Обов’язкова реєстрація як платника ПДВ: особливості, умови та порядок
За інформацією прес-служби ДПСУ, в Україні щомісячно збільшується кількість платників ПДВ. За бажання такий статус суб’єкти господарювання можуть отримати, пройшовши добровільну ПДВ-реєстрацію. Проте для низки категорій осіб така процедура є обов’язковою. Про особливості, умови та порядок здійснення обов’язкової ПДВ-реєстрації йтиметься в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Які категорії осіб є платниками ПДВ
Категорії осіб, які для цілей обкладення ПДВ можуть бути платниками цього податку, визначено в п. 180.1 ПКУ і п. 1.5 розд. I Положення № 1394. Перелічимо їх у таблиці.
Категорії осіб, які є платниками ПДВ
| Категорії осіб | Підпункт ПКУ/Підпункт Положення № 1394 |
| 1 | 2 |
| Здійснюють господарську діяльність та реєструються за своїм добровільним рішенням у порядку, визначеному ст. 183 ПКУ | п.п. 1 п. 180.1/п.п. 1.5.1 розд. I |
| Зареєстровані або підлягають реєстрації як платники податку | п.п. 2 п. 180.1/п.п. 1.5.2 розд. I |
| Ввозять товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, і на цих осіб покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до МКУ, а також: | п.п. 3 п. 180.1/п.п. 1.5.3 розд. I |
| Ведуть облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи | п.п. 4 п. 180.1/п.п. 1.5.4 розд. I |
| Є управителями майна. Виняток становлять управителі майна, які здійснюють управління активами інститутів спільного інвестування, фондів банківського управління, фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону | п.п. 5 п. 180.1/п.п. 1.5.5 розд. I |
| Здійснюють операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, яке за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави, незалежно від суми операцій з постачання товарів/послуг, а також від того, який режим оподаткування використовується відповідно до законодавства | п.п. 6 п. 180.1/п.п. 1.5.6 розд. I |
| Уповноважені вносити податок з об’єктів оподаткування, що виникають унаслідок постачання послуг підприємствами залізничного транспорту за їх основною діяльністю відповідно до Порядку № 187 | п.п. 7 п. 180.1/п.п. 1.5.7 розд. I |
| Є інвесторами (операторами), які ведуть окремий податковий облік, пов’язаний з виконанням угоди про розподіл продукції | п.п. 8 п. 180.1/п.п. 1.5.8 розд. I |
При цьому як «особа» для цілей обкладення ПДВ у п.п. 14.1.139 ПКУ і п. 1.4 розд. I Положення № 1394 розглядаються:
а) юридична особа, створена відповідно до закону в будь-якій організаційно-правовій формі, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, яка є:
— або загальносистемником;
— або платником єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату ПДВ (3 % для групи 4 або 5 %* для групи 6);
— або платником єдиного податку за ставкою, що передбачає включення ПДВ до складу єдиного податку (5 % для групи 4 або 7 %* для групи 6), який добровільно переходить у встановленому порядку на сплату єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату ПДВ (3 % для групи 4 або 5 %* для групи 6);
б) фізична особа — підприємець, яка є:
— або загальносистемником;
— або платником єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату ПДВ (3 % для групи 3 або 5 %* для групи 5);
— або платником єдиного податку за ставкою, що передбачає включення ПДВ до складу єдиного податку (5 % для групи 3 або 7 %* для групи 5), який добровільно переходить у встановленому порядку на сплату єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату ПДВ (3 % для групи 3 або 5 % *для групи 5);
в) юридична особа, фізична особа, фізична особа — підприємець, яка ввозить товари на митну територію України;
г) представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи;
ґ) інвестор (оператор) відповідно до угоди про розподіл продукції, на якого цією угодою покладено ведення податкового обліку з ПДВ.
* На жаль, у Положенні № 1394 поки не враховано зміни, унесені Законом № 5503 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 4) до ст. 293 ПКУ, щодо зменшення ставок єдиного податку для груп 5 і 6 з 7 % до 5 % (див. п.п. 1 п.п. 239.3.2 ПКУ) та з 10 % до 7 % (див. абзац перший п.п. 2 п.п. 293.3.2 ПКУ).
У яких випадках ПДВ сплачується особами, не зареєстрованими платниками цього податку
У ПКУ названо також випадки, коли ПДВ повинні сплачувати особи, не зареєстровані як платники ПДВ.
Так, згідно з п. 181.2 ПКУ, якщо особа, не зареєстрована як платник ПДВ, увозить товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, то така особа сплачує ввізний ПДВ під час митного оформлення товару без реєстрації платником ПДВ. На це ж вказує і п.п. 1.4.3 розд. I Положення № 1394.
Нагадуємо: при ввезенні товарів на митну територію України ПДВ не сплачується в разі, якщо їх митна вартість не перевищує еквівалент 100 євро (п.п. 196.1.16 ПКУ).
Також ПДВ не обкладаються операції з увезення на митну територію України товарів, сумарна фактурна вартість яких не перевищує еквівалент 300 євро (див. п.п. 196.1.17 ПКУ):
— у несупроводжуваному багажі;
— на адресу одного одержувача (юрособи або фізособи) в одній депеші від одного відправника в міжнародних поштових відправленнях;
— на адресу одного одержувача (юрособи або фізособи) протягом однієї доби в міжнародних експрес-відправленнях.
Детальніше про такі необ’єктні постачання див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 80, с. 27.
Ще один випадок, коли ПДВ сплачується без реєстрації суб’єкта господарювання платником цього податку, — отримання послуг, що обкладаються ПДВ, від нерезидента, якщо місце постачання таких послуг розташоване на митній території України. За таких обставин особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ, є отримувач послуг (п. 180.2 ПКУ), при цьому він прирівнюється до зареєстрованого платника ПДВ (п. 208.5 ПКУ). Такі «відповідальні особи» мають права, виконують обов’язки та несуть відповідальність, передбачені законодавством для платників ПДВ (п. 180.3 ПКУ, п.п. 1.4.4 розд. I Положення № 1394).
Для виконання обов’язків зі сплати ПДВ такими «умовними» платниками передбачено окрему форму звітності — Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України (п. 208.4 ПКУ).
Формально, виходячи з норм п. 208.1 ПКУ, під отримувачами нерезидентських послуг, не зареєстрованими платниками ПДВ, розуміються тільки юридичні особи. А отже, на фізосіб-підприємців (неплатників ПДВ) вимога про необхідність нарахування та сплати ПДВ за такими послугами взагалі-то поширюватися не повинна. Проте форма згаданого вище Розрахунку податкових зобов’язань свідчить про те, що сплачувати ПДВ з послуг нерезидента та подавати цей Розрахунок повинні і фізичні особи — підприємці — неплатники ПДВ. Це ж підтверджують і податківці в консультації, розміщеній у розділі 130.33 ЄБПЗ.
Які підстави для обов’язкової реєстрації платником ПДВ
Перевищення 300-тисячного обсягу оподатковуваних постачань товарів/послуг. Згідно з п. 181.1 ПКУ і п. 3.3 розд. III Положення № 1394 одним із критеріїв обов’язкової реєстрації особи платником ПДВ є перевищення нею обсягу оподатковуваного постачання товарів/послуг (у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі) за останні 12 календарних місяців 300 тис. грн. (без урахування ПДВ), крім платника єдиного податку*.
* Згідно з роз’ясненнями податківців, наведеними в Узагальнюючій податковій консультації № 131 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 21), при перевищенні загальних обсягів оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг за останні 12 календарних місяців 300 тис. грн. платники єдиного податку за ставками, що передбачають уключення ПДВ до складу єдиного податку (5 % для груп 3 і 4 або 7 % для груп 5 і 6), обов’язковій реєстрації платниками ПДВ не підлягають.
Отже, після моменту фактичного здійснення операцій з постачання товарів/послуг, сума яких сукупно перевищує 300 тис. грн., особа (у тому числі і новостворена) зобов’язана зареєструватися платником ПДВ в органі податкової служби за своїм місцезнаходженням. При цьому для цілей ПДВ-реєстрації враховуються тільки фактично здійснені постачання, намір же особи провадити діяльність, у результаті здійснення якої планується отримати дохід у розмірі, необхідному для отримання ПДВ-статусу, або факт укладання цивільно-правових угод (договорів) про постачання товарів/послуг на суму, що перевищує 300 тис. грн., не є підставою для обов’язкової ПДВ-реєстрації. На це звертає увагу ДПСУ, зокрема, у листі від 05.11.2012 р. № 4773/0/61-12/15-3115.
Про достовірність досягнення суб’єктом господарювання заповітного 300-тисячного рівня, на думку ДПСУ, викладену в листі від 12.09.2012 р. № 3208/0/71-12/18-3117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 79), повинні свідчити будь-які первинні документи бухгалтерського обліку, що підтверджують факт здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню (акт виконаних робіт, касовий чек, платіжне доручення тощо). Ведення таких документів передбачено Положенням № 88.
Податківці вважають (див. консультацію, розміщену в розділі 130.02 ЄБПЗ), що обов’язковій ПДВ-реєстрації підлягають, зокрема:
— особа, що ліквідується, яка у процесі реалізації основних засобів і ТМЦ отримала кошти на суму, що перевищує 300000 грн. (без ПДВ). Хоча логіки у вимозі про таку реєстрацію в цьому випадку взагалі-то немає, оскільки згідно з п.п. «б» п. 184.1 ПКУ та п.п. «б» п. 5.1 розд. V Положення № 1394 прийняття особою рішення про припинення та затвердження ліквідаційного балансу є підставою для анулювання ПДВ-реєстрації. А якщо існують обставини, що є підставою для анулювання реєстрації відповідно до ст. 184 ПКУ, то в ПДВ-реєстрації може бути відмовлено (п. 3.10 розд. III Положення № 1394);
— об’єднання співвласників багатоквартирних будинків, що є неприбутковою організацією, при перевищенні ним протягом останніх 12 календарних місяців 300-тисячного обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг. При цьому в листі від 22.06.2012 р. № 8958/5/15-2116 ДПСУ, зокрема, зазначила, що кошти за водо-, тепло-, газо-, електропостачання, гаряче водопостачання та інші послуги, які власники житлових та нежитлових приміщень перераховують безпосередньо на рахунки постачальників цих послуг або на рахунок ОСББ для накопичення та подальшого перерахування постачальникам, не спричинюють виникнення в об’єднання об’єкта обкладення ПДВ. А Міністерство регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України в листі від 31.07.2012 р. № 8/10-2040-12 уточнило, зокрема: виконання ОСББ своєї статутної функції із забезпечення реалізації прав власників приміщень на володіння та користування загальним майном, із належного утримання будинку та прибудинкової території не є здійсненням операцій з постачання товарів або послуг. Також внески, що надходять ОСББ, є не платою за послуги, а внесками для забезпечення потреб основної діяльності ОСББ, тому не підлягають обкладенню ПДВ, незалежно від їх загальної суми за останні 12 календарних місяців.
На наш погляд, при визначенні 300-тисячного обсягу постачання для цілей реєстрації платником ПДВ слід орієнтуватися на правило першої події, тобто достатньо, щоб відбулося або відвантаження товарів/надання послуг, або надходження коштів на їх оплату. Такий висновок можна зробити і з консультації працівників податкового відомства, опублікованої в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 39, с. 32. Хоча не виключено, що на практиці податківці в цій ситуації можуть схилятися до того, що за операціями, які обкладаються ПДВ, має відбутися і відвантаження, і оплата товарів/послуг.
Постачання конфіскованого майна. Згідно з вимогами п.п. 6 п. 180.1 ПКУ і п.п. 1.5.6 розд. I Положення № 1394 як платники ПДВ розглядаються особи, які здійснюють операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, яке за правом успадкування або на інших законних підставах переходить у власність держави (у тому числі майна, визначеного у ст. 243 МКУ). При цьому реєстрація таких осіб платниками ПДВ здійснюється незалежно від того, досягають вони загальної суми операцій з постачання товарів/послуг у 300 тис. грн. чи ні, та незалежно від того, який режим оподаткування вони використовують.
Зауважимо: прямої вимоги щодо обов’язкової реєстрації зазначених осіб, та і самого механізму реєстрації ані ПКУ, ані Положення № 1394 не містять. Проте податківці наполягають на необхідності проходження обов’язкової ПДВ-реєстрації такими особами, незалежно від обсягів та застосованого режиму оподаткування (див. консультацію, розміщену в розділі 130.02 ЄБПЗ). Заяву про реєстрацію платником ПДВ вони подають у строки, передбачені для «добровольців», — не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого вважатимуться платниками ПДВ та матимуть право на податковий кредит і виписку податкових накладних (див. п.п. «б» п.п. 3.5.2 розд. III Положення № 1394).
У якому порядку визначається 300-тисячний обсяг оподатковуваних постачань
При визначенні загального обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг звітного періоду, тобто 300-тисячного обсягу (без ПДВ) за останні 12 календарних місяців, установленого п. 181.1 ПКУ, для цілей реєстрації особи платником ПДВ беруться до уваги операції, що відповідають критеріям постачання товарів/послуг (див. пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ). Це підкреслюють податківці у своїх консультаціях, розміщених у розділах 130.01, 130.02 ЄБПЗ.
Нагадаємо: постачанням товарів згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ визнаються будь-які операції, що передбачають передачу права розпоряджання на товар як власнику, у тому числі і за рішенням суду.
У свою чергу, постачанням послуг згідно з п.п. 14.1.185 ПКУ вважаються будь-які операції, що не є постачанням товарів, або інші операції з передачі права на об’єкти інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи, або надання інших майнових прав щодо таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або проведення певної діяльності.
При цьому працівники податкового відомства стверджують, що відповідно до розд. V і XX ПКУ до оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг належать не лише операції, що обкладаються ПДВ за основною ставкою 20 % та нульовою ставкою, а також звільнені та тимчасово звільнені від оподаткування. І це незважаючи на те, що в п. 181.1 ПКУ йдеться виключно про постачання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню відповідно до розд. V ПКУ.
Виходить, що до розрахунку 300-тисячної межі для цілей реєстрації особи платником ПДВ не включаються тільки ті операції, які не є об’єктом обкладення ПДВ (ст. 196 ПКУ) та не відповідають критеріям постачання товарів/послуг, наведеним у пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ.
Звертаємо увагу: якщо протягом 12-місячного періоду суб’єкту господарювання — продавцю було повернено раніше поставлені ним товари/послуги або такий продавець повернув покупцю передоплату за товари/послуги, то обсяги повернення виключаються із загального обсягу постачання товарів/послуг, установленого для обов’язкової ПДВ-реєстрації. Це підтверджують і працівники податкового відомства в консультації, опублікованій у розділі 130.01 ЄБПЗ.
Зауважимо: хоча в п. 181.1 ПКУ стосовно ПДВ-реєстрації йдеться про 300-тисячний обсяг оподатковуваних постачань (без ПДВ), особі, яка вперше реєструється платником ПДВ, на таке наведене в дужках уточнення — «без урахування податку на додану вартість», у цьому випадку звертати увагу не варто. Річ у тім, що така 300-тисячна межа, обумовлена п. 181.1 ПКУ, важлива не тільки для первинної реєстрації осіб ПДВ-платниками, а і в інших випадках.
Так, особи, які повторно реєструються ПДВ-платниками, ПДВ-реєстрацію яких до цього було анульовано, для визначення 300-тисячного обсягу при такій повторній реєстрації повинні брати обсяги операцій з постачання товарів/послуг, що здійснювалися ними протягом останніх 12 календарних місяців, уключаючи й місяці попередніх реєстрацій, без ПДВ.
Крім того, уточнення, наведене в дужках, стосується і ситуації з анулюванням ПДВ-реєстрації (див. п.п. «а» п. 184.1 ПКУ), тобто коли особа вже є платником ПДВ та відповідно ПДВ при постачаннях уже нараховує. Таким особам, які виходять зі складу ПДВ-платників, для порівняння теж потрібно орієнтуватися на 300-тисячний поріг (оподатковуваний обсяг операцій) без урахування ПДВ, що входить до вартості здійснюваних постачань.
Окремо слід зазначити про порядок визначення 300-тисячного обсягу оподатковуваних операцій для реєстрації платниками ПДВ суб’єктами туристичної діяльності.
Наразі при проведенні операцій з постачання турпродукту (турпослуги) туроператором та при здійсненні операцій турагентом базою обкладення ПДВ є їх винагорода. Тому при визначенні загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду для цілей ПДВ-реєстрації (обов’язкової та добровільної) як туроператором, так і турагентом ураховується тільки сума їх винагороди.
Отже, якщо сума винагороди, отримана суб’єктом туристичної діяльності — неплатником ПДВ, перевищує 300 тис. грн., такий суб’єкт підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ. На це звертають увагу податківці в консультаціях, розміщених у розділах 130.32 і 130.39 ЄБПЗ (див. із цього приводу також «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 22, с. 10).
Який порядок визначення періоду «останні 12 календарних місяців» для цілей ПДВ-реєстрації
У п. 181.1 ПКУ і п. 3.3 розд. III Положення № 1394 йдеться про розрахунок 300-тисячного обсягу оподатковуваних постачань за останні 12 календарних місяців, проте це не означає, що для реєстрації платником ПДВ підприємству, що досягло цього обсягу раніше, потрібно чекати закінчення 12-місячного строку — у розрахунку беруть участь оподатковувані операції за останні 12 або менше календарних місяців.
Таким чином, календарним місяцем логічно вважати будь-який календарний місяць незалежно від того, з якого числа в ньому підприємство почало здійснювати оподатковувані постачання, що входять до розрахунку зазначених 300 тис. грн.
Тобто перший неповний календарний місяць бере участь у складі 12 календарних місяців нарівні з повним (і якщо обсяг буде перевищено в такому першому неповному місяці, то заяву про реєстрацію платника ПДВ потрібно подати протягом 10 календарних днів після його закінчення. Про порядок подання цієї заяви читайте далі). У всякому разі такого принципу пропонували дотримуватись податківці за часів Положення № 978 (див. лист ДПАУ від 14.02.2011 р. № 4021/7/16-1417, що втратив чинність).
Відповідно поточний звітний місяць, в якому перевищено 300-тисячний обсяг, включається до складу останніх 12 календарних місяців лише після його закінчення.
Приклад. Новостворене підприємство почало здійснювати оподатковувані постачання товарів з 20 березня 2012 року. Припустимо, що 300-тисячного обсягу оподатковуваних операцій підприємство досягло 4 лютого 2013 року.
У цьому випадку березень 2012 року є першим місяцем, а лютий 2013 року — дванадцятим місяцем у 12-місячному періоді, установленому п. 181.1 ПКУ для цілей ПДВ-реєстрації. Причому обидва місяці, хоча вони і не повні, беруть участь у розрахунку цього періоду як повні місяці. Тому заяву про реєстрацію платника ПДВ підприємство зобов’язане подати до податкового органу за своїм місцезнаходженням не пізніше 10 березня 2013 року. Проте оскільки ця дата припадає на вихідний день, заяву потрібно подати в наступний за ним робочий день, тобто не пізніше 11 березня 2013 року (див. п. 183.6 ПКУ, п.п. 31.1.11 розд. III ПКУ).
І кілька слів про ситуацію, пов’язану з повторною реєстрацією осіб платниками ПДВ, ПДВ-реєстрацію яких було анульовано за самостійним рішенням відповідного податкового органу. Такі особи з метою повторної ПДВ-реєстрації для визначення обсягу оподатковуваних операцій, установленого на рівні 300 тис. грн., повинні враховувати обсяги операцій з постачання товарів/послуг (без ПДВ), що здійснювалися ними протягом останніх 12 календарних місяців, уключаючи і місяці попередніх реєстрацій. У разі ж добровільної реєстрації платником ПДВ визначення періоду для обчислення обсягу операцій з постачання товарів/послуг не потрібне. Такі роз’яснення податківців наведені в консультації, розміщеній у розділі 130.01 ЄБПЗ.
Який порядок подання заяви про реєстрацію платника ПДВ
Відповідно до п. 3.1 розд. ІІІ Положення № 1394 реєстрація осіб платниками ПДВ, перереєстрація та заміна свідоцтв про таку реєстрацію здійснюються шляхом унесення записів до Реєстру платників податку на додану вартість (далі — Реєстр) з формуванням за кожним таким записом окремого номера Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (далі — Свідоцтво) та визначення дати початку його дії й дати анулювання.
Особа, яка підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ у зв’язку з досягненням 300-тисячного обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг, не пізніше 10 числа календарного місяця, наступного за місяцем, у якому вперше досягнуто такий обсяг, повинна подати до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання — для фізосіб-підприємців) реєстраційну заяву платника податку на додану вартість за формою № 1-ПДВ, наведеною в додатку 1 до Положення № 1394 (далі — реєстраційна заява) (див. п. 183.2 ПКУ, п.п. «а» п.п. 3.5.2 розд. III Положення № 1394).
Якщо останній день строку подання реєстраційної заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, то він переноситься на наступний за ним робочий день (п. 183.6 ПКУ, п.п. 3.11.1 розд. III Положення № 1394).
Такий самий строк для подання реєстраційної заяви встановлено й у разі переходу платника єдиного податку за ставками, що не передбачають сплату ПДВ, на загальну систему оподаткування, якщо ПДВ-реєстрація при цьому є обов’язковою. Щоправда, за таких обставин ця заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено зазначений перехід (п. 183.4 ПКУ, п.п. 3.6.1 розд. III Положення № 1394).
Згідно з п. 183.7 ПКУ реєстраційна заява подається безпосередньо керівником чи представником юридичної особи або особисто фізичною особою — підприємцем (у кожному випадку з документальним підтвердженням їх особи та повноважень). Підстави для ПДВ-реєстрації наводяться в розділі 5 реєстраційної заяви.
Ця заява обов’язково підписується заявником (заявниками) із зазначенням дати. При цьому заповненню підлягають усі розділи цієї заяви (п.п. 3.5.3 розд. III Положення № 1394).
У реєстраційній заяві також слід указати спосіб отримання Свідоцтва — поштою або безпосередньо в податковому органі (п.п. 3.5.4 розд. III Положення № 1394). Для реалізації такого вибору передбачено розділ 10 заяви. Якщо вибрано варіант отримання Свідоцтва поштою, то оплату вартості поштових послуг слід здійснити до отримання Свідоцтва шляхом надання податковому органу поштових марок на суму, що відповідає вартості послуг поштового зв’язку з пересилання рекомендованого листа з повідомленням про вручення.
Саму ж реєстраційну заяву до податкового органу поштою відправити не можна. На це звертали увагу податківці в консультації, розміщеній у розділі 130.01 ЄБПЗ. І хоча ця консультація на сьогодні втратила чинність, їх позиція, напевно, залишилася такою самою. Тим більше, що в самому Положенні № 1394 про можливість направлення заяви поштою немає жодного слова.
Водночас із внесенням змін у Положення № 1394 в осіб, які включені до системи подання податкових документів в електронному вигляді, з’явилася можливість подавати реєстраційні заяви засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням усіх законодавчо встановлених вимог щодо такого подання (п. 1.7 розд. I Положення № 1394).
Подання реєстраційної заяви в електронній формі здійснюється за правилами, установленими для підготовки та подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв’язку та формату (стандарту) електронного документа звітності платників податків.
Правила, порядок та строки розгляду податковими органами реєстраційних заяв, поданих у такий спосіб, такі самі, що і заяв, поданих у паперовому вигляді.
Приймають заяви та здійснюють контроль за повнотою даних щодо відповідності нормативним документам, обробляють дані заяв та документів, пов’язаних з реєстрацією, перереєстрацією районні податкові органи (п. 2.6 розд. ІІ Положення № 1394). Тому при виникненні в особи запитань щодо заповнення певних розділів реєстраційної заяви, пов’язаних з діяльністю виключно цієї особи в конкретному випадку, податківці радять їй звертатися за роз’ясненнями до податкового органу за своїм місцем реєстрації (див. консультацію, розміщену в розділі 130.02 ЄБПЗ).
Податковий орган протягом 10 робочих днів* із дня отримання реєстраційної заяви може звернутися до особи з письмовою пропозицією подати нову заяву (із зазначенням підстав, з яких не прийнято попередню), якщо в попередній заяві (п. 3.9 розд. III Положення № 1394):
— не зазначені обов’язкові реквізити;
— надані недостовірні або неповні дані;
— її не скріплено печаткою заявника;
— не підписано заявником-фізособою, відповідальною особою юрособи або представником особи, що реєструється платником ПДВ, наділеним відповідними повноваженнями;
— відомості про заявника не включено до Єдиного державного реєстру.
* На фоні того, що для обов’язкової ПДВ-реєстрації податківцям відведено строк у 5 робочих днів після отримання від особи реєстраційної заяви, норма, що встановлює 10-денний строк для інформування такої особи про неприйняття цієї заяви, виглядає досить дивно.
Які документи слід додавати до заяви про реєстрацію платника ПДВ
У розділі 12 реєстраційної заяви повинен наводитися перелік документів, що додаються до цієї заяви.
Як роз’яснюють податківці (див. консультацію, розміщену в розділі 130.01 ЄБПЗ), тут ідеться про будь-які первинні документи бухгалтерського обліку, які підтверджують факт здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню (акт виконаних робіт, касовий чек, платіжне доручення тощо), ведення яких передбачено Положенням № 88.
Надання таких документів здійснюється на підставі п.п. 20.1.6 і п. 73.3 ПКУ з метою підтвердження достовірності відомостей про здійснення особою постачання товарів/послуг або відповідності вимогам щодо необхідності ПДВ-реєстрації та дотримання порядку подання реєстраційної заяви (див. п. 3.8 розд. III Положення № 1394).
Реєстраційні заяви (разом із додатками) подаються до загального відділу (канцелярії) податкового органу без будь-якого попереднього розгляду та/або візування іншими структурними підрозділами податкового органу.
А от платник ПДВ, в якого змінилися якісь дані: код ЄДРПОУ, податковий номер, що надається податковими органами, найменування (прізвище, ім’я, по батькові), місцезнаходження (місце проживання), та який у зв’язку з цим проходить перереєстрацію, подаючи додаткову реєстраційну заяву з позначкою «Перереєстрація», до такої заяви додає Свідоцтво та всі його завірені копії (див. п. 4.2 розд. IV Положення № 1394). Ці документи платники, які перереєструються, повинні перелічити в розділі 12 реєстраційної заяви.
У яких випадках може бути відмовлено у ПДВ-реєстрації
Випадки, коли податковий орган може відмовити в реєстрації особи платником ПДВ, перелічено в п. 3.10 розд. III Положення № 1394. Це відбувається, якщо:
— за результатами розгляду реєстраційної заяви та/або наданих документів установлено, що особа не здійснює постачання товарів/послуг або не відповідає вимогам щодо необхідності ПДВ-реєстрації та дотримання порядку подання заяви;
— існують обставини, що є підставою для анулювання реєстрації відповідно до ст. 184 ПКУ (п. 5.1 розд. V Положення № 1394).
Який порядок отримання Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість
За відсутності підстав для відмови в реєстрації особи як платника ПДВ податковий орган повинен (безоплатно, як підкреслили податківці в консультації, розміщеній у розділі 130.01 ЄБПЗ) видати такій особі або відправити поштою (з повідомленням про вручення) Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість за формою № 2-ПДВ (додаток 2 до Положення № 1394) протягом 5 робочих днів із дня надходження реєстраційної заяви (п. 183.9 ПКУ, п. 3.11 розд. III Положення № 1394).
Відлік такого 5-денного строку, установленого для ПДВ-реєстрації, починається з першого календарного дня, наступного за днем отримання податковим органом реєстраційної заяви (п.п. 3.11.1 розд. III Положення № 1394).
Отримати Свідоцтво може як сам платник ПДВ (фізична особа — підприємець або відповідальна особа юридичної особи, зазначена в реєстраційній заяві), так і будь-яка інша особа (представник платника ПДВ) за наявності належно оформленої довіреності. Свідоцтво видається особі при пред’явленні нею паспорта чи іншого документа, що засвідчує особу. Відомості про отримання Свідоцтва платником ПДВ або його представником указуються в корінці Свідоцтва.
Якщо платник ПДВ вибрав спосіб отримання Свідоцтва поштою, то воно надсилається за його місцезнаходженням (місцем проживання), указаним у Свідоцтві, з повідомленням про вручення за рахунок отримувача.
Отриманий оригінал Свідоцтва повинен зберігатися у платника, а копії Свідоцтва, завірені податковим органом, розміщуються в доступних для огляду місцях у приміщенні платника податку та в усіх його філіях (відділеннях), представництвах (п. 183.11). Нагадаємо: ПДВ-питання, що стосуються філій, розглянуто в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 74, с. 26.
Для завірення копій Свідоцтва платник ПДВ подає до податкового органу окрему заяву за формою № 2-РК (додаток 3 до Положення № 1394), надає відповідну кількість копій Свідоцтва та при поданні заяви пред’являє оригінал Свідоцтва (п.п. 3.16.1 розд. III Положення № 1394).
З якої дати особа вважається зареєстрованою як платник ПДВ
Згідно з п. 3.12 розд. III Положення № 1394 датою реєстрації особи платником ПДВ, яка вноситься до Реєстру та вказується у Свідоцтві, є дата, що відповідає даті здійснення запису в Реєстрі про таку реєстрацію або бажаному дню реєстрації.
При визначенні дати реєстрації особи, що повторно реєструється платником ПДВ, не враховуються періоди попередніх реєстрацій, які було анульовано. Датою податкової реєстрації такого платника ПДВ є дата його нової реєстрації незалежно від строку, що минув із дня анулювання його попередньої податкової реєстрації до дня подання реєстраційної заяви про повторну податкову реєстрацію.
При ПДВ-реєстрації датою початку дії Свідоцтва, яка вказується в такому Свідоцтві, є дата податкової реєстрації (п. 3.12 розд. III Положення № 1394).
Отже, особа вважається платником ПДВ із дати включення її до Реєстру. Із цією датою збігається й дата початку дії Свідоцтва.
Із дати реєстрації на нового ПДВ-платника при здійсненні ним оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг покладаються обов’язки з нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкових накладних (див. п. 201.8 ПКУ).
Проте тут слід бути дуже уважними. Річ у тім, що Свідоцтво, яке є документом, що засвідчує реєстрацію особи платником ПДВ, такій особі видадуть протягом 5 робочих днів, наступних за днем подання нею реєстраційної заяви. Яку саме дату з цих 5 робочих днів буде проставлено у Свідоцтві як дату реєстрації платником ПДВ та відповідно як дату початку дії Свідоцтва, заздалегідь невідомо, але напевно отримання цього документа відбудеться пізніше, ніж ПДВ-реєстрація особи. От у цей період — між датою ПДВ-реєстрації та датою отримання самого Свідоцтва — «новоспеченому» платнику:
1) краще почекати зі здійсненням оподатковуваних постачань та і придбанням товарів/послуг до моменту отримання Свідоцтва. Адже в цей період особа вже буде платником ПДВ (але не знатиме точно, з якої саме дати), тому, як уже зазначалося, у разі здійснення оподатковуваних постачань вона зобов’язана буде нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ з такого обороту та відповідно включити їх до розділу I декларації з ПДВ за перший звітний період;
2) не слід виписувати покупцям податкові накладні. Згідно з п. 201.8 ПКУ право на це виникає в особи, яка зареєстрована платником ПДВ та якій присвоєно індивідуальний податковий номер (див. п. 1 Порядку № 1379). Однак документом, який засвідчує реєстрацію особи як платника ПДВ та який містить його індивідуальний податковий номер, є саме Свідоцтво. Отже, без наявності цього документа виписувати податкові накладні не можна, а зважаючи на незнання індивідуального податкового номера навіть просто неможливо, адже в таких податкових накладних не буде зазначено один із обов’язкових реквізитів (див. п.п. «г» п. 201.1 ПКУ), а це створить проблеми не лише для покупця (неможливість відображення податкового кредиту), а й для самого продавця (наприклад, неможливість уключити таку «нестандартну» податкову накладну до Єдиного реєстру податкових накладних у випадках, передбачених п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, з усіма наслідками, що звідси випливають);
3) не можна формувати в себе податковий кредит за товарами/послугами, оплаченими/отриманими від постачальника. Це пов’язане з тим, що постачальник, якому не було пред’явлено Свідоцтво покупця, (1) у податковій накладній у рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляє нулі, оскільки вважається, що постачання товарів/послуг здійснюється покупцю, не зареєстрованому платником ПДВ, (2) обидва примірники цієї податкової накладної залишає в себе (пп. 8, 8.1 Порядку № 1379).
Який порядок відображення операцій з постачання товарів/послуг у першій декларації з ПДВ у разі реєстрації особи платником ПДВ із середини місяця
Як відомо, звітний (податковий) період для цілей ПДВ може дорівнювати одному календарному місяцю, а у визначених випадках — календарному кварталу (див. п. 202.1 ПКУ).
Нагадаємо: обрати квартальний податковий період можуть платники ПДВ, які застосовують відповідно до п. 154.6 ПКУ ставку податку на прибуток 0 % та які сплачують єдиний податок (див. п. 202.2 ПКУ, п. 2 розд. ІІ Порядку № 1492). При цьому квартальний період для них починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року.
Згідно з п.п. «б» п. 202.1 ПКУ, якщо особа реєструється як платник ПДВ з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, то першим звітним (податковим) періодом у такому разі є період, який починається з дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця.
За таких обставин першу податкову декларацію з ПДВ має бути подано платником ПДВ — новачком за підсумками першого повного календарного місяця. При цьому до неї слід уключити дані за період, що починається з дня реєстрації та закінчується останнім днем такого першого повного календарного місяця.
Дані такого першого «подовженого» звітного податкового періоду (постачання/придбання) підлягають відображенню в загальному порядку у відповідних рядках розділів I і II декларації з ПДВ (тобто будь-яких особливостей для відображення постачань першого «неповного» місяця ПДВ-реєстрації не встановлено, тому, наприклад, усі оподатковувані постачання за такий «подовжений» період у першій ПДВ-декларації слід відображати в загальному оподатковуваному рядку 1, із супутньою розшифровкою операцій у додатку Д5 до декларації).
Крім декларації з ПДВ, новозареєстрованим платником ПДВ до податкового органу має бути надано копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних в електронній формі. Такі копії подаються у строки, передбачені для подання місячної ПДВ-звітності (п. 201.15 ПКУ).
У ситуації, що розглядається, коли статусу платника ПДВ особа набула не з початку місяця, зазначені копії подаються так: окремо за місяць, в якому здійснено ПДВ-реєстрацію (тобто за «неповний» місяць), та окремо за «повний» місяць, наступний за місяцем такої реєстрації.
А отже, платник, який реєструється, наприклад, 9 січня 2013 року, повинен подати до податкового органу в електронному вигляді копії записів у реєстрі:
— окремо за «неповний» січень (у строк не пізніше 20 лютого 2013 року. При цьому якщо, припустимо, протягом першого «неповного» місяця у платника не було операцій, то в такому разі порожній реєстр все одно краще подати) та
— окремо за «повний» лютий (у строк не пізніше 20 березня 2013 року вже разом з ПДВ-звітністю, що вперше подається, п. 10 розд. I Порядку № 1492).
Детальніше із цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 80, с. 15.
Який порядок формування податкових зобов’язань з ПДВ до/після ПДВ-реєстрації
На думку ДПСУ (див. Узагальнюючу податкову консультацію № 588 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 59), обов’язок з нарахування та сплати ПДВ в особи, яка несвоєчасно подала реєстраційну заяву, виникає з 11 числа календарного місяця, наступного за місяцем перевищення 300-тисячного обсягу оподатковуваних постачань (єдиноподатників це не стосується). Аналогічний порядок, на наш погляд, повинен поширюватися і на осіб, які переходять зі спрощеної системи оподаткування на загальну (нагадуємо, що 300-тисячний обсяг вони розраховують на момент такого переходу).
У ситуації, коли особа вже перевищила 300-тисячну межу оподатковуваних постачань товарів/послуг та зобов’язана у зв’язку з цим нараховувати та сплачувати ПДВ, але ще не зареєструвалася платником цього податку (не подала своєчасно реєстраційну заяву), податківці вважають, що декларацію з ПДВ за цей період такій особі подавати не можна. Водночас, на їх погляд, за цей відрізок часу ця особа має право самостійно сплатити ПДВ.
На нашу думку, такі самостійно сплачені ПДВ-зобов’язання до першої після ПДВ-реєстрації декларації з ПДВ уключатися не повинні, оскільки перший звітний період для цілей ПДВ починається з моменту реєстрації, а тому очевидно, що відрізок часу до такої реєстрації (у тому числі, протягом якого особа була зобов’язана нараховувати та сплачувати ПДВ у зв’язку з несвоєчасним поданням заяви) до зазначеного періоду не потрапляє.
Додамо, що така самостійна сплата податку за відрізок часу до ПДВ-реєстрації не рятує від подальшого його нарахування за податковим повідомленням (за результатами документальної податкової перевірки, під час якої і має бути визначено контролерами суми зобов’язань з ПДВ) з урахуванням штрафних санкцій, передбачених п. 123.1 ПКУ. Водночас така сума, мабуть, повинна враховуватися в рахунок сплати відображеного в податковому повідомленні зобов’язання в порядку, аналогічному відображенню переплати (п. 87.1 ПКУ). Див. також коментар редакції до Узагальнюючої податкової консультації № 588 та статтю на с. 26 цього номера.
Отже, це всі основні особливості обов’язкової ПДВ-реєстрації. Бажаємо, щоб ця процедура пройшла для вас легко та успішно!
