Временная таможенная декларация при импорте: сложности в учете

Временная таможенная декларация при импорте: сложности в учете

При определенных условиях при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, импортер с разрешения таможни может задекларировать товары (транспортные средства) с использованием временной таможенной декларации. Временная таможенная декларация отличается от обычной таможенной декларации только объемом заявленной таможенному органу информации. При этом декларант обязуется представить таможенному органу в срок дополнительную таможенную декларацию, корректирующую показатели временной декларации. Насколько временная декларация пригодна для учета импорта товаров и их продажи, и поговорим в данной статье.

Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ТКУ — Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Порядок № 631 — Порядок выполнения таможенных формальностей при осуществлении таможенного оформления товаров с применением таможенной декларации на бланке единого административного документа, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.05.2012 г. № 631.

Положение о таможенной декларации — Положение о таможенной декларации, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450.

Порядок заполнения ТД — Порядок заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.05.2012 г. № 651.

Классификатор типов деклараций № 1011 — Классификатор типов деклараций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 20.09.2012 г. № 1011.

Порядок № 1492 — Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 г. № 1492.

Порядок № 1340* — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 17.12.2012 г. № 1340.

* Вступает в силу с 01.03.2013 г.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

Согласно п.п. 20 ч. 1 ст. 4 ТКУ таможенная декларация определена как заявление установленной формы, в котором лицом указана таможенная процедура, подлежащая применению к товарам, и предусмотренные законодательством сведения о товарах, условиях и способах их перемещения через таможенную границу Украины и о начислении таможенных платежей, необходимых для применения этой процедуры.

Если декларант или уполномоченное им лицо не владеют точными данными о характеристике товаров, необходимыми для заполнения таможенной декларации в обычном порядке, они могут подать таможенному органу временную таможенную декларацию на такие товары при условии, что она содержит данные, достаточные для помещения их в заявленный таможенный режим и под обязательства подачи дополнительной декларации в сроки не более 45 дней с даты оформления временной таможенной декларации (абзац первый ст. 260 ТКУ).

Временная таможенная декларация оформляется по желанию заявителя в случаях, перечисленных в п. 29 Положения о таможенной декларации, среди которых, например, такие: когда коды (точные сведения о коде) товара согласно УКТВЭД могут быть установлены после проведения их исследования или сведения о количественных характеристиках товаров могут быть установлены после выгрузки товара из транспортного средства (см. табл. 1).

Основной формой таможенной декларации является таможенная декларация на бланке единого административного документа. Эта форма используется в том числе и для оформления временных таможенных деклараций (п.14 Положения о таможенной декларации). То есть предприятие подает таможенную декларацию по типу ІМ40ТН (ТК, ТФ), в зависимости от причины и условий оформления временной таможенной декларации (см. Классификатор типов деклараций № 1011).

Таблица 1

Когда оформляется временная таможенная декларация

При оформлении временной таможенной декларации налоги и сборы (обязательные платежи) по заявленной в ней импортной операции уплачиваются в общем порядке и в полном объеме. Отсрочка уплаты налогов и сборов до оформления дополнительной декларации не предусмотрена.

Причем обратите внимание: согласно п. 32 Положения о таможенной декларации если таможенное оформление товаров осуществляется с использованием электронной таможенной декларации (таможенной декларации, заполненной в обычном порядке, временной таможенной декларации, периодической таможенной декларации, дополнительной декларации), то не позднее следующего рабочего дня после ее оформления такая декларация, удостоверенная электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа, которое ее оформило, Гостаможслужбой отсылается ГНС.

То есть, как видим, ГНС сразу же получает сведения об оформлении как обычной таможенной декларации, заполненной в обычном порядке, так и временной таможенной декларации.

Так что по сути временная таможенная декларация — это полноценная таможенная декларация, которая уже после завершения ее оформления дает право не только на выпуск товара в свободное обращение, но и на отражение в учете уплаченных на таможне платежей.

Временная таможенная декларация для бухгалтера предприятия является документом с момента ее оформления. О том, что она оформлена, будет свидетельствовать оттиск на всех листах временной таможенной декларации номерной печати должностного лица таможни, которое осуществляет таможенное оформление. Именно с даты, указанной на этом оттиске, предприятие получает право распоряжаться товаром в рамках заявленного таможенного режима (то есть в том числе может продавать товар), а бухгалтер может оперировать показателями из временной таможенной декларации для отчетности и учета.

Дополнительная таможенная декларация, которую предприятие обязано подать после оформления временной таможенной декларации, как того требует ст. 260 и 261НКУ, является по сути не основной декларацией, а своего рода корректировочной к оформленной ранее временной таможенной декларации. И эти корректировки происходят уже после завершения таможенного оформления (см. п. 37 Положения о таможенной декларации). На это обращает внимание и Государственная таможенная служба Украины в письме от 08.10.2012 г. № 12/4-12.2/3492-ЕП.

На сегодняшний день обновлены нормативные документы, регламентирующие порядок заполнения таможенных деклараций. Согласно им для корректировки таможенной стоимости подается дополнительная декларацию типа ІМ40ДМ (см. Классификатор типов деклараций № 1011). При этом если дополнительно предоставленные сведения, указанные в дополнительной декларации, станут причиной для пересчета таможенных платежей, то в графе 47 дополнительной таможенной декларации отражаются отдельными строками суммы:

— первоначально начисленных таможенных платежей;

— скорректированных платежей;

— разницы, которая подлежит уплате или возврату (раздел II Порядка заполнения ТД).

Кроме того, если пересчет показателей в дополнительной таможенной декларации происходит на базе временной таможенной декларации — применяется официальный курс гривни к иностранной валюте, который берется из графы 22 временной таможенной декларации, установленный НБУ на дату ее оформления. Ведь для выпуска товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом по временной таможенной декларации применяются курсы валют, меры тарифного и нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, действующие на дату принятия таможенным органом временной таможенной декларации для оформления.

В то же время налоговики считают, что временная таможенная декларация — это не документ для налогового учета, и советуют подождать до оформления дополнительной таможенной декларации, которая, по их мнению, и является «основной должным образом оформленной таможенной декларацией» при таможенном оформлении. И именно от нее налоговики ставят в зависимость отражение расходов при «быстрой» реализации товара ввезенного по временной таможенной декларации. Аналогично обстоят дела и с налоговым кредитом по НДС, уплаченному на таможне. Но обо всем этом по порядку.

2.1 Временная таможенная декларация как первичный документ

Как мы уже сказали, временная таможенная декларация в первую очередь предусмотрена для обеспечения таможенного контроля за перемещением товаров через таможенную границу Украины. Предприятие получает право распоряжаться товаром в рамках заявленного таможенного режима (т. е. уже реализовать его) с даты оформления временной таможенной декларации. Функция временной таможенной декларации, прежде всего, информативная. При этом импортный товар может приходоваться не на основании временной таможенной декларации, а по другим документам — товарно-транспортной накладной, международной автомобильной накладной, железнодорожной накладной, коносаменту, инвойсу т. п. с учетом данных, оговоренных в договоре с нерезидентом. Такой вывод следует из письма Минфина от 15.09.2009 г. № 31-34000-10-16/24584 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62). О том, что приходование ввозимого товара возможно и без таможенной декларации, говорили и налоговики в письме от 05.09.2009 г. № 11843/7/15-0217. Там речь шла об импорте без ввоза.

В то же время именно на основании таможенной декларации, в том числе и на основании временной таможенной декларации, включаются в расходы или в первоначальную стоимость товаров суммы таможенных платежей, уплаченные при ее оформлении. А это уже изменение в структуре активов и обязательств предприятия. В этом случае временная таможенная декларация будет первичным документом и основанием для отражения уплаченных на таможне платежей в составе первоначальной стоимости товаров или расходов, а уплаченного НДС — в составе налогового кредита.

2.2. Бухгалтерский учет

Первоначальная стоимость импортных товаров формируется с учетом п. 9 П(С)БУ 9 и «валютного» П(С)БУ 21, устанавливающего свои правила учета валютных операций:

— при импорте товаров с последующей оплатой первоначальная стоимость импортных товаров должна пересчитываться в гривни по курсу НБУ на дату их получения (дату оприходования товаров — признания активов);

— при импорте товаров с предоплатой первоначальная стоимость импортных товаров в бухгалтерском учете определяется по курсу НБУ на дату совершения предоплаты (уплаты аванса).

С учетом п. 9 П(С)БУ 9 в первоначальную стоимость товаров при импорте включаются следующие расходы:

— суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов;

— таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, плата за таможенное оформление);

— оплата услуг таможенного брокера;

— расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара);

— расходы на хранение товаров на таможенно-лицензионном складе;

— транспортно-заготовительные расходы.

Согласно абзацу восьмому п. 9 П(С)БУ 9 если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, то такие запасы могут оцениваться и отражаться в учете по справедливой стоимости, с последующей корректировкой до первоначальной стоимости.

Поэтому товары, ввезенные по временной таможенной декларации, можно приходовать на баланс предприятия по справедливой стоимости (по стоимости, указанной договоре или в приемно-передаточных актах и с учетом таможенных платежей, уплаченных при оформлении временной таможенной декларации): Дт 28 — Кт 631, 685, 371, 377. Далее при оформлении дополнительной таможенной декларации предприятие на ее основании вправе будет произвести корректировку.

2.3. Налог на прибыль

Похожим образом ситуация складывается и в налоговом учете по налогу на прибыль, где согласно п.п. 153.1.2 НКУ размер расходов на покупку импортных товаров:

— в случае импорта товаров с предоплатой определяется по курсу НБУ на дату совершения предоплаты (уплаты аванса). В таком случае предприятию-импортеру следует «помнить» курс НБУ на дату перечисления предоплаты нерезиденту и в дальнейшем именно по нему (независимо от курса, сложившегося при ввозе и указанного во временной таможенной декларации) сформировать первоначальную стоимость по поступившему импортному товару, которая в дальнейшем по дате реализации товара попадает в расходы;

— в случае импорта товаров с последующей оплатой определяется по курсу НБУ, действующему на дату осуществления операции по такому приобретению (т. е. аналогично бухучетным правилам — по курсу НБУ на дату оприходования).

В то же время на практике налоговики обычно не против, чтобы при импорте товаров с последующей оплатой первоначальную стоимость импортных товаров предприятия-импортеры формировали по курсу НБУ, указанному в таможенной декларации. Ведь именно таможенная декларация (в том числе и временная), как мы уже говорили, является тем документом, который наглядно подтверждает операции по импорту товаров. Поэтому использование ее данных в бухучетных и налоговых целях не должно вызывать никаких вопросов со стороны контролирующих органов, так как с легкостью позволяет отследить и проконтролировать нужные суммы.

Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется из цены их приобретения, ввозной таможенной пошлины, расходов на доставку и доведения до состояния, пригодного к продаже (п. 138.6 НКУ). Кроме того, как разъясняют налоговики, в себестоимость импортного товара относятся и расходы на оплату услуг таможенного брокера (см. раздел 110.07.03 ЕБНЗ).

При этом следует учесть что согласно п. 138.4 НКУ расходы, формирующие себестоимость товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров. Поэтому в «налоговые расходы» себестоимость импортного товара попадет только в периоде реализации такого товара покупателям (отразится в строках 05 и 05.1 декларации по налогу на прибыль) одновременно с отражением доходов от их продажи по строке 02 декларации по налогу на прибыль.

2.4. НДС

Предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров на НДС-учет не влияет и к необходимости начисления налоговых обязательств не приводит (п. 187.11 НКУ).

Налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают на дату подачи таможенной декларации для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). Согласно п. 206.1 НКУ при ввозе товаров на таможенную территорию Украины суммы НДС, начисленные таможенным органом, подлежат уплате в бюджет плательщиками налога до или на день предоставления таможенной декларации, за исключением операций, по которым предоставляется освобождение (условное освобождение) от налогообложения.

Это правило работает и в случае импорта товара с оформлением временной таможенной декларации. Как мы уже говорили, при подаче временной таможенной декларации налоги и сборы (обязательные платежи), в том числе и НДС, уплачиваются в общем порядке и в полном объеме.

Ввозной НДС при импорте начисляется исходя из договорной (контрактной), но не ниже таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (база налогообложения согласно п. 190.1 НКУ).

Для начисления ввозного НДС базу налогообложения пересчитывают с инвалюты в гривни по курсу НБУ на дату подачи временной таможенной декларации.

Начисление и уплата НДС производятся на таможне (таможенные органы являются контролирующими органами при ввозе согласно п.п. 41.1.2, п. 41.3 НКУ). В декларации по НДС в разделе I (в составе налоговых обязательств) сумма ввозного НДС не отражается.

При этом, как следует из пп. 198.1 и 198.2 НКУ, право на налоговый кредит при импорте возникает на дату уплаты ввозного НДС. Причем если таможенная стоимость превышает договорную, то в налоговый кредит может быть отнесена вся сумма НДС, указанная в таможенной декларации, уплаченная на таможне (что подтверждается и консультацией налоговиков в разделе 130.08 ЕБНЗ).

Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ). Причем этот пункт не устанавливает ограничения относительно типа таможенной декларации. А значит, временная таможенная декларация по типу ІМ40ТН (ТК или ТФ) исходя из ее функционального предназначения вполне подтверждает уплату НДС, что дает право импортеру на отражение налогового кредита.

Поэтому импортер, уплатив при таможенном оформлении по временной таможенной декларации налоговые обязательства по НДС в полном объеме, имеет полное право в этом же налоговом периоде отразить уплаченный НДС в составе налогового кредита. И подтверждением такого права будет все та же временная таможенная декларация, которая и была изначально причиной начисления налоговых обязательств по НДС, уплаченных на таможне.

После оформления временной таможенной декларации уплаченный ввозной НДС отражается в составе налогового кредита:

1) в разделе II «Полученные налоговые накладные» Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр НН) следующим образом:

— в графах 3 — 5 раздела II Реестра НН отражаются реквизиты временной таможенной декларации (соответственно дата оформления, последние шесть знаков регистрационного номера временной таможенной декларации) и условное обозначение вида документа — «МДП»;

— в графе 6 указываются страна и наименование нерезидента;

— в графе 7 раздела II Реестра НН, предназначенной для указания индивидуального налогового номера поставщика — плательщика НДС, проставляется условный ИНН «300000000000», поскольку товары приобретены у нерезидента (п. 2.6 разд. ІV Порядка № 1340). Остальные графы заполняются в общем порядке;

2) в разделе II декларации по НДС, где в зависимости от направления дальнейшего использования импортных товаров отражается в строках 12.1, 13.1, 14.1 либо 15 (если импортируемый товар будет одновременно использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях; подробнее о распределении входного НДС и заполнении строки 15 см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102).

В то же время налоговики в письме ГНСУ от 31.12.12 г. № 8324/0/61-12/15-3115 утверждают, что при предоставлении в соответствии со ст. 259 и 260 ТКУ предварительной, временной или периодической таможенной декларации к налоговому кредиту относят суммы НДС только после предоставления таможенному органу декларантом или уполномоченным им лицом в течение сроков, определенных ТКУ, дополнительной декларации, которая содержит точные сведения о товарах, задекларированных по предварительной, временной или периодической таможенной декларации.

Такой точки зрения придерживались налоговики и до обновления нормативных документов, регламентирующих порядок таможенного оформления товаров и заполнения таможенных деклараций, утверждая (см. раздел ЕБНЗ 130.31 в категории недействующих), что плательщик налога не имеет права на формирование налогового кредита на основании временной таможенной декларации, поскольку датой возникновения права на налоговый кредит является дата выдачи таможней полностью оформленной таможенной декларации и, соответственно, снятия таможенной декларации с контроля в подразделении таможенного органа и в Единой автоматизированной информационной системе Гостаможслужбы Украины (при условии соблюдения прочих условий к формированию налогового кредита).

Вынуждены предупредить, что были и судебные дела, которые решались в пользу налоговиков. Отказывая в праве на налоговый кредит при растаможке товара по временной таможенной декларации, суды приводили аналогичные выводы, что датой возникновения права на налоговый кредит считается дата выдачи таможней полностью оформленной ГТД и, соответственно, снятия временной с контроля в ПТО и ЕАИС Государственной таможенной службы Украины (см. определение Харьковского апелляционного административного суда от 03.09.2012 г. по делу № 2а-4842/12/2070).

Харьковский апелляционный административный суд

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

03 сентября 2012 г.

Дело № 2а-4842/12/2070

<…>

После завершения оформления временной и неполной деклараций они берутся на контроль в подразделении таможенного органа (ПТО), а их электронные копии — в Единой автоматизированной информационной системе Государственной таможенной службы Украины (ЕАИС Гостаможслужбы Украины). Снятие временной или неполной декларации с контроля в ПТО и ЕАИС Государственной таможенной службы Украины осуществляется на основании оформленной грузовой таможенной декларации (ГТД), в графе 40 которой указывается номер соответствующей временной или неполной декларации.

Учитывая указанное, датой возникновения права на налоговый кредит считается дата выдачи таможней полностью оформленной ГТД и, соответственно, снятие временной или неполной декларации с контроля в ПТО и ЕАИС Государственной таможенной службы Украины (при условии соблюдения других требований по формированию налогового кредита).

<…>

Однако среди судебных дел, решающих судьбу налогового кредита по временной таможенной декларации, есть и такие, в которых суд принимал сторону плательщиков НДС, не имея ничего против отражения налогового кредита (см., например, определение Львовского апелляционного административного суда от 10.05.2012 г. по делу № 130499/11). И хотя на сегодняшний день обновлены нормативные документы, регламентирующие порядок таможенного оформления товаров и заполнения таможенных деклараций, в то же время сама процедура осталась прежней. Поэтому ничто не мешает в свою поддержку заручиться данным судебным определением, несмотря на то что в нем суд оперирует не действующими на сегодняшний день нормативными актами.

ЛЬВОВСКИЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

10 мая 2012 г.

Дело № 130499/11

<…>

Таким образом, проанализировав вышеизложенные обстоятельства и принимая во внимание указанные нормы законодательства, коллегия судей приходит к выводу о правомерности принятого окружным судом решения, в соответствии с которым нормы Налогового кодекса Украины без ограничений типа декларации четко указывают на момент, с которого у плательщика налога возникает право на формирование налогового кредита: момент (дата) уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, соответственно представленные обществом временные таможенные декларации, датированные маем 2011 года, были теми надлежащими таможенными декларациями в понимании ст. 1 ТК Украины, которые дали право последнему ввезти на таможенную территорию Украины товарно-материальные ценности, оформленные надлежащим образом и в полном соответствии с требованиями действующего законодательства, и на основании которых истцом были уплачены суммы налогов (обязательных платежей) в полном объеме, а следовательно, с соблюдением пп. 4.3 и 4.6 Порядка*, уплатив таможенному органу по спорным временным ГТД в мае 2011 года на момент таможенного оформления товарно-материальных ценностей налоги и сборы согласно нормативно-правовым актам, действующим на день принятия таможенным органом временных деклараций, у общества возникло право на формирование налогового кредита в мае 2011 года, чем последний воспользовался.

* Порядок применения временной и неполной деклараций в соответствии с таможенным режимом импорта (при выпуске в свободное обращение, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины от 30.12.2003 г. № 932 (утратил силу).

Указанная правовая позиция не противоречит судебной практике, имеющейся в материалах дела.

Кроме того, следует обратить внимание, что в данных правоотношениях при заполнении временной таможенной декларации в колонке «СП» графы 47 бланка ГТД указывается цифровой код способа платежа (способ уплаты таможенных платежей) в соответствии с Классификатором № 107*. Как правило, там стоит код 01 — безналичный расчет через банковское учреждение. Уплата платежей подтверждается также штампом «Оплачено», который проставляется таможенным органом.

* И хотя Классификатор способов расчетов, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины от 15.02.2011 г. № 107, имеет статус действующего, в то же время в настоящее время следует пользоваться Классификатором способов расчетов, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 20.09.2012 г. № 1011.

В случае заполнения полной ГТД (после предварительного применения временной декларации) в графе 47 сумма ранее уплаченных платежей (уплаченных при оформлении временной ГТД) повторяется под кодом способа платежа 40. Причем, если уплаченные суммы были отнесены в налоговый кредит на основании временной таможенной декларации, то повторно они не относятся. Однако, когда при оформлении полной ГТД изменяется база начислений налогов и сборов и соответственно суммы, подлежащие уплате в бюджет, то подобная корректировка (уточнение) отражается в графе 47 полной ГТД отдельными строками. В этом случае в колонке «Сумма» графы 47 указывается сумма дополнительно или в большем размере уплаченных средств, а в колонке «СП» указывается код способа расчета: 01 — при дополнительной уплате таможенных платежей; 42 — в случае уплаты средств в увеличенном размере. Таким образом, при наличии таких строк налоговый кредит должен быть откорректирован (уточнен) и основанием для этого будет служить полная ГТД.

<…>

Кроме того, вселяет надежду и сосем свежая консультация налоговиков (от 04.02.2013 г.), размещенная в ЕБНЗ в разделе 130.31, в которой разъясняется, что в случае ввоза на таможенную территорию Украины товаров плательщик налога имеет право формировать налоговый кредит на основании таможенной декларации (в том числе и временной), оформленной в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающей уплату налога. Надеемся, что такой позиции налоговики будут придерживаться и в дальнейшем.

При оформлении дополнительной таможенной декларации дополнительные сведения (которые еще не были известны на момент оформления временной таможенной декларации по импортированному товару), указанные в ней, могут привести к пересчету таможенных платежей и НДС: возникновению разниц, подлежащих уплате (возврату), которые указываются отдельными строками в графе 47 (раздел II Порядка заполнения ТД).

Соответственно предприятие должно учесть такие разницы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Бухгалтерский учет. Товары, ввезенные по временной таможенной декларации, предприятие оприходовало на баланс на основании временной таможенной декларации. Далее при оформлении дополнительной таможенной декларации, повлекшей за собой перерасчет таможенных платежей (НДС), предприятие должно откорректировать стоимость ввезенного товара (право на корректировку дает абзац восьмой п. 9 П(С)БУ 9), а также показать корректировку НДС.

Опираясь на показатели строки 47 дополнительной таможенной декларации:

1) доплату (доначисление) нужно показать следующими записями:

Дт 377 — Кт 311 — доплата таможенных платежей и НДС;

Дт 28 — Кт 377 — доначисление таможенных платежей;

Дт 641 — Кт 377 — доначисление налогового кредита по НДС;

2) уменьшение нужно показать следующими записями:

Дт 28 — Кт 377 — уменьшение таможенных платежей методом «красное сторно»;

Дт 641 — Кт 377 — уменьшение налогового кредита по НДС методом «красное сторно».

Налог на прибыль. Так как ввезенный товар еще не реализован, то соответственно и понесенные расходы еще не успели поучаствовать в определении объекта обложения налогом на прибыль. Поэтому здесь предприятию при получении дополнительной декларации следует просто учесть уменьшение (увеличение) таможенных платежей в дальнейшем при формировании себестоимости товара в момент его продажи.

НДС. После оформления дополнительной таможенной декларации, в которой доначислены (уменьшены) налоговые обязательства по НДС, уменьшение (увеличение) ввозного НДС отражается:

1) в разделе II «Полученные налоговые накладные» Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр НН):

— в графах 3 — 5 раздела II Реестра НН отражаются реквизиты дополнительной таможенной декларации (соответственно дата оформления, последние шесть знаков регистрационного номера) и условное обозначение вида документа — «МДП»;

— в графе 6 указываются страна и наименование нерезидента;

— в графе 7 раздела II Реестра НН, предназначенной для указания индивидуального налогового номера поставщика — плательщика НДС, проставляется условный ИНН «300000000000», поскольку товары приобретены у нерезидента (п. 2.6 разд. ІV Порядка № 1340).

В графах 8, 9, 10 показываем доначисление (уменьшение со знаком «минус») налогового кредита;

2) в разделе II декларации по НДС:

— если оформление временной таможенной декларации и дополнительной таможенной декларации, в которой доначислены (уменьшены) налоговые обязательства по НДС, приходятся на один отчетный (налоговый) период, то в этом случае в строке 12.1 показатели временной и дополнительной деклараций свернутся;

— если оформление временной таможенной декларации и дальнейшая подача дополнительной таможенной декларации приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, то в этом случае доначисление (уменьшение со знаком «минус») налогового кредита показываем также в строке 12.1. Формально Порядок № 1492 не содержит указаний на возможность отражения в строке 12.1 отрицательного значения. В то же время, следуя аналогично, можно воспользоваться консультацией налоговиков, которые не против того, что в строке 10.1 могут фигурировать и отрицательные суммы: в частности, при корректировках налогового кредита по основаниям, не связанным с возвратом товаров/авансов согласно ст. 192 НКУ (см. ЕБНЗ в разделе 130.25).

Мы уже выяснили, что продавать товар, полученный по временной таможенной декларации, можно: предприятие получает право распоряжаться товаром в рамках заявленного таможенного режима (то есть уже реализовать его) с даты оформления временной таможенной декларации.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете доход от реализации товаров отражается на дату их отгрузки. Предварительная оплата товаров никакого влияния на величину дохода не оказывает (п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Одновременно с признанием дохода, полученного от их продажи, в бухгалтерском учете предприятия отражаются расходы в сумме, равной себестоимости реализованных товаров.

В соответствии с п. 10 П(С)БУ 16 себестоимость реализованных товаров определяется в соответствии с П(С)БУ 9. То есть себестоимость реализованных товаров в бухгалтерском учете формируют все те расходы, которые на этапе их приобретения включались в состав первоначальной стоимости товаров.

В этом случае временная таможенная декларация будет одним из первичных документов и основанием для их отражения.

Налог на прибыль. Доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар (п. 137.1 ст. 137 НКУ). При этом согласно ч. 1 ст. 334 ГКУ право собственности на товар переходит к его получателю с момента передачи такого товара, если иное не установлено законом или договором.

Согласно п. 138.4 НКУ одновременно с признанием дохода от реализации товаров (в строке 02 декларации по налогу на прибыль) предприятие вправе показать «налоговые» расходы (в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль) в виде «налоговой» себестоимости импортных товаров (п. 138.4 НКУ).

В то же время следует учесть, что налоговики, ссылаясь на п. 138.2 и п. 44.1 НКУ, не считают временную таможенную декларацию подтверждающим документом для учета расходов на приобретение товаров (работ, услуг) при начислении налога на прибыль (см. ЕБНЗ в разделе 110.07.22, «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 4). По их мнению, при начислении налога на прибыль расходы на приобретение товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, формируются исключительно на основании грузовых таможенных деклараций, заполненных в обычном порядке.

НДС. Что касается НДС, то согласно абзацу третьему п. 188.1 НКУ налоговые обязательства по НДС при продаже импортных товаров определяются исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости.

На дату возникновения налоговых обязательств по НДС предприятие-продавец выписывает налоговую накладную в двух экземплярах. Оригинал такой налоговой накладной выдается покупателю, а ее копия остается у продавца.

Если при продаже импортного товара цена по договору будет ниже таможенной стоимости товара, то предприятие должно выписать две налоговые накладные:

— одна, оригинал которой предоставляется поставщику, выписывается на сумму исходя из фактической цены поставки товаров в общем порядке;

— вторая, два экземпляра которой хранятся у продавца, выписывается на сумму превышения таможенной стоимости товаров над фактической. При этом в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляется отметка «Х» и указывается тип причины «01» (п. 8 Порядка № 1379); в наименование и местонахождение продавец вписывает свои данные; поле «Вид цівільно-правового договору» не заполняется; в полях «Індівідуальний податковий номер покупця» и «номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість» продавец проставляет свои реквизиты»; в графе 3 — «номенклатура поставки товаров/услуг» указывается «Перевищення таможеної вартості над фактичною за товарами, указаними в податковій накладній № _____» (указывается порядковый номер налоговой накладной, выписанной на сумму поставки этих товаров, определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости)). На это также обращают внимание и налоговики в ЕБНЗ в разделе 130.21.

Бухгалтерский учет. Так как на момент оформления дополнительной таможенной декларации, повлекшей за собой перерасчет таможенных платежей и НДС, у предприятия ввезенный товар уже продан (списан с баланса), поэтому откорректировать его стоимость согласно абзацу восьмому п. 9 П(С)БУ 9 уже не получится.

Опираясь на показатели строки 47 дополнительной таможенной декларации:

1) доплату (доначисление) нужно показать следующими записями:

Дт 377 — Кт 311 — доплата таможенных платежей и НДС;

Дт 949 — Кт 377 — доначисление таможенных платежей;

Дт 641 — Кт 377 — доначисление налогового кредита по НДС;

2) уменьшение нужно показать следующими записями:

Дт 377 — Кт 719 — уменьшение таможенных платежей;

Дт 641 — Кт 377 — уменьшение налогового кредита по НДС методом «красное сторно».

Налог на прибыль. В периоде оформления дополнительной таможенной декларации на суммы разницы (доплаты таможенных платежей или их уменьшения) следует произвести корректировку:

— уменьшение нужно показать в строке 03.8 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль;

— доплату нужно показать в строке 06.4.39 Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.

НДС. После оформления дополнительной таможенной декларации, в которой доначислены (уменьшены) налоговые обязательства по НДС, уменьшение (увеличение) ввозного НДС отражается в разделе II «Полученные налоговые накладные» Реестра НН и в разделе II декларации по НДС так же, как было приведено нами в разделе 3 «Если дополнительная таможенная декларация оформлена до реализации ввезенного товара».

Кроме того, предприятие должно учесть следующие моменты:

1. Если при оформлении дополнительной ТД происходит только уточнение кодов УКВЭД, то, как советуют налоговики (см. ЕБНЗ в разделе 130.10), продавец в обязательном порядке должен выписать Расчет корректировки к налоговой накладной, выписанной покупателю при поставке импортных товаров и содержащей коды УКТВЭД, которые после оформления дополнительной таможенной декларации уточняются, и тем самым уменьшить количество (стоимость) товаров, указанных в ней, а также заполнить строку 8.1 и строку 16.1 налоговой декларации по НДС. Одновременно такой продавец должен выписать другую налоговую накладную на импортированный товар, в которой указать правильные коды УКВЭД, которые уточнены в дополнительной таможенной декларации.

При этом, как следует уже из другой консультации налоговиков, размещенной в ЕБНЗ в разделе 130.10, если на основании выписанного Расчета корректировки к налоговой накладной объемы поставки товаров/услуг и соответственно налоговые обязательства плательщика налога не изменились, а изменились только обязательные реквизиты, то оснований для заполнения строки 8.1 налоговой декларации по НДС и Расчета корректировки к декларации (приложения 1 к декларации по НДС) нет.

2. Если при продаже импортного товара цена по договору была ниже таможенной стоимости товара (было выписано две налоговые накладные), и в результате оформления дополнительной таможенной декларации происходит увеличение (уменьшение) таможенной стоимости товара, то предприятие должно соответственно увеличить (уменьшить) налоговые обязательства по НДС, выписав Расчет корректировки к той налоговой накладной, которая изначально была выписана на сумму превышения таможенной стоимости товара над фактической. Именно так советуют поступить налоговики, в случае если таможенная стоимость изменяется и по решению суда (см. письмо ГНСУ от 22.03.2012 г. № 8225/7/15-3417-26).

Рассмотрим учет ввезенного товара, растаможенного по временной таможенной декларации на примере (табл. 2).

Пример. По условиям ВЭД-договора предприятие импортирует товар стоимостью $20000. По договоренности сторон:

— 20.10.2012 г. перечислена оплата ($20000) за товар нерезиденту;

— 29.10.2012 г. товар фактически ввезен по временной таможенной декларации и вся партия товара стоимостью $20000 оприходована предприятием.

Таможенные платежи, уплаченные при оформлении временной таможенной декларации на таможне, составили 61090,8 грн., в том числе:

— таможенная пошлина — 23799 грн. (условно);

— ввозной НДС — 36491,8 грн.;

— плата за таможенное оформление — 800 грн.

Услуги таможенного брокера — 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.).

05.11.2012 г. предприятие отгрузило импортный товар покупателю по цене 300000 грн. (в том числе НДС — 50000 грн.).

26.11.2012 г. оформлена дополнительная таможенная декларация, согласно которой у предприятия образовалась переплата:

— таможенной пошлины в сумме 7933 грн.;

— ввозного НДС в сумме 1586,6.

Таблица 2

Импорт товара по временной таможенной декларации

Надеемся, наши аргументы и выводы помогут вам при учете импортного товара, ввезенного по временной таможенной декларации.