также подлежит и продаже (в размере 50 %) «с распределительного счета», предприятиям, по всей видимости, движение валюты по распределительному счету показывать придется. Иначе соблюсти требования «валютного» П(С)БУ 21 просто не представится возможным. Ведь согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). А в рассматриваемой ситуации с поступающей валютой таковой (т. е. датой осуществления валютной операции) может быть признана исключительно дата поступления валютной выручки на распределительный счет (ведь в дальнейшем 50 % этой суммы подлежит уже продаже за гривни с зачислением на текущий гривневый счет предприятия).

Таким образом, в сложившейся ситуации для соблюдения правил «валютного» П(С)БУ 21 предприятиям придется показывать движение валютной выручки также и по распределительному счету (т. е. поступление на распределительный счет валютной выручки, ее списание с распределительного счета — продажу в размере 50 %, а также зачисление остальных 50 % на текущий валютный счет предприятия) с соответствующим отражением курсовых разниц, если таковые, конечно, возникнут. С этой целью в бухгалтерском учете может, например, использоваться субсчет 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте».

Налоговый учет. Как известно, в налоговом учете операции с валютой отражают по правилам «валютного» п. 153.1 НКУ, который, в свою очередь, устанавливает порядок пересчета доходов в инвалюте по правилам, аналогичным бухучетным. Также по бухучетным правилам «валютного»
П(С)БУ 21 в налоговом учете по операциям с валютой рассчитываются и курсовые разницы (п.п. 153.1.3 НКУ).

Так, согласно п.п. 153.1.1 НКУ доходы, полученные/начисленные налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в части их стоимости, которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов, а в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения.

Стало быть, если первым событием была отгрузка товара на экспорт, то в налоговом учете «налоговые» доходы рассчитываются по курсу НБУ, действовавшему на дату такой отгрузки, после чего образовавшаяся задолженность за товар считается монетарной (денежной) и по ней рассчитываются курсовые разницы (подробнее об экспорте см. также статью «Экспорт товаров: налоговый и бухгалтерский учет» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84).

Рассмотрим пример.

Пример. По экспортному ВЭД-договору предприятие 03.12.2012 г. отгрузило товар (стоимостью RUB100000) на экспорт. Согласно выписке банка по распределительному счету оплата от покупателя (валютная выручка) зачислена на распределительный счет 13.12.2012 г., с которого списана на следующий день 14.12.2012 г.(продана в размере 50 %, остальные 50 % зачислены на текущий валютный счет предприятия).

Курсы валют на указанные даты составили:

В учете предприятия экспортные операции отразятся следующим образом:

Получение и продажа 50 % валютной выручки

(если первое событие — отгрузка товара на экспорт)

А вот если первым событием было получение предоплаты (поступление экспортной валютной выручки), появляются свои особенности. Ведь по бухгалтерским и налоговым правилам доходы в таком случае нужно отражать по курсу НБУ, действовавшему на дату получения валютной выручки. Причем до недавнего времени контролирующие органы устойчиво разъясняли, что в таком случае нужно ориентироваться именно на дату поступления средств на текущий валютный счет предприятия, а не на распределительный (консультация в разделе 110.13 ЕБНЗ, п. 2 Обобщающего налогового разъяснения № 224, консультация в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 7, с. 43).

Однако следование такому подходу теперь вызывает вопрос: как быть в таком случае, ведь с введением обязательной продажи 50 % поступившей валюты на текущий валютный счет будет зачисляться лишь 50 % экспортной валютной выручки. Как же тогда верно отразить доходы от экспорта?

Полагаем, что теперь в изменившихся условиях с введением обязательной продажи 50 % поступающей валютной выручки отталкиваться нужно от даты зачисления валюты на распределительный счет. Ведь именно на него попадает вся сумма валюты. Поэтому, пересчитав ее по курсу НБУ на дату поступления на распределительный счет в такой сумме, в дальнейшем в учете и следует отразить доходы от экспорта.

Пример. По условию примера, рассмотренного выше, предположим, что первым событием было получение предоплаты. То есть 13.12.2012 г. была получена от покупателя предоплата (согласно выписке банка по распределительному счету зачислена на распределительный счет), с которого списана на следующий день 14.12.2012 г.  — (продано 50 % валютной выручки, остальные 50 % зачислены на текущий валютный счет предприятия), после чего (17.12.2012 г. — курс НБУ 0,26045 грн./RUB) следовала отгрузка товара на экспорт.

В таком случае в учете предприятия экспортные операции отразятся следующим образом:

Получение и продажа 50 % валютной выручки

(если первое событие — получение валюты/предоплаты)

Для сравнения в данном случае, пожалуй, остается заметить, что отраженная таким образом сумма доходов от экспорта (по курсу НБУ на дату зачисления валюты на распределительный счет — 26009 грн.) вместе с рассчитанной курсовой разницей (109 грн.) в действительности в итоге окажется такой же, как если бы доходы рассчитывались исходя из курса НБУ на дату зачисления средств на текущий валютный счет предприятия: т. е. 26009 грн. + 109 грн. = 26118 грн. = RUB100000 х 0,26118 грн./RUB. Так что величина доходов в итоге окажется одинаковой — разница возникнет лишь в их отражении в строках декларации.

И в заключение еще один момент. Он касается валютной выручки единоналожников. Как предусмотрено п. 292.5 НКУ, доход в инвалюте пересчитывается единоналожниками в гривни по официальному курсу НБУ на дату его получения. При этом, как известно, до недавнего времени контролирующие органы разъясняли: расчет единого налога нужно осуществлять исходя из валютной выручки, зачисляемой на текущий счет субъекта хозяйствования. То есть валютная выручка облагается единым налогом в момент ее поступления с распределительного на текущий инвалютный счет, в связи с чем должна пересчитываться в гривни по курсу НБУ на дату такого поступления (п. 2 Обобщающего налогового разъяснения № 224 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 52).

Вместе с тем, учитывая, что в сегодняшних изменившихся условиях (с введением обязательной продажи 50 % валютной выручки) под «получение дохода в валюте» стало попадать зачисление выручки на счет распределительный, полагаем, что доходы единоналожники вынуждены определять по курсу НБУ на дату поступления валюты на распределительный счет, с последующим включением в доходы положительных разниц (в частности, положительной курсовой разницы при зачислении оставшихся 50 % валюты на текущий валютный счет, а также положительной курсовой разницы и разницы, возникающей из-за превышения коммерческого курса МВРУ над курсом НБУ при продаже 50 % валюты), если, конечно, таковые возникнут.