Тимчасова митна декларація при імпорті: труднощі в обліку

Тимчасова митна декларація при імпорті: труднощі в обліку

За певних умов при ввезенні товарів на митну територію України імпортер з дозволу митниці може задекларувати товари (транспортні засоби) з використанням тимчасової митної декларації. Тимчасова митна декларація відрізняється від звичайної митної декларації тільки обсягом заявленої митному органу інформації. При цьому декларант зобов’язується подати митному органу у строк додаткову митну декларацію, що коригує показники тимчасової декларації. Про те, наскільки тимчасова декларація придатна для обліку імпорту товарів та їх продажу, і поговоримо в цій статті.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Порядок № 631 — Порядок виконання митних формальностей при здійсненні митного оформлення товарів із застосуванням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.05.2012 р. № 631.

Положення про митну декларацію — Положення про митну декларацію, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450.

Порядок заповнення МД — Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.05.2012 р. № 651.

Класифікатор типів декларацій № 1011 — Класифікатор типів декларацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.09.2012 р. № 1011.

Порядок № 1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 р. № 1492.

Порядок № 1340* — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 17.12.2012 р. № 1340.

* Набирає чинності з 01.03.2013 р.

Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

Згідно з п.п. 20 ч. 1 ст. 4 МКУ митну декларацію визначено як заяву встановленої форми, в якій особою вказано митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури.

Якщо декларант або уповноважена ним особа не володіють точними даними про характеристику товарів, необхідними для заповнення митної декларації у звичайному порядку, вони можуть подати митному органу тимчасову митну декларацію на такі товари за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення їх у заявлений митний режим та під зобов’язання подання додаткової декларації у строк не більше 45 днів із дати оформлення тимчасової митної декларації (абзац перший ст. 260 МКУ).

Тимчасова митна декларація оформляється за бажанням заявника у випадках, перелічених у п. 29 Положення про митну декларацію, серед яких, наприклад, такі: коли точні відомості про код товару згідно з УКТ ЗЕД може бути визначено після проведення їх дослідження або відомості про кількісні характеристики товарів можна встановити після вивантаження товару з транспортного засобу (див. табл. 1).

Основною формою митної декларації є митна декларація на бланку єдиного адміністративного документа. Ця форма використовується у тому числі і для оформлення тимчасових митних декларацій (п. 14 Положення про митну декларацію). Тобто підприємство подає митну декларацію за типом ІМ40ТН (ТК, ТФ) залежно від причини та умов оформлення тимчасової митної декларації (див. Класифікатор типів декларацій № 1011).

Таблиця 1

Коли оформляється тимчасова митна декларація

При оформленні тимчасової митної декларації податки і збори (обов’язкові платежі) за заявленою в ній імпортною операцією сплачуються в загальному порядку та в повному обсязі. Відстрочення сплати податків і зборів до оформлення додаткової декларації не передбачено.

Причому зверніть увагу: згідно з п. 32 Положення про митну декларацію якщо митне оформлення товарів здійснюється з використанням електронної митної декларації (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, тимчасової митної декларації, періодичної митної декларації, додаткової декларації), то не пізніше наступного робочого дня після її оформлення така декларація, засвідчена електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка її оформила, Держмитслужбою відсилається до ДПС.

Тобто, як бачимо, ДПС відразу ж отримує відомості про оформлення як звичайної митної декларації, заповненої у звичайному порядку, так і тимчасової митної декларації.

Отже, по суті, тимчасова митна декларація — це повноцінна митна декларація, яка вже після завершення її оформлення дає право не лише на випуск товару у вільний обіг, а й на відображення в обліку сплачених на митниці платежів.

Тимчасова митна декларація для бухгалтера підприємства є документом із моменту її оформлення. Про те, що вона оформлена, свідчитиме відбиток на всіх листах тимчасової митної декларації номерної печатки посадової особи митниці, яка здійснює митне оформлення. Саме з дати, указаної на цьому відбитку, підприємство набуває права розпоряджатися товаром у межах заявленого митного режиму (тобто у тому числі може продавати товар), а бухгалтер може оперувати показниками з тимчасової митної декларації для звітності та обліку.

Додаткова митна декларація, яку підприємство зобов’язане подати після оформлення тимчасової митної декларації, як того вимагає ст. 260 і 261 ПКУ, є, по суті, не основною декларацією, а свого роду коригувальною до оформленої раніше тимчасової митної декларації. І ці коригування відбуваються вже після завершення митного оформлення (див. п. 37 Положення про митну декларацію). На це звертає увагу і Державна митна служба України в листі від 08.10.2012 р. № 12/4-12.2/3492-ЕП.

На сьогодні оновлено нормативні документи, що регламентують порядок заповнення митних декларацій. Згідно з ним для коригування митної вартості подається додаткова декларація типу ІМ40ДМ (див. Класифікатор типів декларацій № 1011). При цьому якщо додатково надані відомості, зазначені в додатковій декларації, стануть причиною для перерахунку митних платежів, то у графі 47 додаткової митної декларації відображаються окремими рядками суми:

— первісно нарахованих митних платежів;

— скоригованих платежів;

— різниці, що підлягає сплаті або поверненню (розд. II Порядку заповнення МД).

Крім того, якщо перерахунок показників у додатковій митній декларації відбувається на базі тимчасової митної декларації — застосовується офіційний курс гривні до іноземної валюти, який береться із графи 22 тимчасової митної декларації, установлений НБУ на дату її оформлення. Адже для випуску товарів відповідно до заявленого митного режиму за тимчасовою митною декларацією застосовуються курси валют, заходи тарифного та нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, що діють на дату прийняття митним органом тимчасової митної декларації для оформлення.

Водночас податківці вважають, що тимчасова митна декларація — це не документ для податкового обліку, і радять почекати до оформлення додаткової митної декларації, яка, на їх думку, і є «основною належно оформленою митною декларацією» при митному оформленні. І саме від неї податківці ставлять у залежність відображення витрат при «швидкій» реалізації товару, увезеного за тимчасовою митною декларацією. Аналогічна ситуація і з податковим кредитом з ПДВ, сплаченим на митниці. Але про все це по черзі.

2.1 Тимчасова митна декларація як первинний документ

Як уже зазначалося, тимчасова митна декларація насамперед передбачена для забезпечення митного контролю за переміщенням товарів через митний кордон України. Підприємство отримує право розпоряджатися товаром у межах заявленого митного режиму (тобто вже реалізовувати його) із дати оформлення тимчасової митної декларації. Функція тимчасової митної декларації, насамперед, інформативна. При цьому імпортний товар може оприбутковуватися не на підставі тимчасової митної декларації, а за іншими документами — товарно-транспортною накладною, міжнародною автомобільною накладною, залізничною накладною, коносаментом, інвойсом тощо — з урахуванням даних, обумовлених у договорі з нерезидентом. Такий висновок випливає з листа Мінфіну від 15.09.2009 р. № 31-34000-10-16/24584 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62). Про те, що оприбуткування товару, що ввозиться, можливе і без митної декларації, зазначали і податківці в листі від 05.09.2009 р. № 11843/7/15-0217. Там ішлося про імпорт без увезення.

Водночас саме на підставі митної декларації, у тому числі й на підставі тимчасової митної декларації, уключаються до витрат або до первісної вартості товарів суми митних платежів, сплачені при її оформленні. А це вже зміна у структурі активів та зобов’язань підприємства. У цьому випадку тимчасова митна декларація буде первинним документом та підставою для відображення сплачених на митниці платежів у складі первісної вартості товарів або витрат, а сплаченого ПДВ — у складі податкового кредиту.

2.2. Бухгалтерський облік

Первісна вартість імпортних товарів формується з урахуванням п. 9 П(С)БО 9 та «валютного» П(С)БО 21, що встановлює свої правила обліку валютних операцій:

— у разі імпорту товарів з подальшою оплатою первісна вартість імпортних товарів повинна перераховуватися у гривні за курсом НБУ на дату їх отримання (дату оприбуткування товарів — визнання активів);

— у разі імпорту товарів з передоплатою первісна вартість імпортних товарів у бухгалтерському обліку визначається за курсом НБУ на дату здійснення передоплати (сплати авансу).

З урахуванням п. 9 П(С)БО 9 до первісної вартості товарів при імпорті включаються такі витрати:

— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

— митні платежі (ввізне мито, плата за митне оформлення);

— оплата послуг митного брокера;

— витрати на сертифікацію імпортних товарів (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортного товару);

— витрати на зберігання товарів на митно-ліцензійному складі;

— транспортно-заготівельні витрати.

Згідно з абзацом восьмим п. 9 П(С)БО 9, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, то такі запаси можуть оцінюватися та відображатися в обліку за справедливою вартістю, з подальшим коригуванням до первісної вартості.

Тому товари, увезені за тимчасовою митною декларацією, можна прибуткувати на баланс підприємства за справедливою вартістю (за вартістю, зазначеною в договорі або в приймально-передавальних актах та з урахуванням митних платежів, сплачених при оформленні тимчасової митної декларації): Дт 28 — Кт 631, 685, 371, 377. Потім при оформленні додаткової митної декларації підприємство на її підставі матиме право здійснити коригування.

2.3. Податок на прибуток

Схожа ситуація складається й у податковому обліку з податку на прибуток, де згідно з п.п. 153.1.2 ПКУ розмір витрат на придбання імпортних товарів у разі:

— імпорту товарів з передоплатою визначається за курсом НБУ на дату здійснення передоплати (сплати авансу). У такому разі підприємству-імпортеру слід «пам’ятати» курс НБУ на дату перерахування передоплати нерезиденту та в подальшому саме за ним (незалежно від курсу, що склався при ввезенні та вказаний у тимчасовій митній декларації) сформувати первісну вартість імпортного товару, що надійшов, яка надалі за датою реалізації товару потрапляє до витрат;

— імпорту товарів з подальшою оплатою визначається за курсом НБУ, що діє на дату здійснення операції з такого придбання (тобто аналогічно бухобліковим правилам — за курсом НБУ на дату оприбуткування).

Водночас на практиці податківці зазвичай не проти, щоб при імпорті товарів з подальшою оплатою первісну вартість імпортних товарів підприємства-імпортери формували за курсом НБУ, який указано в митній декларації. Адже саме митна декларація (у тому числі й тимчасова), як уже зазначалося, є тим документом, який наочно підтверджує операції з імпорту товарів. Тому використання її даних у бухоблікових та податкових цілях не повинне викликати жодних запитань з боку контролюючих органів, оскільки дозволяє легко відстежити та проконтролювати потрібні суми.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується з ціни їх придбання, ввізного мита, витрат на доставку та доведення до стану, придатного до продажу (п. 138.6 ПКУ). Крім того, як роз’яснюють податківці, до собівартості імпортного товару включаються і витрати на оплату послуг митного брокера (див. ЄБПЗ, розділ 110.07.03).

При цьому слід мати на увазі, що згідно з п. 138.4 ПКУ витрати, які формують собівартість товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Тому до «податкових» витрат собівартість імпортного товару потрапить тільки в періоді реалізації такого товару покупцям (відобразиться в рядках 05 і 05.1 декларації з податку на прибуток) одночасно з відображенням доходів від їх продажу за рядком 02 декларації з податку на прибуток.

2.4. ПДВ

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, на ПДВ-облік не впливає та необхідності нарахування податкових зобов’язань не спричинює (п. 187.11 ПКУ).

Податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні виникають на дату подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). Згідно з п. 206.1 ПКУ при ввезенні товарів на митну територію України суми ПДВ, нараховані митним органом, підлягають сплаті до бюджету платниками податку до або на день подання митної декларації, за винятком операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.

Це правило працює і в разі імпорту товару з оформленням тимчасової митної декларації. Як уже зазначалося, при поданні тимчасової митної декларації податки і збори (обов’язкові платежі), у тому числі і ПДВ, сплачуються в загальному порядку та в повному обсязі.

Ввізний ПДВ при імпорті нараховується виходячи з договірної (контрактної), але не нижче митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (база оподаткування згідно з п. 190.1 ПКУ).

Для нарахування ввізного ПДВ базу оподаткування перераховують з інвалюти у гривні за курсом НБУ на дату подання тимчасової митної декларації.

Нарахування та сплата ПДВ здійснюються на митниці (митні органи є контролюючими органами при ввезенні згідно з п.п. 41.1.2, п. 41.3 ПКУ). У декларації з ПДВ у розділі I (у складі податкових зобов’язань) сума ввізного ПДВ не відображається.

При цьому, як випливає з пп. 198.1 і 198.2 ПКУ, право на податковий кредит при імпорті виникає на дату сплати ввізного ПДВ. Причому якщо митна вартість перевищує договірну, то до податкового кредиту може бути віднесено всю суму ПДВ, вказану в митній декларації, сплачену на митниці (що підтверджується і консультацією податківців в розділі 130.08 ЄБПЗ).

Документом, що засвідчує право на податковий кредит, є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства та підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ). Причому цей пункт не встановлює обмеження щодо типу митної декларації. А тому тимчасова митна декларація за типом ІМ40ТН (ТК або ТФ), виходячи з її функціонального призначення, цілком підтверджує сплату ПДВ, що дає право імпортеру на відображення податкового кредиту.

Отже, імпортер, сплативши при митному оформленні за тимчасовою митною декларацією податкові зобов’язання з ПДВ у повному обсязі, має повне право в цьому ж податковому періоді відобразити сплачений ПДВ у складі податкового кредиту. І підтвердженням такого права буде все та ж тимчасова митна декларація, яка і була первісно причиною нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, сплачених на митниці.

Після оформлення тимчасової митної декларації сплачений ввізний ПДВ відображається у складі податкового кредиту:

1) у розділі II «Отримані податкові накладні» Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр ПН) так:

— у графах 3 — 5 розділу II Реєстру ПН відображаються реквізити тимчасової митної декларації (відповідно дата оформлення, останні шість знаків реєстраційного номера тимчасової митної декларації) та умовне позначення виду документа — «МДП»;

— у графі 6 указуються країна та найменування нерезидента;

— у графі 7 розділу II Реєстру ПН, призначеній для зазначення індивідуального податкового номера постачальника — платника ПДВ, проставляється умовний ІПН «300000000000», оскільки товари придбано в нерезидента (п. 2.6 розд. ІV Порядку № 1340). Решта граф заповнюється в загальному порядку;

2) у розділі II декларації з ПДВ, де залежно від напряму подальшого використання імпортних товарів зазначається в рядку 12.1, 13.1, 14.1 або 15 (якщо товар, що імпортується, одночасно використовуватиметься в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях; детальніше про розподіл вхідного ПДВ та заповнення рядка 15 див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 102).

Водночас ДПСУ в листі від 31.12.2012 р. № 8324/0/61-12/15-3115 стверджує, що в разі подання відповідно до ст. 259 і 260 МКУ попередньої, тимчасової або періодичної митної декларації до податкового кредиту відносяться суми ПДВ тільки після подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою протягом строків, визначених МКУ, додаткової декларації, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою або періодичною митною декларацією. Такої точки зору податківці дотримувалися і до оновлення нормативних документів, що регламентують порядок митного оформлення товарів та заповнення митних декларацій, зокрема вони зазначали (див. ЄБПЗ, розділ 130.31, у категорії недіючих): платник податку не має права на формування податкового кредиту на підставі тимчасової митної декларації, оскільки датою виникнення права на податковий кредит є дата видачі митницею повністю оформленої митної декларації та, відповідно, зняття митної декларації з контролю в підрозділі митного органу та в Єдиній автоматизованій інформаційній системі Держмитслужби України (за умови дотримання інших умов щодо формування податкового кредиту).

Маємо попередити, що були і судові справи, які вирішувалися на користь податківців. Відмовляючи у праві на податковий кредит при розмитненні товару за тимчасовою митною декларацією, суди наводили аналогічні висновки, що датою виникнення права на податковий кредит вважається дата видачі митницею повністю оформленої ВМД та, відповідно, зняття тимчасової з контролю в ПМО та ЄАІС Державної митної служби України (див. ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.09.2012 р. у справі № 2а-4842/12/2070).

Харківський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

3 вересня 2012 р.

Справа № 2а-4842/12/2070

<…>

Після завершення оформлення тимчасової та неповної декларацій вони беруться на контроль у підрозділі митного органу (ПМО), а їх електронні копії — в Єдиній автоматизованій інформаційній системі Державної митної служби України (ЄАІС Держмитслужби України). Зняття тимчасової чи неповної декларації з контролю в ПМО та ЄАІС Державної митної служби України здійснюється на підставі оформленої вантажної митної декларації (ВМД), у графі 40 якої зазначається номер відповідної тимчасової або неповної декларації.

Ураховуючи зазначене, датою виникнення права на податковий кредит вважається дата видачі митницею повністю оформленої ВМД та, відповідно, зняття тимчасової чи неповної декларації з контролю в ПМО та ЄАІС Державної митної служби України (за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту).

<…>

Проте серед судових справ, де вирішувалася доля податкового кредиту за тимчасовою митною декларацією, є і такі, в яких суд підтримував платників ПДВ, не маючи нічого проти відображення податкового кредиту (див. наприклад, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2012 р. у справі № 130499/11). І хоча на сьогодні оновлено нормативні документи, що регламентують порядок митного оформлення товарів та заповнення митних декларацій, водночас сама процедура залишилася колишньою. Тому ніщо не заважає на свою підтримку заручитися цією судовою ухвалою незважаючи на те, що в ній суд оперує нечинними сьогодні нормативними актами.

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

10 травня 2012 р.

Справа № 130499/11

<…>

Отже, проаналізувавши викладені вище обставини та беручи до уваги означені норми законодавства, колегія суддів доходить висновку про правомірність прийнятого окружним судом рішення, відповідно до якого норми Податкового кодексу України без обмежень типу декларації чітко вказують на момент, з якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту: момент (дата) сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями, відповідно надані товариством тимчасові митні декларації, датовані травнем 2011 року, були тими належними митними деклараціями в розумінні ст. 1 МК України, які дали право останньому ввезти на митну територію України товарно-матеріальні цінності, які були оформлені належним чином та у повній відповідності до вимог чинного законодавства та на підставі яких позивачем були сплачені суми податків (обов’язкових платежів) у повному обсязі, а отже, з дотриманням п. 4.3 та п. 4.6 Порядку*, сплативши митному органу за спірними тимчасовими ВМД у травні 2011 року на момент митного оформлення товарно-матеріальних цінностей податки та збори за нормативно-правовими актами, чинними на день прийняття митним органом тимчасових декларацій, товариство набуло права на формування податкового кредиту у травні 2011 року, чим воно і скористалося.

* Порядок застосування тимчасової та неповної декларацій відповідно до митного режиму імпорту (при випуску у вільний обіг), затверджений наказом Державної митної служби України від 30.12.2003 р. № 932 (втратив чинність).

Указана правова позиція не суперечить судовій практиці, що мається в матеріалах справи.

Крім того, слід звернути увагу, що в цих правовідносинах при заповненні тимчасової митної декларації в колонці «СП» графи 47 бланка ВМД вказується цифровий код способу платежу (спосіб сплати митних платежів) відповідно до Класифікатора № 107*. Як правило там стоїть код 01 — безготівковий розрахунок через банківську установу. Сплата платежів підтверджується також штампом «Сплачено», що проставляється митним органом.

* І хоча Класифікатор способів розрахунків, затверджений наказом Державної митної служби України від 15.02.2011 р. № 107, має статус чинного, водночас сьогодні слід користуватися Класифікатором способів розрахунків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.09.2012 р. № 1011.

У разі заповнення повної ВМД (після попереднього застосування тимчасової декларації) у графі 47 сума раніше сплачених платежів (сплачених при оформленні тимчасової ВМД) повторюється за кодом способу платежу 40. Причому, якщо сплачені суми було віднесено до податкового кредиту на підставі тимчасової митної декларації, то повторно вони не включаються. Однак, коли при оформленні повної ВМД змінюється база нарахування податків і зборів та відповідно суми, що підлягають сплаті до бюджету, то подібне коригування (уточнення) відображається у графі 47 повної ВМД окремими рядками. У цьому випадку в колонці «Сума» графи 47 зазначається сума додатково чи в більшому розмірі сплачених коштів, а в колонці «СП» указується код способу розрахунку: 01 — при додатковій сплаті митних платежів; 42 — у разі сплати коштів у збільшеному розмірі. Отже, за наявності таких рядків податковий кредит має бути відкориговано (уточнено) і підставою для цього буде повна ВМД.

<…>

Крім того, вселяє надію і зовсім свіжа консультація податківців (від 04.02.2013 р.), розміщена в ЄБПЗ у розділі 130.31, де роз’яснюється, що в разі ввезення на митну територію України товарів платник податку має право формувати податковий кредит на підставі митної декларації (у тому числі і тимчасової), яка оформлена відповідно до вимог законодавства та підтверджує сплату податку. Сподіваємося, що такої позиції податківці дотримуватимуться і надалі.

При оформленні додаткової митної декларації додаткові відомості (які ще не були відомі на момент оформлення тимчасової митної декларації за імпортованим товаром), зазначені в ній, можуть призвести до перерахунку митних платежів та ПДВ: виникненню різниць, що підлягають сплаті (поверненню), які вказуються окремими рядками у графі 47 (розділ II Порядку заповнення МД).

Відповідно підприємство повинне врахувати такі різниці як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Бухгалтерський облік. Товари, ввезені за тимчасовою митною декларацією, підприємство оприбутковувало на баланс на підставі тимчасової митної декларації. Далі при оформленні додаткової митної декларації, що спричинює перерахунок митних платежів (ПДВ), підприємство має відкоригувати вартість ввезеного товару (право на коригування надає абзац восьмий п. 9 П(С)БО 9), а також відобразити коригування ПДВ.

Спираючись на показники рядка 47 додаткової митної декларації:

1) доплату (донарахування) слід відобразити такими записами:

Дт 377 — Кт 311 — доплата митних платежів та ПДВ;

Дт 28 — Кт 377 — донарахування митних платежів;

Дт 641 — Кт 377 — донарахування податкового кредиту з ПДВ;

2) зменшення відображається такими записами:

Дт 28 — Кт 377 — зменшення митних платежів методом «червоне сторно»;

Дт 641 — Кт 377 — зменшення податкового кредиту з ПДВ методом «червоне сторно».

Податок на прибуток. Оскільки ввезений товар ще не реалізовано, то відповідно і понесені витрати ще не встигли взяти участь у визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток. Тому тут підприємству при отриманні додаткової декларації слід просто врахувати зменшення (збільшення) митних платежів надалі при формуванні собівартості товару в момент його продажу.

ПДВ. Після оформлення додаткової митної декларації, в якій донараховано (зменшено) податкові зобов’язання з ПДВ, зменшення (збільшення) ввізного ПДВ відображається:

1) у розділі II «Отримані податкові накладні» Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр ПН):

— у графах 3 — 5 розділу II Реєстру ПН відображаються реквізити додаткової митної декларації (відповідно дата оформлення, останні шість знаків реєстраційного номера) та умовне позначення виду документа — «МДП»;

— у графі 6 указуються країна та найменування нерезидента;

— у графі 7 розділу II Реєстру ПН, призначеній для зазначення індивідуального податкового номера постачальника — платника ПДВ, проставляється умовний ІПН «300000000000», оскільки товари придбано в нерезидента (п. 2.6 розд. ІV Порядку № 1340).

У графах 8, 9, 10 показуємо донарахування (зменшення зі знаком «мінус») податкового кредиту;

2) у розділі II декларації з ПДВ:

— якщо оформлення тимчасової митної декларації та додаткової митної декларації, в якій донараховано (зменшено) податкові зобов’язання з ПДВ, припадають на один звітний (податковий) період, то в цьому випадку в рядку 12.1 показники тимчасової та додаткової декларацій згорнуться;

— якщо оформлення тимчасової митної декларації та подальше подання додаткової митної декларації припадають на різні звітні (податкові) періоди, то в цьому випадку донарахування (зменшення зі знаком «мінус») податкового кредиту показуємо також у рядку 12.1. Формально Порядок № 1492 не містить вказівок на можливість відображення в рядку 12.1 від’ємного значення. Водночас, діючи за аналогією, можна скористатися консультацією податківців, які не проти того, що в рядку 10.1 можуть фігурувати і від’ємні суми, зокрема при коригуваннях податкового кредиту за підставами, не пов’язаними з поверненням товарів/авансів згідно зі ст. 192 ПКУ (див. ЄБПЗ, розділ 130.25).

Ми вже з’ясували, що продавати товар, отриманий за тимчасовою митною декларацією, можна: підприємство отримує право розпоряджатися товаром у межах заявленого митного режиму (тобто вже реалізувати його) із дати оформлення тимчасової митної декларації.

Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку дохід від реалізації товарів відображається на дату їх відвантаження. Попередня оплата товарів жодним чином на величину доходу не впливає (п.п. 6.3 П(С)БО 15).

Одночасно з визнанням доходу, отриманого від їх продажу, у бухгалтерському обліку підприємства відображаються витрати в сумі, що дорівнює собівартості реалізованих товарів.

Згідно з п. 10 П(С)БО 16 собівартість реалізованих товарів визначається відповідно до П(С)БО 9.
Тобто собівартість реалізованих товарів у бухгалтерському обліку формують усі ті витрати, які на етапі їх придбання включалися до складу первісної вартості товарів.

У цьому випадку тимчасова митна декларація буде одним із первинних документів та підставою для їх відображення.

Податок на прибуток. Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар (п. 137.1 ПКУ). При цьому згідно з ч. 1 ст. 334 ЦКУ право власності на товар переходить до його одержувача з моменту передачі такого товару, якщо інше не встановлено законом або договором.

Відповідно до п. 138.4 ПКУ одночасно з визнанням доходу від реалізації товарів (у рядку 02 декларації з податку на прибуток) підприємство має право показати «податкові» витрати (у рядку 05.1 декларації з податку на прибуток) у вигляді «податкової» собівартості імпортних товарів (п. 138.4 ПКУ).

Водночас слід мати на увазі, що податківці, посилаючись на пп. 138.2 і 44.1 ПКУ, не вважають тимчасову митну декларація підтвердним документом для обліку витрат на придбання товарів (робіт, послуг) при нарахуванні податку на прибуток (див. ЄБПЗ, розділ 110.07.22, «Вісник податкової служби України», 2012, № 37, с. 4). На їх думку, при нарахуванні податку на прибуток витрати на придбання товарів, що ввозяться на митну територію України, формуються виключно на підставі вантажних митних декларацій, заповнених у звичайному порядку.

ПДВ. Що стосується ПДВ, то згідно з абзацом третім п. 188.1 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ при продажу імпортних товарів визначаються виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості.

На дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ підприємство-продавець виписує податкову накладну у двох примірниках. Оригінал такої податкової накладної видається покупцю, а її копія залишається у продавця.

Якщо при продажу імпортного товару ціна за договором буде нижче митної вартості товару, то підприємство має виписати дві податкові накладні:

— одна, оригінал якої надається постачальнику, виписується на суму виходячи з фактичної ціни постачання товарів у загальному порядку;

— друга, два примірники якої зберігаються у продавця, виписується на суму перевищення митної вартості товарів над фактичною. При цьому у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної в полі «Залишається у продавця (тип причини)» проставляється відмітка «Х» та вказується тип причини «01» (п. 8 Порядку № 1379); у найменування і місцезнаходження продавець вписує свої дані; поле «Вид цивільно-правового договору» не заповнюється; у полях «Індивідуальний податковий номер покупця» та «номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість» продавець проставляє свої реквізити; у графі 3 — «номенклатура постачання товарів/послуг» вказується «Перевищення митної вартості над фактичною за товарами, указаними в податковій накладній № _____» (указується порядковий номер податкової накладної, виписаної на суму постачання цих товарів, визначену виходячи з їх договірної (контрактної) вартості)). На це також звертають увагу і податківці в розділі 130.21 ЄБПЗ.

Бухгалтерський облік. Оскільки на момент оформлення додаткової митної декларації, що спричинює перерахунок митних платежів та ПДВ, у підприємства ввезений товар уже продано (списано з балансу), то відкоригувати його вартість згідно з абзацом восьмим п. 9 П(С)БО 9 вже не вдасться.

Спираючись на показники рядка 47 додаткової митної декларації:

1) доплату (донарахування) слід показати такими записами:

Дт 377 — Кт 311 — доплата митних платежів та ПДВ;

Дт 949 — Кт 377 — донарахування митних платежів;

Дт 641 — Кт 377 — донарахування податкового кредиту з ПДВ;

2) зменшення відображається такими записами:

Дт 377 — Кт 719 — зменшення митних платежів;

Дт 641 — Кт 377 — зменшення податкового кредиту з ПДВ методом «червоне сторно».

Податок на прибуток. У періоді оформлення додаткової митної декларації на суми різниці (доплати митних платежів або їх зменшення) слід здійснити коригування:

— зменшення потрібно показати в рядку 03.8 додатка ІД до декларації з податку на прибуток;

— доплату слід відобразити в рядку 06.4.39 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

ПДВ. Після оформлення додаткової митної декларації, в якій донараховано (зменшено) податкові зобов’язання з ПДВ, зменшення (збільшення) ввізного ПДВ відображається в розділі II «Отримані податкові накладні» Реєстру ПН та в розділі II декларації з ПДВ так само, як було наведено в розділі 3 «Якщо додаткову митну декларацію оформлено до реалізації ввезеного товару» цієї статті.

Крім того, підприємство має врахувати такі моменти:

1. Якщо при оформленні додаткової МД відбувається тільки уточнення коду УКТ ЗЕД, то, як радять податківці (див. ЄБПЗ, розділ 130.10), продавець в обов’язковому порядку повинен виписати Розрахунок коригування до податкової накладної, що виписана покупцю при постачанні імпортних товарів та містить коди УКТ ЗЕД, які після оформлення додаткової митної декларації уточнюються, і тим самим зменшити кількість (вартість) товарів, зазначених у ній, а також заповнити рядок 8.1 і рядок 16.1 податкової декларації з ПДВ. Одночасно такий продавець повинен виписати іншу податкову накладну на імпортований товар, де указати правильні коди УКТ ЗЕД, уточнені в додатковій митній декларації.

При цьому, як випливає вже з іншої консультації податківців, розміщеній в розділі 130.10 ЄБПЗ, якщо на підставі виписаного Розрахунку коригування до податкової накладної обсяги постачання товарів/послуг та відповідно податкові зобов’язання платника податку не змінилися, а змінилися тільки обов’язкові реквізити, то підстав для заповнення рядка 8.1 податкової декларації з ПДВ та Розрахунку коригування до декларації (додатка 1 до декларації з ПДВ) немає.

2. Якщо при продажу імпортного товару ціна за договором була нижче митної вартості товару (було виписано дві податкові накладні), і в результаті оформлення додаткової митної декларації відбувається збільшення (зменшення) митної вартості товару, то підприємство має відповідно збільшити (зменшити) податкові зобов’язання з ПДВ, виписавши Розрахунок коригування до тієї податкової накладної, яку первісно було виписано на суму перевищення митної вартості товару над фактичною. Саме так радять вчиняти податківці й у разі, якщо митна вартість змінюється за рішенням суду (див. лист ДПСУ від 22.03.2012 р. № 8225/7/15-3417-26).

Розглянемо облік ввезеного товару, розмитненого за тимчасовою митною декларацією, на прикладі (табл. 2).

Приклад. За умовами ЗЕД-договору підприємство імпортує товар вартістю $20000. За домовленістю сторін:

— 20.10.2012 р. перераховано оплату ($20000) за товар нерезиденту;

— 29.10.2012 р. товар фактично ввезено за тимчасовою митною декларацією та всю партію товару вартістю $20000 оприбутковано підприємством.

Митні платежі, сплачені при оформленні тимчасової митної декларації на митниці, становлять 61090,8 грн., у тому числі:

— мито — 23799 грн. (умовно);

— ввізний ПДВ — 36491,8 грн.;

— плата за митне оформлення — 800 грн.

Послуги митного брокера — 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.).

05.11.2012 р. підприємство відвантажило імпортний товар покупцю за ціною 300000 грн. (у тому числі ПДВ — 50000 грн.).

26.11.2012 р. оформлено додаткову митну декларацію, згідно з якою в підприємства утворилася переплата:

— мита в сумі 7933 грн.;

— ввізного ПДВ у сумі 1586,6 грн.

Таблиця 2

Імпорт товару за тимчасовою митною декларацією

Сподіваємося, наші аргументи та висновки допоможуть вам при обліку імпортного товару, ввезеного за тимчасовою митною декларацією.