Наслідки нереєстрації (несвоєчасної реєстрації) платником ПДВ
Як відомо, окремі норми ПКУ містять дивну вказівку на те, що нарахування ПДВ є нібито не обов’язком, а правом. З точки зору теорії — це абсурд, проте якщо брати до уваги перешкоди, які доводиться долати будь-кому, хто бажає отримати ПДВшний статус, то зазначене твердження виглядає цілком реальним. І все б нічого, якби труднощі виникали лише у «добровольців», проте з ними стикаються і ті, хто реєструватися зобов’язаний. При цьому для таких осіб зволікання в отриманні ПДВшного статусу має досить серйозні наслідки. Про них ми і поговоримо в цій статті.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
З якого числа особа зобов’язана нараховувати ПДВ?
Будь-кому, хто зобов’язаний зареєструватися платником ПДВ, але ще не зареєстрований, необхідно враховувати норму п. 183.10 ПКУ, згідно з якою в разі неподання ПДВ-реєстраційної заяви (або, додамо від себе, при несвоєчасному її поданні) така особа:
1) несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника ПДВ;
2) не має права на нарахування податкового кредиту та бюджетного відшкодування.
У зв’язку з цим, ураховуючи приписи пп. 183.2 і 183.4 ПКУ, для переважної більшості осіб, які повинні зареєструватися платниками ПДВ, але не подали в належний строк заяву, обов’язок з нарахування та сплати цього податку виникає з 11 числа календарного місяця, наступного за місяцем перевищення 300-тисячного обсягу постачань товарів/послуг. Цей висновок неодноразово підтверджувався податківцями (див. Узагальнюючу податкову консультацію № 588 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 59, с. 4). Аналогічний порядок стосується і осіб, які переходять зі спрощеної системи оподаткування на загальну (у разі перевищення 300-тисячного критерію). Винятків із зазначеного правила всього два.
По-перше, для названих вище осіб: якщо граничний строк подання реєстраційної заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, то в такому разі обов’язок з нарахування та сплати ПДВ виникає з другого робочого дня, наступного за неробочим (причому, якщо мають місце декілька неробочих днів підряд, то відлік потрібно вести від останнього). Цей висновок ґрунтується на п. 183.6 ПКУ та підтверджується податківцями в Узагальнюючій податковій консультації № 588. Отже, якщо особа перевищить 300-тисячний реєстраційний критерій у лютому 2013 року, то в разі неподання заяви вона вважатиметься платником ПДВ з 12 березня (з вівторка), оскільки 10 березня припадає на неділю.
По-друге, для продавців конфіскованого майна, знахідок тощо (п.п. 6 п. 180.1 ПКУ). Таким особам реєстраційну заяву потрібно подати не пізніше, ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду (календарного місяця), з якого вони вважатимуться платниками ПДВ (п. 183.3 ПКУ). У зв’язку з цим для них обов’язок з нарахування та сплати ПДВ виникає з 1 числа відповідного місяця.
Викладені вище висновки справедливі лише для тих випадків, коли особою пропущено граничний строк подання ПДВ-реєстраційної заяви. Для тих же, хто подав її вчасно, обов’язок з нарахування та сплати ПДВ виникне лише з дати реєстрації, що вказується у Свідоцтві.
Водночас реєстраційні заяви здебільшого подаються вчасно. Інша річ, що часто податківці з тих чи інших причин, у тому числі незаконних, відмовляються їх приймати (див. про це на с. 14). Виникає запитання: чи повинен суб’єкт, який зобов’язаний зареєструватися, нести відповідальність у такому разі? Буквальне прочитання п. 183.10 ПКУ підводить деяких фахівців до висновку, що сам факт подання реєстраційної заяви вже знімає з особи будь-яку відповідальність — причому навіть у випадку, якщо податківці відмовили в її прийнятті (п. 3.9 розд. III Положення № 1394) або ПДВ-реєстрації (п. 3.10 розд. III Положення № 1394). Утім, ми не настільки оптимістичні. Як відомо, реєстраційна заява повинна:
1) містити обов’язкові реквізити (нагадуємо, що заповненню підлягають усі розділи заяви), достовірні та повні дані;
2) бути скріплена печаткою та підписана належною особою.
Якщо ці вимоги не дотримуються, то, на наш погляд, обов’язок платника з подання заяви не може вважатися виконаним*. Як результат, з відповідної дати (див. вище) особа повинна вважатися платником ПДВ. Причому ця дата не змінюється навіть незважаючи на те, що в разі неприйняття заяви податківці зобов’язані запропонувати подати нову** (п. 3.9 розд. III Положення № 1394), що зумовлено відсутністю винятків для таких ситуацій у пп. 183.2 і 183.4 ПКУ. На жаль, такі самі наслідки виникають і в разі, якщо дії податківців мають неправомірний характер, але при цьому вони не оскаржуються.
* Водночас в окремих судових рішеннях зустрічається й інша думка (див. постанову Харківського окружного адміністративного суду від 13.11.2012 р. у справі № 2а-10364/12/2070).
** На цей обов’язок податківців зверніть увагу. Річ у тім, що інколи вони його ігнорують, що, у свою чергу, при оскарженні може стати однією з підстав для прийняття рішення на користь платника.
Разом із тим, якщо платник оскаржить таку відмову (при цьому очевидно, що робити це доцільно в судовому порядку) і рішення буде прийнято на його користь, то, звісно, про жодну відповідальність не може бути й мови. Хоча, зауважимо, до отримання Свідоцтва нарахувати зобов’язання з ПДВ та відобразити податковий кредит йому все одно не вдасться (для цього, як мінімум, необхідно знати свій індивідуальний податковий номер та номер Свідоцтва).
Порядок нарахування та сплати ПДВ за період, в якому особа зобов’язана нараховувати та сплачувати цей податок
Як уже зазначалося, якщо суб’єкт пропустив граничний строк ПДВ-реєстрації, то він несе відповідальність за нарахування та сплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника (п. 183.10 ПКУ). У зв’язку з цим виникає запитання: чи може такий суб’єкт самостійно нараховувати та сплачувати ПДВ починаючи з дати, з якої на нього покладено відповідну відповідальність, та до моменту його реєстрації?
Нарахування ПДВ. Якщо суб’єкта не зареєстровано до закінчення граничних строків подання звітності, то відповідь очевидна: подати декларацію, а отже, і нарахувати ПДВ така особа не зможе, про що свідчать приписи п. 11 розд. I Порядку № 1492 (про те, що декларацію може подати лише зареєстрований платник ПДВ) та висновки Узагальнюючої податкової консультації № 588.
Водночас інколи суб’єкти хоча і спізнюються з ПДВ-реєстрацією, але встигають зробити це до закінчення граничних строків подання звітності. Чи можна в такому разі самостійно нарахувати зобов’язання з ПДВ за період до реєстрації? На практиці зустрічається думка, що перешкод для таких дій немає: зумовлено це тим, що самостійне нарахування податкових зобов’язань відбувається в момент подання декларації. При цьому, оскільки платник встигає зареєструватися до закінчення граничних строків для її подання, то і нарахувати їх він нібито також встигає. Водночас ми в цьому питанні дотримуємося іншої думки. Як відомо, перший звітний період для цілей ПДВ починається з моменту реєстрації платника (п. 202.1 ПКУ). У зв’язку з цим у нього немає підстав для включення до декларації з ПДВ за перший звітний період постачань, що здійснювалися до початку такого періоду. Як же бути в такому разі?
На наше переконання, нарахувати ПДВ за вказаний період можуть лише податківці: на підставі податкового повідомлення, що складається за результатами документальної перевірки. Такої ж позиції дотримується і ДПСУ (див. Узагальнюючу податкову консультацію № 588). При цьому вважаємо, що таке нарахування має здійснюватися «зсередини». Зумовлено це тим, що з моменту, з якого особа зобов’язана сплачувати ПДВ, на неї поширюються всі норми розд. V ПКУ (за деякими винятками). Відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування формується виходячи з договірної (контрактної) ціни за вирахуванням ПДВ та деяких інших податків і зборів. У свою чергу, визначена на її підставі сума податку додається до продажної ціни товарів/послуг (п.п. 194.1.1 ПКУ). У зв’язку з цим доходимо висновку, що вартість товарів/послуг, поставлених платником за цей період, уже мала включати ПДВ, а тому, як уже зазначалося, суму податку контролери повинні нарахувати «зсередини».
Сплата ПДВ. Зрозуміло, що сплачувати ПДВ особа зможе лише після того, як буде зареєстрована платником цього податку*. До цього моменту перераховані до бюджету суми такого статусу не мають. Водночас здійснювати такі платежі не заборонено, що підтверджується і Узагальнюючою податковою консультацією № 588. Причому, на нашу думку, у подальшому таку самостійно перераховану суму може бути зараховано в рахунок сплати ПДВ, нарахованого податківцями (п. 87.1 ПКУ). Хоча, зауважимо, від санкцій це платника не врятує.
* Виняток становить сплата ПДВ при імпорті товару, а також при отриманні послуг від нерезидента з місцем постачання на митній території України, що обкладаються ПДВ.
Фінансові санкції, що накладаються у зв’язку з несвоєчасною ПДВ-реєстрацією
Відповідь на це запитання податківці свого часу надали в Узагальнюючій податковій консультації № 588, причому на сьогодні їх підхід щодо цього не змінився. Так, у разі несвоєчасної ПДВ-реєстрації платнику загрожує лише штраф згідно з п. 123.1 ПКУ. Нагадаємо, що він накладається при самостійному визначенні податкових зобов’язань контролюючим органом: у розмірі 25 % від суми визначеного податкового зобов’язання. Слід зауважити: у цілому, застосування цього штрафу логічне, хоча за формальними ознаками на ситуацію, що розглядається, він не повинен поширюватися. Річ у тім, що підстави для його нарахування містяться в п. 54.3 ПКУ, проте в їх переліку ситуації, що аналізується, немає. При цьому податківці не вимагають сплати:
1) штрафу згідно з п. 120.1 ПКУ — за неподання декларації з ПДВ;
2) штрафу згідно з п. 117.1 ПКУ — за неподання заяви на взяття на облік в органах ДПС;
3) пені згідно з п.п. 129.1.2 ПКУ — хоча, на нашу думку, її сплата в цьому випадку логічна.
