Последствия нерегистрации (несвоевременной регистрации) плательщиком НДС
Как известно, отдельные нормы НКУ содержат странное указание на то, что начисление НДС является якобы не обязанностью, а правом. С точки зрения теории — это абсурд, однако если принимать во внимание препятствия, которые приходится преодолевать любому желающему получить НДСный статус, то указанное утверждение выглядит вполне реальным. И все бы ничего, если бы сложности возникали лишь у «добровольцев», однако с ними сталкиваются и те, кто зарегистрироваться обязан. При этом для таких лиц промедление в получении НДСного статуса имеет довольно серьезные последствия. О них мы и поговорим в данной статье.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
С какого числа лицо обязано начислять НДС?
Любому, кто обязан зарегистрироваться плательщиком НДС, но еще не зарегистрирован, необходимо учитывать положения п. 183.10 НКУ, согласно которым в случае неподачи НДС-регистрационного заявления (или при несвоевременной его подаче) такое лицо:
1) несет ответственность за неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика НДС;
2) не имеет права на начисление налогового кредита и бюджетного возмещения.
В этой связи, учитывая предписания пп. 183.2 и 183.4 НКУ, для подавляющего большинства лиц, которые должны зарегистрироваться плательщиками НДС, но не подали в надлежащий срок заявление, обязанность по начислению и уплате этого налога возникает с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем превышения 300-тысячного объема поставок товаров/услуг. Данный вывод неоднократно подтверждался налоговиками (см. Обобщающую налоговую консультацию № 588 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 59, с. 4). Аналогичный порядок касается и лиц, переходящих с упрощенной системы налогообложения на общую (в случае превышения 300-тысячного критерия). Исключений из указанного правила два.
Во-первых, для названных выше лиц: если предельный срок подачи регистрационного заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, то в таком случае обязанность по начислению и уплате НДС возникает со второго рабочего дня, следующего за нерабочим (причем если имеют место несколько нерабочих дней подряд, то отсчет надо вести от последнего). Данный вывод основывается на п. 183.6 НКУ и подтверждается налоговиками в Обобщающей налоговой консультации № 588. Таким образом, если лицо превысит 300-тысячный регистрационный критерий в феврале 2013 года, то в случае неподачи заявления оно будет считаться плательщиком НДС с 12 марта (со вторника), поскольку 10 марта приходится на воскресенье.
Во-вторых, для продавцов конфискованного имущества, находок и т. п. (п.п. 6 п. 180.1 НКУ). Таким лицам регистрационное заявление нужно подать не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода (календарного месяца), с которого они будут считаться плательщиками НДС (п. 183.3 НКУ). В этой связи для них обязанность по начислению и уплате НДС возникает с 1 числа соответствующего месяца.
Изложенные выше выводы справедливы лишь для тех случаев, когда лицом пропущен предельный срок подачи НДС-регистрационного заявления. Для тех же, кто подал его вовремя, обязанность по начислению и уплате НДС возникнет лишь с даты регистрации, указываемой в Свидетельстве.
Вместе с тем регистрационные заявления, в большинстве своем, подаются вовремя. Другое дело, что нередко налоговики по тем или иным причинам, в том числе незаконным, отказываются их принимать (см. об этом на с.14). Возникает вопрос: должен ли субъект, обязанный зарегистрироваться, нести ответственность в таком случае? Буквальное прочтение п. 183.10 НКУ приводит некоторых специалистов к выводу, что сам факт подачи регистрационного заявления уже снимает с лица какую-либо ответственность — причем даже в том случае, если налоговики отказали в его принятии (п. 3.9 разд. III
Положения № 1394) или НДС-регистрации (п. 3.10 разд. III Положения № 1394). Вместе с тем мы не столь оптимистичны. Как известно, регистрационное заявление должно:
1) содержать обязательные реквизиты (напоминаем, что заполнению подлежат все разделы заявления), достоверные и полные данные;
2) быть скреплено печатью и подписано надлежащим лицом.
Если данные требования не соблюдаются, то, на наш взгляд, обязанность плательщика по подаче заявления не может считаться выполненной*. Как результат, с соответствующей даты (см. выше) лицо должно считаться плательщиком НДС. Причем эта дата не изменяется даже несмотря на то, что в случае непринятия заявления налоговики обязаны предложить подать новое** (п. 3.9 разд. III Положения № 1394), что обусловлено отсутствием исключений для подобных ситуаций в пп. 183.2 и 183.4 НКУ. К сожалению, такие же последствия возникают и в том случае, если действия налоговиков носят неправомерный характер, но при этом они не обжалуются.
* В то же время в отдельных судебных решениях встречается и другое мнение (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 13.11.2012 г. по делу № 2а-10364/12/2070).
** На эту обязанность налоговиков обратите внимание. Дело в том, что иногда они ее игнорируют, что, в свою очередь, при обжаловании может стать одним из оснований для принятия решения в пользу плательщика.
В то же время, если плательщик обжалует такой отказ (притом очевидно, что делать это целесообразно в судебном порядке) и решение будет принято в его пользу, то, разумеется, ни о какой ответственности не может быть и речи. Хотя, заметим, до получения Свидетельства начислить обязательства по НДС и отразить налоговый кредит у него все равно не выйдет (для этого ему как минимум необходимо знать свой индивидуальный налоговый номер и номер Свидетельства).
Порядок начисления и уплаты НДС за период, в котором лицо обязано начислять и уплачивать этот налог
Как уже отмечалось, если субъект пропустил предельный срок НДС-регистрации, то он несет ответственность за начисление и уплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика (п. 183.10 НКУ). В этой связи возникает вопрос: может ли такой субъект самостоятельно начислять и уплачивать НДС начиная с даты, с которой на него возложена соответствующая ответственность, и до момента его регистрации?
Начисление НДС. Если субъект не зарегистрирован до окончания предельных сроков предоставления отчетности, то ответ очевиден: подать декларацию, а значит и начислить НДС, такое лицо не сможет, о чем свидетельствуют предписания п. 11 разд. I Порядка № 1492 (о том, что декларацию может подать лишь зарегистрированный плательщик НДС) и выводы Обобщающей налоговой консультации № 588.
Вместе с тем иногда субъекты хоть и опаздывают с НДС-регистрацией, но успевают сделать это до окончания предельных сроков предоставления отчетности. Можно ли в таком случае самостоятельно начислить обязательства по НДС за период до регистрации? На практике встречается мнение, что препятствий для таких действий нет: обусловлено это тем, что самостоятельное начисление налоговых обязательств происходит в момент подачи декларации. При этом поскольку плательщик успевает зарегистрироваться до окончания предельных сроков для ее предоставления, то и начислить их он якобы также успевает. В то же время мы в этом вопросе придерживаемся иного мнения. Как известно, первый отчетный период для целей НДС начинается с момента регистрации плательщика (п. 202.1 НКУ). В связи с этим у него нет оснований для включения в декларацию по НДС за первый отчетный период поставок, которые осуществлялись до начала такого периода. Как же быть в таком случае?
По нашему убеждению, начислить НДС за указанный период могут лишь налоговики: на основании налогового уведомления, составляемого по результатам документальной проверки. Такой же позиции придерживается и ГНСУ (см. Обобщающую налоговую консультацию № 588). При этом считаем, что такое начисление должно производиться «изнутри». Обусловлено это тем, что с момента, с которого лицо обязано уплачивать НДС, на него распространяются все нормы разд. V НКУ (за некоторыми исключениями). В соответствии с п. 188.1 НКУ база налогообложения формируется исходя из договорной (контрактной) цены за вычетом НДС и некоторых других налогов и сборов. В свою очередь, определенная на основании нее сумма налога добавляется к продажной цене товаров/услуг (п.п. 194.1.1 НКУ). В связи с этим приходим к выводу, что стоимость товаров/услуг, поставленных плательщиком за рассматриваемый период, уже должна была включать в себя НДС, а потому, как уже отмечалось, сумму налога контролеры должны начислить «изнутри».
Уплата НДС. Разумеется, что уплачивать НДС лицо сможет лишь после того, как будет зарегистрировано плательщиком данного налога*. До этого момента перечисленные в бюджет суммы подобного статуса не имеют. В то же время осуществлять такие платежи не запрещено, что подтверждается и Обобщающей налоговой консультацией № 588. Причем, по нашему мнению, в дальнейшем такая самостоятельно перечисленная сумма может быть зачтена в счет уплаты НДС, начисленного налоговиками (п. 87.1 НКУ). Хотя, заметим, от санкций это плательщика не спасет.
* Исключение составляет уплата НДС при импорте товара, а также при получении облагаемых НДС услуг от нерезидента с местом поставки на таможенной территории Украины.
Финансовые санкции, налагаемые в связи с несоевременной НДС-регистрацией
Ответ на этот вопрос налоговики в свое время предоставили в Обобщающей налоговой консультации № 588, причем в настоящий момент их подход к нему не изменился. Так, в случае несвоевременной НДС-регистрации плательщику грозит лишь штраф согласно п. 123.1 НКУ. Напомним, что он налагается при самостоятельном определении налоговых обязательств контролирующим органом: в размере 25 % от суммы определенного налогового обязательства. Должны заметить, что в целом применение данного штрафа логично, хотя по формальным признакам на рассматриваемую ситуацию он не должен распространяться. Дело в том, что основания для его начисления содержатся в п. 54.3 НКУ, однако в их перечне анализируемой ситуации нет. При этом налоговики не требуют уплаты:
1) штрафа согласно п. 120.1 НКУ — за неподачу декларации по НДС;
2) штрафа согласно п. 117.1 НКУ — за неподачу заявления на постановку на учет в органах ГНС;
3) пени согласно п.п. 129.1.2 НКУ — хотя, по нашему мнению, ее уплата в данном случае логична.
