Добровольная регистрация плательщиком НДС: без формальных ограничений, но не без помех

Добровольная регистрация плательщиком НДС: без формальных ограничений, но не без помех

Регистрация лица плательщиком НДС является довольно существенным фактором при взаимодействии с ним, в связи с чем многие стремятся получить статус плательщика данного налога даже в том случае, если для них это не обязательно. При этом в настоящее время практически все законодательные ограничения для таких действий сняты, однако, к сожалению, того же нельзя сказать о препятствиях, выставляемых органами ГНС.

В данной статье рассмотрим порядок добровольной регистрации плательщиком НДС, а также основные проблемы, возникающие в этом процессе, в том числе в результате незаконных действий налоговиков.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Должно быть, многие помнят, что еще не так давно получить свидетельство плательщика НДС в добровольном порядке мог далеко не каждый — с этой целью потенциальные плательщики должны были удовлетворять определенным условиям. В то же время в результате летних законодательных изменений c 01.07.2012 г. большинство ограничений в этой части было исключено (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 22).

В настоящее время, чтобы иметь возможность зарегистрироваться плательщиком НДС, субъекту необходимо соблюдать всего лишь два базовых условия (п. 182.1 НКУ, п. 3.4 разд. III Положения № 1394):

1) считаться лицом для целей НДС — состав таких лиц приведен в п.п. 14.1.139 НКУ. С ним можно ознакомиться на с. 4, в то время как здесь мы лишь напомним, что основными представителями подобных лиц являются юрлица (включая предприятия с иностранными инвестициями и неприбыльщиков) и физлица-предприниматели — как общесистемщики, так и единоналожники по ставке, предусматривающей уплату НДС (в данной статье внимание уделено общесистемщикам, в то время как о единоналожниках см. материал на с. 19);

2) осуществлять облагаемые НДС операции (вне зависимости от суммы и категории контрагентов, в том числе от их НДС-статуса) — при этом такие операции должны:

2.1) подпадать под критерии поставки товаров и/или услуг* согласно п.п. 14.1.185 и п.п. 14.1.191 НКУ. Данный вывод следует из разъяснения в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.02) и содержания раздела 7 Регистрационного заявления плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 1-ПДВ (далее — регистрационное заявление). В этой связи, например, покупки, даже если они облагаются НДС, при определении наличия облагаемых операций не учитываются. То же касается импорта товаров и получения услуг от нерезидентов (даже несмотря на то что в общем случае такие операции требуют уплаты НДС). Не принимаются во внимание и операции по передаче имущества/выплате, не соответствующие критериям поставки: например, передача имущества на хранение, выплата дивидендов в денежной форме и т. п.;

2.2) облагаться НДС по общей или нулевой ставке. Кроме того, судя по разъяснениям налоговиков, с целью соблюдения рассматриваемого условия они готовы, по аналогии с обязательной НДС-регистрацией, учитывать и льготируемые по ст. 197 НКУ поставки (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.02);

2.3) по таким операциям должно произойти первое событие: отгрузка товара (поставка услуги) или поступление оплаты, что следует из разъяснения в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.01). В свою очередь, что касается момента заключения договора, как и планов осуществлять в дальнейшем облагаемую деятельность, то они на данное условие влияния не оказывают.

* Стоит отметить, что такая поставка совсем не обязательно должна быть связана с хозяйственной деятельностью. Формально в ее качестве может выступать даже подарок сотруднику или другому лицу (главное при этом такую операцию документально подтвердить).

Если лицо, желающее стать плательщиком НДС, соответствует указанным выше условиям, то ему первым делом необходимо заполнить регистрационное заявление. При этом мы не преувеличим, если отметим, что к данному процессу необходимо подойти со всей серьезностью: уже давно известно, что налоговики не приветствуют появление новых «добровольцев» в числе плательщиков НДС (разумеется, неофициально), а потому проблемы с НДС-регистрацией могут возникнуть даже из-за самых незначительных неточностей в заполнении такого заявления.

В этой связи следует помнить, что заполнению подлежат все разделы регистрационного заявления (п.п. 3.5.3 разд. III Положения № 1394). Если же в нем не указаны обязательные реквизиты, предоставлены недостоверные или неполные данные, отсутствует печать или подпись надлежащего лица, то налоговики такое заявление не принимают и в течение 10 рабочих дней направляют плательщику письменное предложение подать новое заявление (заметьте, с обязательным указанием причин непринятия предыдущего). При этом в Положении № 1394 не уточняется, какие реквизиты следует считать обязательными, однако, учитывая предписания его п.п. 3.5.3, к таковым, видимо, можно причислить любой из разделов заявления.

Далее мы рассмотрим разделы регистрационного заявления, в заполнении которых при добровольной НДС-регистрации имеются особенности:

1) раздел 5 (причины НДС-регистрации). Данный раздел необходимо заполнять на основании приложения к форме заявления. При этом, по общему правилу, при добровольной НДС-регистрации в его первую строку следует перенести ссылку на п. 182.1 НКУ, а также текст данной нормы. Что касается второй строки данного раздела, то в ней, учитывая предписания п.п. 3.5.3 разд. III Положения № 1394, лучше всего проставить прочерк (ее заполнение требуется лишь при НДС-регистрации единоналожников, о чем см. на с. 19);

2) раздел 6 (желаемая дата НДС-регистрации). В данной статье мы сосредоточим внимание лишь на строке, предназначенной для указания желаемой даты НДС-регистрации. По общему правилу, в ней необходимо указать запланированную дату НДС-регистрации, которая при этом должна:
(а) соответствовать началу соответствующего периода (календарного месяца — причем, судя по всему, даже в том случае, если эта дата приходится на выходной, праздничный или нерабочий день), (б) наступать не ранее чем через 20 календарных дней, о чем см. далее;

3) раздел 7 (объем поставок). В данном разделе при добровольной НДС-регистрации следует заполнить только одну строку: предназначенную для указания общей суммы от осуществления налого­облагаемых операций по поставке товаров (услуг). Как уже отмечалось, осуществление таких поставок (даже в самом минимальном объеме) является одним из обязательных условий для регистрации лица плательщиком НДС. В этой связи отсутствие сведений в данной строке приведет к отказу в такой регистрации (п. 3.10 разд. III Положения № 1394). При этом, заметим, буквальное прочтение названия этой строки может привести к мысли, что в нее следует включать лишь те операции, которые осуществлялись не позднее 12 календарных месяцев назад. В то же время данное указание служит лишь для целей обязательной НДС-регистрации (п. 181.1 НКУ), в то время как «добровольцы» его учитывать не должны, тем более что для них этого не предусмотрено ни НКУ, ни Положением № 1394 (данный вывод подтверждается и разъяснением в Единой базе налоговых знаний, в разделе 130.01). В остальных строках данного раздела, учитывая нормы п.п. 3.5.3 разд. III Положения № 1394, рекомендуем проставить прочерк;

4) раздел 12 (приложения к заявлению). Некоторые аспекты заполнения данного раздела уже освещались на с. 4. Здесь же мы коснемся еще одного вопроса. Согласно п.п. 3.7.3 разд. III Положения № 1394 в целях подтверждения достоверности сведений об осуществленных поставках или соответствия требованиям, предусмотренным п. 182.1 НКУ, плательщик должен предоставить налоговикам соответствующие документы — при этом их стоит сразу же приложить к заявлению* (об этом в разделе 12 делается запись). О каких именно документах идет речь, Положение № 1394 умалчивает, однако этой информацией поделились налоговики: в письме ГНСУ от 12.09.2012 г. № 3208/0/71-12/18-3117 (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 79, с. 13) они отметили, что такими документами являются любые первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие осуществление облагаемых поставок (акты выполненных работ, кассовые чеки, платежные поручения и т. п.). Вместе с тем возникает вопрос: нужно ли прилагать к заявлению оригиналы таких документов или налоговикам будет достаточно их копий? Мы уверены, что с этой целью к заявлению достаточно приложить лишь копии соответствующих документов, удостоверенные подписью плательщика/должностного лица и скрепленные печатью, — при ее наличии (п.п. 20.1.6 НКУ). Кроме того, к заявлению также целесообразно приложить копии соответствующих договоров (на это в свое время обращала внимание и ГНС в г. Киеве).

* В противном случае налоговики запросят их в порядке, предусмотренном п. 73.3 НКУ. Если же документы не будут предоставлены и после этого, то в НДС-регистрации плательщику откажут, в подтверждение чего см., например, постановление Днепропетровского окружного административного суда от 18.07.2012 г. по делу № 2а/0470/5067/12.

После заполнения регистрационного заявления лицо должно подать его в орган ГНС по своему местонахождению (таковым следует считать адрес, содержащийся в Едином госреестре) или месту проживания — для физлиц-предпринимателей (п. 3.5 разд. III Положения № 1394). Вместе с тем, если с налоговиками заключен договор о признании электронных документов (см. приложение 1 к Инструкции № 233), то такое заявление может быть направлено в электронной форме** (п. 1.7 разд. I Положения № 1394).

** При этом должны заметить, что на момент подготовки статьи Реестр электронных форм налоговых документов, опубликованный на сайте ГНСУ (см. www.sts.gov.ua в разделе «Электронная отчетность»), все еще не содержит такого документа, как НДС-регистрационное заявление.

Общий порядок подачи заявления и дальнейших действий налоговиков очень похож на тот, который был рассмотрен на с. 4 в части обязательной регистрации, а потому здесь мы затронем лишь особенности, интересующие «добровольцев» (общесистемщиков, в то время как о единоналожниках см. отдельный материал на с. 19).

Срок подачи заявления. В соответствии с п. 183.3 НКУ и абз. «б» п.п. 3.5.2 разд. III Положения № 1394 при добровольной НДС-регистрации заявление должно быть подано не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода (в данном случае речь идет о месяце, о чем в том числе см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 39, с. 32), с которого лицо будет считаться плательщиком НДС. При этом, если последний день срока для подачи/направления заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, то он должен переноситься на следующий за ним рабочий день (п.п. 3.11.1 разд. III Положения № 1394). Таким образом, например, если лицо захочет стать плательщиком НДС с июня 2013 года, то заявление оно может подать не позднее 13 мая.

Должны также отметить, что нормы НКУ и Положения № 1394 устанавливают минимальный срок для подачи заявления «добровольцами», в то время как максимальный не регламентирован.

Возможность запланировать день НДС-ре­гистр­­а­ции. Одной из особенностей добровольной НДС-регистрации является возможность выбора дня, с которого лицо желает стать плательщиком НДС (п. 183.5 НКУ, п. 3.7 разд. III Положения № 1394). Как уже отмечалось, такой день указывается в разделе 6 регистрационного заявления (см. выше).

В то же время, если с момента подачи такого заявления до даты, с которой лицо запланировало стать плательщиком НДС, возникают обстоятельства для обязательной НДС-регистрации (в частности, был превышен 300-тысячный объем поставок), то в таком случае, как установлено п.п. 3.7.1 разд. III Положения № 1394, придется подать повторное заявление в порядке, предусмотренном для обязательной регистрации (см. на с. 4).

Дата НДС-регистрации и выдачи Свидетельства. Датой добровольной НДС-регистрации, как и обязательной, является день внесения соответствующей записи в Реестр (указывается в Свидетельстве). При этом, по общему правилу, она должна соответствовать дате запланированной НДС-регистрации, прописанной в разделе 6 (см. выше). Что касается Свидетельства, то оно должно быть выдано или направлено плательщику по почте (с уведомлением о вручении) не позднее желаемого дня регистрации, указанного в заявлении (п. 183.9 НКУ, п. 3.11 разд. III Положения № 1394).

Как свидетельствует практика, зарегистрироваться плательщиком НДС с первого раза получается далеко не у всех. Нередко это происходит по вине налогоплательщиков, в связи с чем напомним, что исчерпывающими основаниями для неприема заявлений или отказа в НДС-регистрации являются (пп. 3.9 — 3.10 разд. III Положения № 1394):

Таблица 1

Причины для отказа в приеме заявления или НДС-регистрации

Вместе с тем намного чаще сложности с НДС-регистрацией возникают по причине незаконных действий налоговиков (что особенно характерно для «добровольцев»). В таком случае не остается ничего другого, как защищать свои права с помощью административного или судебного обжалования. При этом в части судебного обжалования выдвигаемые к налоговикам требования должны быть направлены на прекращение противоправного бездействия или наоборот — на осуществление действий по НДС-регистрации и выдаче Свидетельства (подробно о процедуре обжалования см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44, с. 20).

Далее рассмотрим наиболее типичные случаи препятствования налоговиками в НДС-регистрации с учетом мнения редакции и судов.

Отсутствие плательщика по местонахождению (сведений о нем). Прежде всего напомним, что указанный в регистрационном заявлении адрес должен совпадать с тем, который включен в Единый госреестр. Кроме того, в этом реестре не должно быть записей об отсутствии плательщика по местонахождению или отсутствии подтверждения сведений о нем, так как их наличие является самостоятельным основанием для отказа в НДС-регистрации. Обусловлено это тем, что наличие таких записей является одним из оснований для аннулирования НДС-регистрации (п.п. «ж» п. 184.1 НКУ, п.п. «ж» п. 5.1 разд. V Положения № 1394), что, в свою очередь, является причиной для отказа в такой регистрации (п. 3.10 разд. III Положения № 1394).

В то же время налоговикам этого недостаточно: довольно часто они отказывают в НДС-регистрации даже в том случае, если указанные выше условия соблюдены, однако в отношении плательщика сотрудниками налоговых органов составлено уведомление об отсутствии плательщика по местонахождению по форме № 18-ОПП.

Очевидно, что такие действия незаконны: ведь основанием для отказа в НДС-регистрации является лишь наличие соответствующей записи в Едином госреестре. Она же может появиться в нем лишь после того, как госрегистратор получит от налоговиков уведомление по форме № 18-ОПП и проверит его, направив плательщику заказное письмо с уведомлением (ч. 12 ст. 19 Закона № 755). Если госрегистратор не получит ответ в течение месяца с момента получения лицом письма (или письмо будет возвращено), он внесет в Единый госреестр запись об отсутствии подтверждения сведений (или об отсутствии плательщика по местонахождению) — и лишь после этого у налоговиков появятся основания для отказа в НДС-регистрации.

Если субъекты хозяйствования сталкиваются с подобными отказами в НДС-регистрации, то они могут смело обращаться за защитой в судебные органы — последние, в большинстве своем, становятся на их сторону (см. определение ВАСУ от 08.05.2012 г. по делу № К/9991/96158/11, постановление Киевского окружного административного суда от 07.11.2012 г. по делу № 2а-4311/12/1070, постановление Харьковского окружного административного суда от 17.10.2011 г. по делу № 2-а-11654/11/2070).

В рамках рассматриваемого вопроса внимание стоит уделить еще одной возможной ситуации: дело в том, что иногда ошибочные записи в Единый госреестр вносятся по вине госрегистратора (например, нередко запись об отсутствии подтверждения сведений о лице вносится по истечении месяца с даты направления письма, а не с момента его получения таким лицом) или почты. В таком случае, если плательщик обжалует отказ налоговиков и докажет наличие указанных обстоятельств, то он может отстоять свое право на НДС-регистрацию. При этом тот факт, что ошибки госрегистратора приводят к недействительности решений налоговиков, принятых на их основании, подтверждает и судебная практика (см. определение ВАСУ от 25.01.2012 г. по делу № К/9991/68251/11 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 7, с. 12).

Низкая налоговая нагрузка, негативная налоговая история, алгоритмы действий подразделений ГНС. Разумеется, наличие подобных обстоятельств не является основанием для непринятия НДС-регистрационных заявлений или отказа в НДС-регистрации. При этом в части негативной налоговой истории эту мысль подтверждает и ГНСУ, о чем см. вопрос 4 Обобщающей налоговой консультации № 131 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21, с. 17).

Что касается алгоритмов действий подразделений ГНС, то, к сожалению, налоговики, отказывая в НДС-регистрации, иногда основываются исключительно на них. При этом критерии, которыми руководствуются налоговики в этом случае, как правило, не основываются на законодательстве, в связи с чем подобные отказы могут быть успешно обжалованы, что, к примеру, подтверждается постановлением Днепропетровского окружного административного суда от 28.08.2012 г. по делу № 2а/0470/6552/12, постановлением Харьковского окружного административного суда от 23.12.2011 г. по делу № 2-а-13272/11/2070.

Немотивированный отказ в приеме заявления. Данную проблему следует рассматривать в разрезе двух этапов: (1) при непосредственном приеме регистрационного заявления в органе ГНС и уже (2) после его подачи.

В отношении первого этапа стоит отметить, что, как свидетельствует практика, довольно часто НДС-регистрационные заявления принимаются лишь после так называемого визирования определенным должностным лицом органа ГНС. Конечно же, такие действия незаконны. Причем показательно, что об этом же говорит и ГНСУ (см. письмо от 12.09.2012 г. № 3208/0/71-12/18-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 79, с. 13): уточняя при этом, что регистрационные заявления должны подаваться в общий отдел (канцелярию) без их предварительного рассмотрения и/или визирования другими структурными подразделениями (в том числе путем привлечения работников налоговой милиции). В связи с этим, если подобный отказ все же имеет место, то плательщик может напомнить налоговикам о данном письме. Если же такие действия на контролеров не подействуют, то НДС-регистрационное заявление можно будет направить в электронной форме — как уже отмечалось, п. 1.7 разд. I Положения № 1394 предоставляет такую возможность (вместе с тем реализовать ее получится не ранее обновления Реестра электронных форм налоговых документов и соответствующего программного обеспечения).

Что касается отказа в приеме регистрационного заявления после его подачи в органы ГНС, то мы уже неоднократно акцентировали внимание на том, что в таком случае налоговики обязаны обосновать причину такого отказа (п. 3.9 разд. III Положения № 1394). Если же причины не раскрыты, то отказ в приеме заявления является незаконным и может быть обжалован (см. постановление Окружного административного суда города Киева от 13.07.2012 г. по делу № 2а-5570/12/2670).