Обязательная регистрация в качестве плательщика НДС: особенности, условия и порядок

Обязательная регистрация в качестве плательщика НДС: особенности, условия и порядок

По информации пресс-службы ГНСУ, в Украине ежемесячно увеличивается количество плательщиков НДС. При желании такой статус субъекты хозяйствования могут получить, пройдя добровольную НДС-регистрацию. Однако для ряда категорий лиц такая процедура является обязательной. Об особенностях, условиях и порядке осуществления обязательной НДС-регистрации и пойдет речь в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Категории лиц, которые для целей обложения НДС могут быть плательщиками этого налога, определены в п. 180.1 НКУ и п. 1.5 разд. I Положения № 1394. Перечислим их в таблице.

Категории лиц, которые являются плательщиками НДС

При этом в качестве «лица» для целей обложения НДС п.п. 14.1.139 НКУ и п. 1.4 разд. I Положения № 1394 рассматривают:

а) юридическое лицо, созданное в соответствии с законом в любой организационно-правовой форме, в том числе предприятие с иностранными инвестициями, которое является:

— либо общесистемщиком,

— либо плательщиком единого налога по ставке, предусматривающей уплату НДС (3 % для группы 4 или 5 %* для группы 6),

— либо плательщиком единого налога по ставке, предусматривающей включение НДС в состав единого налога (5 % для группы 4 или 7 %* для группы 6), который добровольно переходит в установленном порядке на уплату единого налога по ставке, предусматривающей уплату НДС (3 % для группы 4 или 5 %* для группы 6);

б) физическое лицо — предприниматель, которое является:

— либо общесистемщиком,

— либо плательщиком единого налога по ставке, предусматривающей уплату НДС (3 % для группы 3 или 5 %* для группы 5),

— либо плательщиком единого налога по ставке, предусматривающей включение НДС в состав единого налога (5 % для группы 3 или 7 %* для группы 5), который добровольно переходит в установленном порядке на уплату единого налога по ставке, предусматривающей уплату НДС (3 % для группы 3 или 5 %* для группы 5);

в) юридическое лицо, физическое лицо, физическое лицо — предприниматель, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины;

г) представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица;

ґ) инвестор (оператор) в соответствии с соглашением о распределении продукции, на которого этим соглашением возложено ведение налогового учета по НДС.

* К сожалению, в Положении № 1394 пока не учтены изменения, внесенные Законом № 5503 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 4) в ст. 293 НКУ, об уменьшении ставок единого налога для групп 5 и 6 с 7 % до 5 % (см. п.п. 1 п.п. 239.3.2 НКУ) и с 10 % до 7 % (см. абзац первый п.п. 2 п.п. 293.3.2 НКУ).

В НКУ названы также случаи, когда НДС должны уплачивать лица, не зарегистрированные в качестве плательщиков НДС.

Так, согласно п. 181.2 НКУ если лицо, не зарегистрированное плательщиком НДС, ввозит товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению, то такое лицо уплачивает ввозной НДС во время таможенного оформления товара без регистрации в качестве плательщика НДС. На это же указывает п.п. 1.4.3 разд. I Положения № 1394.

Напоминаем, что при ввозе товаров на таможенную территорию Украины НДС не уплачивается в случае, если их таможенная стоимость не превышает эквивалент 100 евро (п.п. 196.1.16 НКУ).

Также НДС не облагаются операции по ввозу на таможенную территорию Украины товаров, суммарная фактурная стоимость которых не превышает эквивалент 300 евро (см. п.п. 196.1.17 НКУ):

— в несопровождаемом багаже;

— в адрес одного получателя (юрлица или физлица) в одной депеше от одного отправителя в международных почтовых отправлениях;

— в адрес одного получателя (юрлица или физлица) в течение одних суток в международных экспресс-отправлениях.

Подробнее о таких необъектных поставках см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 80, с. 27.

Еще один случай, когда НДС уплачивается без регистрации субъекта хозяйствования плательщиком этого налога, — получение облагаемых НДС услуг от нерезидента, если место поставки таких услуг расположено на таможенной территории Украины. При данных обстоятельствах лицом, ответственным за начисление и уплату НДС, является получатель услуг (п. 180.2 НКУ), при этом он приравнивается к зарегистрированному плательщику НДС (п. 208.5 НКУ). Такие «ответственные лица» имеют права, выполняют обязанности и несут ответственность, предусмотренные законодательством для плательщиков НДС (п. 180.3 НКУ, п.п. 1.4.4 разд. I Положения № 1394).

Для выполнения обязанностей по уплате НДС такими «условными» плательщиками предусмотрена отдельная форма отчетности — Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными плательщиками налогов, на таможенной территории Украины (п. 208.4 НКУ).

Формально, исходя из норм п. 208.1 НКУ, под получателями нерезидентских услуг, не зарегистрированными плательщиками НДС, понимают только юридических лиц. А значит, на физлиц-предпринимателей (неплательщиков НДС) требование о необходимости начисления и уплаты НДС по таким услугам по идее распространяться не должно. Однако форма вышеуказанного Расчета налоговых обязательств свидетельствует о том, что уплачивать НДС с услуг нерезидента и подавать этот Расчет должны и физические лица — предприниматели — неплательщики НДС. Это же подтверждают и налоговики в консультации, размещенной в разделе 130.33 ЕБНЗ.

Превышение 300-тысячного объема налогооблагаемых поставок товаров/услуг. Согласно п. 181.1 НКУ и п. 3.3 разд. III Положения № 1394 одним из критериев обязательной регистрации лица плательщиком НДС является превышение им объема налогооблагаемых поставок товаров/услуг (в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети) за последние 12 календарных месяцев 300 тыс. грн. (без учета НДС), кроме плательщика единого налога*.

* Согласно разъяснениям налоговиков, изложенным в Обобщающей налоговой консультации № 131 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21), при превышении общих объемов налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев 300 тыс. грн. плательщики единого налога по ставкам, предусматривающим включение НДС в состав единого налога (5 % для групп 3 и 4 или 7 % для групп 5 и 6), обязательной регистрации плательщиками НДС не подлежат.

То есть после момента фактического осуществления операций по поставке товаров/услуг, сумма которых совокупно превышает 300 тыс. грн., лицо (в том числе и вновь созданное) обязано зарегистрироваться плательщиком НДС в органе налоговой службы по своему местонахождению. При этом для целей НДС-регистрации учитываются только фактически осуществленные поставки, намерение же лица проводить деятельность, в результате осуществления которой планируется получить доход в размере, необходимом для получения НДС-статуса, или факт заключения гражданско-правовых соглашений (договоров) о поставе товаров/услуг на сумму, превышающую 300 тыс. грн., не является основанием для обязательной НДС-регистрации. На это обращает внимание ГНСУ, в частности, в письме от 05.11.2012 г. № 4773/0/61-12/15-3115.

О достоверности достижения субъектом хозяйствования заветного 300-тысячного уровня, по мнению ГНСУ, изложенному в письме от 12.09.2012 г. № 3208/0/71-12/18-3117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 79), должны свидетельствовать любые первичные документы бухгалтерского учета, которые подтверждают факт осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению (акт выполненных работ, кассовый чек, платежное поручение и т. п.). Ведение таких документов предусмотрено Положением № 88.

Налоговики считают (см. консультацию, размещенную в разделе 130.02 ЕБНЗ), что обязательной НДС-регистрации подлежат, в частности:

— ликвидирующееся лицо, которое в процессе реализации основных средств и ТМЦ получило средства на сумму, превышающую 300000 грн. (без НДС). Хотя логики в требовании о такой регистрации в этом случае в общем-то нет, поскольку согласно п.п. «б» п. 184.1 НКУ и п.п. «б» п. 5.1 разд. V Положения № 1394 принятие лицом решения о прекращении и утверждение ликвидационного баланса служат основанием для аннулирования НДС-регистрации. А если существуют обстоятельства, являющиеся основанием для аннулирования регистрации в соответствии со ст. 184 НКУ, то в НДС-регистрации лицу может быть отказано (п. 3.10 разд. III Положения № 1394);

— объединение совладельцев многоквартирных домов, являющееся неприбыльной организацией, при превышении им в течение последних 12 календарных месяцев 300-тысячного объема налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг. При этом в письме от 22.06.2012 г. № 8958/5/15-2116 ГНСУ, в частности, отметила, что средства за водо-, тепло-, газо-, электроснабжение, горячее водоснабжение и другие услуги, которые собственники жилых и нежилых помещений перечисляют непосредственно на счета поставщиков этих услуг или на счет ОСМД для накопления и последующего перечисления поставщикам, не приводят к возникновению у объединения объекта обложения НДС. А Министерство регионального развития, строительства и жилищно-коммунального хозяйства Украины в письме от 31.07.2012 г., № 8/10-2040-12 уточнило, в частности, что выполнение ОСМД своей уставной функции по обеспечению реализации прав собственников помещений на владение и пользование общим имуществом, по надлежащему содержанию дома и придомовой территории не является осуществлением операций по поставке товаров или услуг. Также взносы, поступающие ОСМД, являются не платой за услуги, а взносами для обеспечения нужд основной деятельности ОСМД, поэтому не подлежат обложению НДС независимо от их общей суммы за последние 12 календарных месяцев.

На наш взгляд, при определении 300-тысячного объема поставок для целей регистрации плательщиком НДС следует ориентироваться на правило первого события, т. е. достаточно, чтобы состоялась либо отгрузка товаров/предоставление услуг, либо поступление средств в их оплату. Такой вывод можно сделать и из консультации сотрудников налогового ведомства, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 39, с. 32. Хотя не исключено, что на практике налоговики в этой ситуации могут склоняться к тому, что по облагаемым НДС операциям должны произойти и отгрузка, и оплата товаров/услуг.

Поставка конфискованного имущества. Согласно требованиям п.п. 6 п. 180.1 НКУ и п.п. 1.5.6 разд. I Положения № 1394 в качестве плательщиков НДС рассматриваются лица, проводящие операции по поставке конфискованного имущества, находок, кладов, имущества, признанного бесхозным, имущества, за которым не обратился собственник до конца срока хранения, и имущества, которое по праву наследования или на других законных основаниях переходит в собственность государства (в том числе имущества, определенного в ст. 243 ТКУ). При этом регистрация таких лиц плательщиками НДС осуществляется независимо от того, достигают они общей суммы операций по поставке товаров/услуг в 300 тыс. грн. или нет, и независимо от того, какой режим налогообложения они используют.

Заметим, что прямого требования относительно обязательной регистрации указанных лиц, да и самого механизма регистрации ни НКУ, ни Положение № 1394 не содержат. Однако налоговики настаивают на необходимости прохождения обязательной НДС-регистрации такими лицами независимо от объемов и применяемого режима налогообложения (см. консультацию, размещенную в разделе 130.02 ЕБНЗ). Заявление о регистрации плательщиком НДС такие лица подают в сроки, предусмотренные для «добровольцев», — не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС и будут иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных (см. п.п. «б» п.п. 3.5.2 разд. III Положения № 1394).

При определении общего объема налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг отчетного периода, т. е. 300-тысячного объема (без НДС) за последние 12 календарных месяцев, установленного п. 181.1 НКУ, для целей регистрации лица плательщиком НДС принимаются во внимание операции, соответствующие критериям поставки товаров/услуг (см. пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). Это подчеркивают налоговики в своих консультациях, размещенных в разделах 130.01, 130.02 ЕБНЗ.

Напомним, что поставкой товаров согласно п.п. 14.1.191 НКУ признаются любые операции, которые предусматривают передачу права распоряжения на товар в качестве собственника, в том числе и по решению суда.

В свою очередь, поставкой услуг согласно п.п. 14.1.185 НКУ считаются любые операции, не являющиеся поставкой товаров, или другие операции по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы, либо предоставление других имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, которые потребляются в процессе совершения определенного действия или проведения определенной деятельности.

При этом сотрудники налогового ведомства утверждают, что в соответствии с разд. V и XX НКУ к налогооблагаемым операциям по поставке товаров/услуг относятся операции, не только облагаемые НДС по основной ставке 20 % и нулевой ставке, но также освобожденные и временно освобожденные от налогообложения. И это несмотря на то что в п. 181.1 НКУ речь идет исключительно о поставках товаров/услуг, подлежащих налогообложению в соответствии с разд. V НКУ.

Получается, что в расчет 300-тысячного предела для целей регистрации лица плательщиком НДС не включаются только те операции, которые не являются объектом обложения НДС (ст. 196 НКУ) и не соответствуют критериям поставки товаров/услуг, приведенным в пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ.

Обращаем внимание, что если в течение 12-месячного периода субъекту хозяйствования — продавцу были возвращены ранее поставленные им товары/услуги либо такой продавец вернул покупателю предоплату за товары/услуги, то объемы возврата исключаются из общего объема поставки товаров/услуг, установленного для обязательной НДС-регистрации. Это подтверждают и сотрудники налогового ведомства в консультации, опубликованной в разделе 130.01 ЕБНЗ.

Заметим, что хотя в п. 181.1 НКУ применительно к НДС-регистрации говорится о 300-тысячном объеме налогооблагаемых поставок (без НДС), лицу, впервые регистрирующемуся плательщиком НДС, на такое уточнение, приводимое в скобках — «без учета налога на добавленную стоимость», в данном случае обращать внимания не стоит. Дело в том, что такой 300-тысячный предел, оговоренный п. 181.1 НКУ, важен не только для первичной регистрации лиц НДС-плательщиками, но и в других случаях.

Так, лица, повторно регистрирующиеся НДС-плательщиками, НДС-регистрация которых до этого была аннулирована, для определения 300-тысячного объема при такой повторной регистрации должны брать объемы операций по поставке товаров/услуг, которые осуществлялись ими в течение последних 12 календарных месяцев, включая и месяцы предыдущих регистраций, без НДС.

Кроме того, уточнение, приведенное в скобках, касается и ситуации с аннулированием НДС-регистрации (см. п.п. «а» п. 184.1 НКУ), т. е. когда лицо уже является плательщиком НДС и соответственно НДС при поставках уже начисляет. Таким лицам, выходящим из состава НДС-плательщиков, для сравнения тоже нужно ориентироваться на 300-тысячный порог (налого­облагаемый объем операций) без учета НДС, входящего в стоимость осуществляемых поставок.

Отдельно следует сказать о порядке определения 300-тысячного объема налогооблагаемых операций для регистрации плательщиками НДС субъектами туристической деятельности.

В настоящее время при проведении операций по поставке турпродукта (туруслуги) туроператором и при осуществлении операций турагентом базой обложения НДС является их вознаграждение. Поэтому при определении общего объема налогооблагаемых операций отчетного периода для целей НДС-регистрации (обязательной и добровольной) как туроператором, так и турагентом учитывается только сумма их вознаграждения.

То есть, если сумма вознаграждения, полученная субъектом туристической деятельности — неплательщиком НДС, превышает 300 тыс. грн., такой субъект подлежит обязательной регистрации плательщиком НДС. На это обращают внимание налоговики в консультациях, размещенных в разделах 130.32 и 130.39 ЕБНЗ. См. по этому поводу также «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22, с. 10.

В п. 181.1 НКУ и п. 3.3 разд. III Положения № 1394 говорится о расчете 300-тысячного объема налогооблагаемых поставок за последние 12 календарных месяцев, однако это не означает, что для регистрации плательщиком НДС предприятию, достигшему этого объема раньше, нужно ждать истечения 12-месячного срока — в расчете участвуют налогооблагаемые операции за последние 12 или менее календарных месяцев.

Таким образом, календарным месяцем логично считать любой календарный месяц независимо от того, с какого числа в нем предприятие начало осуществлять налогооблагаемые поставки, входящие в расчет указанных 300 тыс. грн.

То есть первый неполный календарный месяц участвует в составе 12 календарных месяцев наравне с полным (и если объем будет превышен в таком первом неполном месяце, то заявление о регистрации плательщика НДС нужно подать в течение 10 календарных дней после его окончания. О порядке подачи данного заявления читайте ниже). Во всяком случае такому принципу предлагали следовать налоговики в бытность Положения № 978 (см. утратившее силу письмо ГНАУ от 14.02.2011 г. № 4021/7/16-1417).

Соответственно текущий отчетный месяц, в котором превышен 300-тысячный объем, относится в состав последних 12 календарных месяцев лишь после его окончания.

Пример. Вновь созданное предприятие начало осуществлять налогооблагаемые поставки товаров с 20 марта 2012 года. Предположим, что 300-тысячного объема налогооблагаемых операций предприятие достигло 4 февраля 2013 года.

В данном случае март 2012 года является первым месяцем, а февраль 2013 года — двенадцатым месяцем в 12-месячном периоде, установленном п. 181.1 НКУ для целей НДС-регистрации. Причем оба месяца, хотя они и не полные, участвуют в расчете этого периода как полные месяцы. Поэтому заявление о регистрации плательщика НДС предприятие обязано будет подать в налоговый орган по своему местонахождению не позднее 10 марта 2013 года. Однако поскольку эта дата приходится на выходной день, заявление нужно будет подать на следующий за ним рабочий день, т. е. не позднее 11 марта 2013 года (см. п. 183.6 НКУ, п.п. 31.1.11 разд. III НКУ).

И несколько слов о ситуации, связанной с повторной регистрацией лиц плательщиками НДС, НДС-регистрация которых была аннулирована по самостоятельному решению соответствующего налогового органа. Такие лица с целью повторной НДС-регистрации для определения объема налогооблагаемых операций, установленного на уровне 300 тыс. грн., должны учитывать объемы операций по поставке товаров/услуг (без НДС), которые осуществлялись ими в течение последних 12 календарных месяцев, включая и месяцы пре­дыдущих регистраций. В случае же добровольной регистрации плательщиком НДС определение периода для исчисления объема операций по поставке товаров/услуг не требуется. Такие разъяснения налоговиков приведены в консультации, размещенной в разделе 130.01 ЕБНЗ.

В соответствии с п. 3.1 разд. ІІІ Положения № 1394 регистрация лиц в качестве плательщиков НДС, перерегистрация и замена свидетельств о такой регистрации производятся путем внесения записей в Реестр плательщиков налога на добавленную стоимость (далее — Реестр) с формированием по каждой такой записи отдельного номера Свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (далее — Свидетельство) и определения даты начала его действия и даты аннулирования.

Лицо, подлежащее обязательной регистрации плательщиком НДС в связи с достижением 300-тысячного объема налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг, не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут такой объем, должно подать в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению (местожительству — для физлиц-предпринимателей) регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 1-ПДВ, приведенной в приложении 1 к Положению № 1394 (далее — регистрационное заявление) (см. п. 183.2 НКУ, п.п. «а» п.п. 3.5.2 разд. III Положения № 1394).

Если последний день срока подачи регистрационного заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, то он переносится на следующий за ним рабочий день (п. 183.6 НКУ, п.п. 3.11.1 разд. III Положения № 1394).

Такой же срок для подачи регистрационного заявления установлен и в случае перехода плательщика единого налога по ставкам, не пре­дусматривающим уплату НДС, на общую систему налогообложения, если НДС-регистрация при этом является обязательной. Правда, при таких обстоятельствах данное заявление подается не позднее 10 числа первого календарного месяца, в котором осуществлен указанный переход (п. 183.4 НКУ, п.п. 3.6.1 разд. III Положения № 1394).

Согласно п. 183.7 НКУ регистрационное заявление подается непосредственно руководителем или представителем юридического лица либо лично физическим лицом — предпринимателем (в каждом случае с документальным подтверждением их личности и полномочий). Основания для НДС-регистрации приводятся в разделе 5 регистрационного заявления.

Данное заявление обязательно подписывается заявителем (заявителями) с указанием даты. При этом заполнению подлежат все разделы этого заявления (п.п. 3.5.3 разд. III Положения № 1394).

В регистрационном заявлении также следует указать способ получения Свидетельства — по почте или непосредственно в налоговом органе (п.п. 3.5.4 разд. III Положения № 1394). Для реализации такого выбора предусмотрен раздел 10 заявления. Если выбран вариант получения Свидетельства по почте, то оплату стоимости почтовых услуг нужно осуществить до получения Свидетельства путем предоставления налоговому органу почтовых марок на сумму, соответствующую стоимости услуг почтовой связи по пересылке заказного письма с уведомлением о вручении.

Само же регистрационное заявление в налоговый орган по почте отправить нельзя. На это обращали внимание налоговики в консультации, размещенной в разделе 130.01 ЕБНЗ. И хотя данная консультация на сегодняшний день утратила силу, их позиция наверняка осталась такой же. Тем более, что в самом Положении № 1394 о возможности направления заявления по почте ни слова.

Вместе с тем с внесением изменений в Положение № 1394 у лиц, которые включены в систему подачи налоговых документов в электронном виде, появилась возможность подавать регистрационные заявления средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением всех законодательно установленных требований относительно такой подачи (п. 1.7 разд. I Положения № 1394).

Подача регистрационного заявления в электронной форме осуществляется по правилам, установленным для подготовки и предоставления налоговых документов в электронном виде средствами телекоммуникационной связи и формата (стандарта) электронного документа отчетности плательщиков налогов.

Правила, порядок и сроки рассмотрения налоговыми органами регистрационных заявлений, поданных таким способом, те же, что и заявлений, поданных в бумажном виде.

Принимают заявления и осуществляют контроль за полнотой данных относительно соответствия нормативным документам, обрабатывают данные заявлений и документов, связанных с регистрацией, перерегистрацией, районные налоговые органы (п. 2.6 разд. ІІ Положения № 1394). Поэтому при возникновении у лица вопросов по заполнению определенных разделов регистрационного заявления, связанных с деятельностью исключительно этого лица в конкретном случае, налоговики советуют ему обращаться за разъяснениями в налоговый орган по своему месту регистрации (см. консультацию, размещенную в разделе 130.02 ЕБНЗ).

Налоговый орган в течение 10 рабочих дней* со дня получения регистрационного заявления может обратиться к лицу с письменным предложением предоставить новое заявление (с указанием оснований, по которым не принято предыдущее), если в предыдущем заявлении (п. 3.9 разд. III Положения № 1394):

— не указаны обязательные реквизиты;

— предоставлены недостоверные или неполные данные;

— оно не скреплено печатью заявителя;

— не подписано заявителем-физлицом, ответственным лицом юрлица или представителем лица, регистрирующегося плательщиком НДС, наделенным соответствующими полномочиями;

— сведения о заявителе не включены в Единый государственный реестр.

* На фоне того, что для обязательной НДС-регистрации налоговикам отведен срок в 5 рабочих дней после получения от лица регистрационного заявления, норма, устанавливающая 10-дневный срок для информирования такого лица о непринятии этого заявления, выглядит довольно странно.

В разделе 12 регистрационного заявления должен приводиться перечень документов, прилагаемых к этому заявлению.

Как разъясняют налоговики (см. консультацию, размещенную в разделе 130.01 ЕБНЗ), речь здесь идет о любых первичных документах бухгалтерского учета, подтверждающих факт осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению (акт выполненных работ, кассовый чек, платежное поручение и т. п.), ведение которых предусмотрено Положением № 88.

Предоставление таких документов осуществляется на основании п.п. 20.1.6 и п. 73.3 НКУ с целью подтверждения достоверности сведений об осуществлении лицом поставки товаров/услуг или соответствия требованиям относительно необходимости НДС-регистрации и соблюдения порядка подачи регистрационного заявления (см. п. 3.8 разд. III Положения № 1394).

Регистрационные заявления (вместе с приложениями) подаются в общий отдел (канцелярии) налогового органа без какого-либо предварительного рассмотрения и/или визирования другими структурными подразделениями налогового органа.

А вот плательщик НДС, у которого изменились какие-либо данные: код ЕГРПОУ, налоговый номер, предоставляемый налоговыми органами, наименование (фамилия, имя, отчество), местонахождение (место проживания), и который в связи с этим проходит перерегистрацию, подавая дополнительное регистрационное заявление с пометкой «Перерегистрация», к такому заявлению прилагает Свидетельство и все его заверенные копии (см. п. 4.2 разд. IV Положения № 1394). Эти документы перерегистрирующиеся плательщики должны перечислить в разделе 12 регистрационного заявления.

Случаи, когда налоговый орган может отказать в регистрации лица плательщиком НДС, перечислены в п. 3.10 разд. III Положения № 1394. Это происходит, если:

— по результатам рассмотрения регистрационного заявления и/или предоставленных документов установлено, что лицо не осуществляет поставку товаров/услуг или не соответствует требованиям относительно необходимости НДС-регистрации и соблюдения порядка подачи заявления;

— существуют обстоятельства, являющиеся основанием для аннулирования регистрации в соответствии со ст. 184 НКУ (п. 5.1 разд. V Положения № 1394).

При отсутствии оснований для отказа в регистрации лица как плательщика НДС налоговый орган должен (бесплатно, как подчеркнули налоговики в консультации, размещенной в разделе 130.01 ЕБНЗ) выдать такому лицу или отправить по почте (с уведомлением о вручении) Свидетельство о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 2-ПДВ (приложение 2 к Положению № 1394) в течение 5 рабочих дней со дня поступления регистрационного заявления (п. 183.9, п. 3.11 разд. III Положения № 1394).

Отсчет такого 5-дневного срока, установленного для НДС-регистрации, начинается с первого календарного дня, следующего за днем получения налоговым органом регистрационного заявления (п.п. 3.11.1 разд. III Положения № 1394).

Получить Свидетельство может как сам плательщик НДС (физическое лицо — предприниматель или ответственное лицо юридического лица, указанное в регистрационном заявлении), так и любое другое лицо (представитель плательщика НДС) при наличии надлежащим образом оформленной доверенности. Свидетельство выдается лицу при предъявлении им паспорта или другого документа, удостоверяющего личность. Сведения о получении Свидетельства плательщиком НДС или его представителем указываются в корешке Свидетельства.

Если плательщик НДС избрал способ получения Свидетельства по почте, то оно направляется по его местонахождению (месту проживания), указанному в Свидетельстве, с уведомлением о вручении за счет получателя.

Полученный оригинал Свидетельства должен храниться у плательщика, а копии Свидетельства, заверенные налоговым органом, размещаются в доступных для осмотра местах в помещении плательщика налога и во всех его филиалах (отделениях), представительствах (п. 183.11). Напомним, что НДС-вопросы, касающиеся филиалов, рассмотрены в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 74, с. 26.

Для заверения копий Свидетельства плательщик НДС подает в налоговый орган отдельное заявление по форме № 2-РК (приложение 3 к Положению № 1394), предоставляет соответствующее количество копий Свидетельства и при подаче заявления предъявляет оригинал Свидетельства (п.п. 3.16.1 разд. III Положения № 1394).

Согласно п. 3.12 разд. III Положения № 1394 датой регистрации лица плательщиком НДС, которая вносится в Реестр и указывается в Свидетельстве, является дата, соответствующая дате осуществления записи в Реестре о такой регистрации или желаемому дню регистрации.

При определении даты регистрации лица, повторно регистрирующегося плательщиком НДС, не учитываются периоды предыдущих регистраций, которые были аннулированы. Датой налоговой регистрации такого плательщика НДС является дата его новой регистрации независимо от срока, минувшего со дня аннулирования его предыдущей налоговой регистрации до дня подачи регистрационного заявления о повторной налоговой регистрации.

При НДС-регистрации датой начала действия Свидетельства, которая указывается в таком Свидетельстве, является дата налоговой регистрации (п. 3.12 разд. III Положения № 1394).

То есть лицо считается плательщиком НДС с даты включения его в Реестр. С этой датой совпадает и дата начала действия Свидетельства.

С даты регистрации на нового НДС-плательщика при осуществлении им налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг возлагаются обязанности по начислению налоговых обязательств по НДС и составлению налоговых накладных (см. п. 201.8 НКУ).

Однако здесь нужно быть очень внимательными. Дело в том, что Свидетельство, являющееся документом, удостоверяющим регистрацию лица как плательщика НДС, такому лицу выдадут в течение 5 рабочих дней, следующих за днем подачи им регистрационного заявления. Какая именно дата из этих 5 рабочих дней будет проставлена в Свидетельстве как дата регистрации плательщиком НДС и соответственно как дата начала действия Свидетельства, заранее неизвестно, но наверняка получение этого документа произойдет позднее, нежели НДС-регистрация лица. Вот в этот период — между датой НДС-регистрации и датой получения самого Свидетельства «новоиспеченному» плательщику:

1) лучше повременить с осуществлением налогооблагаемых поставок и приобретением товаров/услуг до момента получения Свидетельства. Ведь в этот период лицо уже будет являться плательщиком НДС (но не будет знать точно, с какой именно даты), поэтому, как мы уже сказали, в случае осуществления налогооблагаемых поставок оно обязано будет начислить налоговые обязательства по НДС с такого оборота и соответственно включить их в раздел I декларации по НДС за первый отчетный период;

2) не следует выписывать покупателям налоговые накладные. Согласно п. 201.8 НКУ право на это возникает у лица, зарегистрированного плательщиком НДС, и которому присвоен индивидуальный налоговый номер (см. п. 1 Порядка № 1379). Однако документом, удостоверяющим регистрацию лица как плательщика НДС и содержащим его индивидуальный налоговый номер, является именно Свидетельство. Так что без наличия этого документа выписывать налоговые накладные нельзя, а ввиду незнания индивидуального налогового номера даже просто невозможно, ведь в таких налоговых накладных не будет указан один из обязательных реквизитов (см. п.п. «г» п. 201.1 НКУ), а это создаст проблемы не только для покупателя (невозможность отражения налогового кредита), но и для самого продавца (например, невозможность включить такую «нестандартную» налоговую накладную в Единый реестр налоговых накладных в случаях, предусмотренных п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, со всеми вытекающими последствиями);

3) нельзя формировать у себя налоговый кредит по товарам/услугам, оплаченным/полученным от поставщика. Связано это с тем, что поставщик, которому не было предъявлено Свидетельство покупателя, (1) в налоговой накладной в строках «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляет нули, так как считается, что поставка товаров/услуг осуществляется покупателю, не зарегистрированному плательщиком НДС, (2) оба экземпляра этой налоговой накладной оставляет у себя (пп. 8, 8.1 Порядка № 1379).

Как известно, отчетный (налоговый) период для целей НДС может быть равен одному календарному месяцу, а в определенных случаях — календарному кварталу (см. п. 202.1 НКУ).

Напомним, что выбрать квартальный налоговый период могут плательщики НДС, применяющие в соответствии с п. 154.6 НКУ ставку налога на прибыль 0 %, и уплачивающие единый налог (см. п. 202.2 НКУ, п. 2 разд. ІІ Порядка № 1492). При этом квартальный период для них начинает применяться с первого налогового периода следующего календарного года.

Согласно п.п. «б» п. 202.1 НКУ, если лицо регистрируется как плательщик НДС с иного дня, нежели первый день календарного месяца, то первым отчетным (налоговым) периодом в таком случае является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца.

При таких обстоятельствах первая налоговая декларация по НДС должна быть подана плательщиком НДС — новичком по итогам первого полного календарного месяца. При этом в нее следует включить данные за период, который начинается со дня регистрации и заканчивается последним днем такого первого полного календарного месяца.

Данные такого первого «удлиненного» отчетного налогового периода (поставки/покупки) подлежат отражению в общем порядке в соответствующих строках разделов I и II декларации по НДС (т. е. каких-либо особенностей для отражения поставок первого «неполного» месяца НДС-регистрации не установлено, поэтому, к примеру, все облагаемые поставки за такой «удлиненный» период в первой НДС-декларации следует отражать в общей облагаемой строке 1, с сопутствующей расшифровкой операций в приложении Д5 к декларации).

Кроме декларации по НДС вновь зарегистрированным плательщиком НДС в налоговый орган должны быть предоставлены копии записей в реестрах выданных и полученных налоговых накладных в электронной форме. Такие копии подаются в сроки, предусмотренные для подачи месячной НДС-отчетности (п. 201.15 НКУ).

В рассматриваемой ситуации, когда статус плательщика НДС лицо получило не с начала месяца, указанные копии подаются так: отдельно за месяц, в котором осуществлена НДС-регистрация (т. е. за «неполный» месяц), а отдельно за «полный» месяц, следующий за месяцем такой регистрации.

А значит, плательщик, зарегистрировавшийся, к примеру, 9 января 2013 года, должен подать в налоговый орган в электронном виде копии записей в реестре:

— отдельно за «неполный» январь (в срок не позднее 20 февраля 2013 года. При этом если, предположим, в течение первого «неполного» месяца у плательщика не было операций, то в таком случае пустой реестр все равно лучше подать) и

— отдельно за «полный» февраль (в срок не позднее 20 марта 2013 года уже вместе с впервые подаваемой НДС-отчетностью, п. 10 разд. I Порядка № 1492).

Подробнее по этому поводу см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 80, с. 15.

По мнению ГНСУ (см. Обобщающую налоговую консультацию № 588 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 59), обязанность по начислению и уплате НДС у лица, несвоевременно подавшего регистрационное заявление, возникает с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем превышения 300-тысячного объема налогооблагаемых поставок (единоналожников это не касается). Аналогичный порядок, на наш взгляд, должен распространяться и на лиц, переходящих с упрощенной системы налогообложения на общую (напоминаем, что 300-тысячный объем они рассчитывают на момент такого перехода).

В ситуации, когда лицо уже превысило 300-тысячный предел налогооблагаемых поставок товаров/услуг и обязано в связи с этим начислять и уплачивать НДС, но еще не зарегистрировалось плательщиком этого налога (не подало своевременно регистрационное заявление), налоговики считают, что декларацию по НДС за этот период такому лицу подавать нельзя. Вместе с тем, на их взгляд, за данный отрезок времени данное лицо вправе самостоятельно уплатить НДС.

По нашему мнению, такие самостоятельно уплаченные НДС-обязательства в первую после НДС-регистрации декларацию по НДС включаться не должны, поскольку первый отчетный период для целей НДС начинается с момента регистрации, а потому очевидно, что отрезок времени до такой регистрации (в том числе, в течение которого лицо было обязано начислять и уплачивать НДС в связи с несвоевременной подачей заявления) в указанный период не попадает.

Добавим, что такая самостоятельная уплата налога за отрезок времени до НДС-регистрации не спасает от дальнейшего его начисления по налоговому уведомлению (по результатам документальной налоговой проверки, в ходе которой и должны быть определены контролерами суммы обязательств по НДС) с учетом штрафных санкций, предусмотренных п. 123.1 НКУ. В то же время такая сумма, видимо, должна учитываться в счет уплаты отраженного в налоговом уведомлении обязательства в порядке, аналогичном отражению переплаты (п. 87.1 НКУ). См. также комментарий редакции к Обобщающей налоговой консультации № 588 и статью на с. 26 этого номера.

Пожалуй, это все основные особенности обязательной НДС-регистрации. Желаем, чтобы эта процедура прошла для вас легко и успешно!