«Когда покупатель — неплательщик НДС…». Корректировка налоговых обязательств

«Когда покупатель — неплательщик НДС…». Корректировка налоговых обязательств

Возврат купленного товара — дело хлопотное, как для покупателя, так и для продавца. В то же время для бухгалтеров возвраты означают корректировку учетных данных, что влечет за собой дополнительные трудозатраты. Если же в возврате «замешан» еще и неплательщик НДС, то и без того сложный порядок корректировки усугубляется дополнительными, «отягчающими» обстоятельствами. Именно поэтому после сравнительно недавнего краткого изложения данного вопроса (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 80, с. 41) было решено посвятить ему отдельную статью.

Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г., № 436-IV.

Закон о защите прав потребителей — Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон об РРО — Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

Порядок № 1340 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Минфина от 17.12.2012 г. № 1340*.

* Вступает в силу с 01.03.2013 г.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379.

Порядок № 1492 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492.

В соответствии с п. 192.1 НКУ в случае, когда после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возвращении поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

Ввиду того что наш покупатель — неплательщик НДС, вопрос корректировки налогового кредита отпадает сам собой, остается рассмотреть все нюансы корректировки налоговых обязательств продавца.

В соответствии с абз. 2 п. 192.2 НКУ уменьшение суммы налоговых обязательств плательщика налога — поставщика в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставляемых лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости, в том числе при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором.

Таким образом, в ситуации, когда контрагент — неплательщик НДС уже получил товар и заплатил за него, продавец может уменьшить свои налоговые обязательства, только по факту осуществления двух событий: возврат товара покупателем и полной денежной компенсации покупателю (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 24, с. 11). Причем налоговики настаивают, что данные два события должны происходить одновременно (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 45, с. 27).

Более того, налоговики занимают в данном вопросе настолько сверхфискальную позицию, что иногда отказывают в праве на корректировку налоговых обязательств даже при соблюдении условия «двух событий». Так, например, в ситуациях, когда покупатель был плательщиком НДС на дату поставки, а на дату возврата — нет (а также в обратной ситуации, когда покупатель — неплательщик НДС на дату возврата зарегистрировался плательщиком НДС), налоговики заявляют об отсутствии права на корректировку налоговых обязательств продавца, мотивируя это тем, что такая корректировка возможна только одновременно с корректировкой налогового кредита покупателя. Поскольку в указанных ситуациях это невозможно ввиду того, что покупатель просто не был плательщиком НДС (либо на момент поставки, либо на момент возврата), налоговики говорят, что налоговые обязательства корректировать нельзя. По нашему же мнению, такой подход является необоснованным, поскольку ст. 192 НКУ для корректировки налоговых обязательств придает значение статусу покупателя именно на момент поставки, а не на момент возврата. Другими словами, в случае возврата плательщиком НДС (который на момент поставки был неплательщиком) корректировка налоговых обязательств возможна при условии соблюдения условия «двух событий». Если же речь идет о корректировке налоговых обязательств при возврате неплательщиком НДС (который на момент поставки был плательщиком), корректировка налоговых обязательств, по нашему мнению, возможна даже по факту осуществления только одного события (по общему правилу п. 192.1 НКУ).

Обратите также внимание, что в данном случае понятие полной денежной компенсации не исключает возможность корректировки налоговых обязательств при частичном возврате поставленных товаров, при условии того, что возвращаемый товар является делимым объектом. Например, если была осуществлена поставка 100 кг лакокрасочных изделий, а затем возвращено 30 кг, то при условии возврата покупателю денежных средств, соответствующих стоимости 30 кг, можно говорить о полной компенсации. В свою очередь, это значит, что налоговые обязательства на эту часть поставки можно откорректировать, к тому же и налоговики не возражают против этого (ЕБНЗ, разд. 130.10). Однако если речь идет о возврате неделимого товара, к примеру, автомобиля, и денежные средства возвращаются покупателю по частям, право на корректировку возникает только после окончательного расчета, а если средства полностью не будут возвращены, такого права не будет вообще (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 73, с. 19).

Учетно-документальное оформление возврата зависит от того, кем по сути является покупатель — субъектом хозяйствования или простым физлицом, что, собственно, обусловливало и оформление самой продажи товара:

— если это был простой гражданин (продажа в розницу через РРО), отдельная налоговая накладная не выписывалась, а сумма продажи была учтена в итоговой налоговой накладной. Следовательно, при возврате товара не оформляется и расчет корректировки, при этом сумма возврата должна быть проведена через РРО (подробнее об этой ситуации см. ниже);

— если это был субъект хозяйствования, то при продаже выписывалась налоговая накладная. Следовательно, при возврате товара должен быть выписан расчет корректировки к такой налоговой накладной, как это предусмотрено п. 18 Порядка №1379.

О последней ситуации поговорим подробнее. Итак, если сделка с неплательщиком НДС осуществляется по конкретному договору по безналичному или наличному расчету, то налоговая накладная выписывалась на конкретную поставку в двух экземплярах, которые остались у продавца, соответственно при возврате надо выписать расчет корректировки к такой налоговой накладной. При этом в шапке ставится отметка «Х» — в поле «Залишається у продавця» тип причины: — «02»

Согласно п. 8.1 Порядка № 1379 в случае поставки товаров/услуг покупателю, который не зарегистрирован как плательщик налога, в полях «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляется ноль. В случае когда покупатель является неплательщиком НДС, расчет корректировки ему на подпись вообще не передается (оба экземпляра расчета в таком случае без подписи покупателя — неплательщика НДС остаются у продавца), а поле «(дата отримання розрахунку, підпис покупця)» останется незаполненным.

В поле «Особа (платник податку) — покупець» необходимо указать «Неплатник податку» (см. ЕБНЗ, разд. 130.21).

Номер телефона и адрес покупателя не заполняются, если он неплательщик НДС (см. ЕБНЗ, разд. 130.21).

В поле «Вид цiвільно-правового договору» необходимо указать договор, на основании которого осуществляется корректировка (на это обращали внимание налоговики в ЕБНЗ, разд. 130.10). То есть здесь указывается вид договора, по которому производится корректировка, а в полях для его реквизитов приводятся дата и номер дополнительного договора, на основании которого производится корректировка. Например, если в дополнительном соглашении от 11.12.2012 г. №12 корректируется цена, изначально указанная в договоре купли-продажи от 02.11.2012 г. № 5, то запись в этом поле будет такой: «Додаткова угода до договору купівлі-продажу від 02.11.2012 р. № 5», а в полях:

— «від» — «11122012»

— «№» — «12».

Поле «Дата оплати» заполняется только в том случае, если имела место оплата товаров, если же возвращаются товары, которые еще не были оплачены, данный реквизит не заполняется, и клетки остаются пустыми (ЕБНЗ, разд. 130.10).

Основные поля заполняются так, как это показано на рис. 1.

Рис. 1. Пример заполнения РК — возврат товара покупателем — неплательщиком НДС

Пример. 05.11.2012 г. предприятие-продавец (ООО «Престиж», ИНН — 231234567890, свидетельство плательщика НДС № 100185691) по договору от 02.11.2012 г. № 5 отгрузило покупателю — неплательщику НДС (ООО «Гамма) товар (краску «Стандарт» отечественного производства) в количестве 100 кг по цене 24 грн./кг (в том числе НДС). В тот же день была выписана налоговая накладная в двух экземплярах (№ 388). Товар был полностью оплачен 08.11.2012 г. Однако впоследствии по допсоглашению от 11.12.2012 г. № 12 ООО «Гамма» — 12.12.2012 г. — вернуло 30 кг краски, а продавец в этот же день вернул соответствующую сумму средств — 720 грн. (30 х 24) и выписал расчет корректировки в двух экземплярах, оба из которых оставил у себя (расчет корректировки № 33, согласно порядковому номеру в Реестре выданных и полученных налоговых накладных) к налоговой накладной от 05.11.2012 г. № 388, фрагмент которого приведен на рис. 1 (см. с. 37).

Теперь, после того как мы разобрались с общими принципами отражения корректировки налоговых обязательств, в тех случаях, когда покупатель не является плательщиком НДС, остановимся на некоторых других случаях корректировки с участием неплательщика, которые ввиду объективных причин или же своеобразной позиции контролирующих органов, могут вызывать трудности.

Казалось бы, порядок отражения возврата предоплаты неплательщику НДС не должен вызывать никаких сложностей: продавец просто «обнуляет» ранее выписанную «предоплатную» налоговую накладную, указывая в расчете корректировки суммы поставки и НДС по такой предоплате со знаком «минус». Но не тут-то было: налоговики заявили, что на момент возврата средств покупателю, который на дату оплаты не был зарегистрирован плательщиком НДС, оснований для корректировки налоговых обязательств у поставщика нет (ЕБНЗ, разд. 130.10). Можно лишь догадываться, чем руководствовались налоговики, высказывая данную позицию. Полагаем, что связана она с формальным прочтением абз. 2 п. 192.2 НКУ и сделанным на основании такого прочтения выводом, что корректировка налоговых обязательств возможна, только если имела место отгрузка товаров с последующим их возвратом от покупателя и возвратом покупателю полученных в качестве оплаты денег.

Следует отметить, что до недавнего времени позиция налоговиков была прямо противоположной: в утратившей силу 12.05.2012 г. консультации в ЕБНЗ, разд. 130.10 говорилось, что если продавец — плательщик НДС на дату получения авансовой оплаты от неплательщика НДС отразил налоговые обязательства по НДС, и в дальнейшем произошли обстоятельства, вследствие которых невозможно выполнить условия договора поставки товаров/услуг или произошла смена условий договора, в результате которой поставка товаров/услуг отменена, а аванс возвращен, то продавец имеет право выписать расчет корректировки к налоговой накладной и уменьшить начисленную сумму налоговых обязательств по НДС. Данная консультация была практически аналогичной той позиции, которую налоговики высказывали еще в «докодексные» времена (см. п. 3 письма ГНАУ от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 32, с. 5).

Надеемся, что налоговики прислушаются к нашему мнению, да и к голосу здравого смысла и не станут руководствоваться таким прочтением абз. 2 п. 192.2 НКУ. В п. 192.1 НКУ прямо сказано, что возврат покупателю предоплаты является основанием для корректировки налоговых обязательств продавца, а в абз. 1 п. 192.2 НКУ указано, что требования п. 192.1 НКУ не распространяется на случаи, когда неплательщиком НДС на конец отчетного (налогового) периода, в котором был произведен такой перерасчет, является поставщик. Если же неплательщиком НДС является покупатель, то, по нашему мнению, нет никаких оснований ограничивать корректировку налоговых обязательств, которые ранее были начислены по полученной предоплате.

Об отсутствии основания для корректировки можно было бы говорить, если бы возврат ранее поставленных товаров произошел, а деньги покупателю не были возвращены. Поскольку же отгрузка товаров в данном случае не состоялась, то естественно, что товары, которые «не успели» быть отгружены покупателю, не могли быть ему возвращены. Учитывая данное соображение, нет оснований говорить о нарушениях условий корректировки согласно п. 192.2 НКУ при возврате неплательщику НДС ранее перечисленной им предоплаты: поскольку налоговые обязательства в данном случае были отражены по первому (оно же — единственное) событию, то и корректировку можно производить на основании единственного «возвратного» события — возврата предоплаты. Считаем, что такой же принцип следует применять и в том случае, если «единственным» событием была отгрузка товара неплательщику НДС, который вернул товар, не перечислив оплату за него (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 73, с. 19).

В то же самое время следует отметить, что в абз. 2 п. 192.2 НКУ говорится только об изменении суммы компенсации, а это (руководствуясь формулировками п. 192.1 НКУ) является «корректировочным» обстоятельством, отличным от возврата предоплат*. Другими словами, при буквальном прочтении абз. 2 п. 192.2 НКУ следовало бы считать, что в данном абзаце вообще не говорится о возвратах предоплат.

* В «докодексные» времена в «корректировочном» п. 4.5 Закона об НДС о порядке НДС-корректировки при возврате предоплат не говорилось.

Особенности отражения данной корректировки возникают в связи с тем, что при розничной продаже товаров покупателю выдается кассовый чек, а налоговая накладная выписывается по итогам дня и оба ее экземпляра остаются у продавца (п. 8 Порядка № 1379). Согласно разъяснениям налоговиков к налоговой накладной, выписанной по ежедневным итогам операций по поставке товаров/услуг за наличные конечному потребителю (который, естественно, не является плательщиком НДС), с учетом возврата денежных средств покупателю — конечному потребителю (если таким покупателем товар возвращен), расчет корректировки не выписывается. При таком возврате возвращенная покупателю стоимость товара с учетом НДС учитывается в ежедневных итогах налоговой накладной, выписываемой по итогам дня, в котором произошел возврат (ЕБНЗ, разд. 130.10). Другими словами, в случае возврата товара покупателем — неплательщиком НДС продавец уменьшает на сумму НДС в стоимости возвращенного товара сумму налоговых обязательств в той налоговой накладной, которая была выписана по итогам дня возврата.

Однако спорной остается ситуация, когда сумма возврата товара больше суммы выручки за день. В этом случае для возврата денег покупателю касса РРО может быть пополнена через служебное внесение наличных, при этом сумма НДС, начисленная за день, будет отрицательной. Однако, как ранее указывали налоговики, сумма НДС, которая вычитается продавцом из ежедневных итогов, определяется исключительно в пределах средств, полученных за проданные товары, т. е. учет суммы НДС в ежедневных итогах с отрицательным значением не допускается (ЕБНЗ, разд. 130.10, утратила силу). Поэтому здесь вместо «сворачивания» (т. е. учета такого возврата в итоговой налоговой накладной) нужно показать возврат, выписав расчет корректировки к той итоговой налоговой накладной, в составе которой была показана продажа возвращенного товара. При этом данный расчет корректировки покупателю также не передается.

Пользуясь случаем, напомним, что НДС облагаются только те услуги, место поставки которых определено на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 14, с. 31).

Согласно п.п. 17 ст. 1 Закона о защите прав потребителей услуга — это деятельность исполнителя по предоставлению (передаче) потребителю определенного договором материального или нематериального блага, которое осуществляется по индивидуальному заказу потребителя для удовлетворения его личных потребностей. Согласно разъяснениям налоговиков по договору о предоставлении услуг оплачивается не процесс труда, а его конкретный результат, который определяется после окончания работы и оформляется актом приема-передачи оказанных услуг (см. письмо ГНАУ от 29.03.2007 г. № 1558/П/17-0715).

Согласно ч. 1 ст. 901 ГКУ по договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности. Итак, поскольку результат труда после окончания процесса предоставления услуги полностью потреблен, то нельзя говорить о возможности возврата услуг. Дополнительным аргументом в пользу данного соображения может служить определение расчетной операции, данное ст. 2 Закона об РРО, которое предусматривает возврат денежных средств только в том случае, если услуга не была предоставлена. В этом случае порядок оформления возврата будет аналогичным порядку возврата обычной предоплаты.

Другое дело, что определение поставки услуг, данное п.п. 14.1.185 НКУ, может включать в себя и поставку работ, а работы отличаются от услуг тем, что имеют результат в материальной форме, который передается заказчику (ч. 2 ст. 837 ГКУ). Учитывая тот факт, что цена в договоре подряда включает в себя возмещение расходов подрядчика и плату за предоставленную им работу (ч. 3 ст. 843 ГКУ), можно говорить о том, что результат работ при определенных обстоятельствах может быть возвращен исполнителю работ (подрядчику). То есть, поскольку стоимость результатов работ отражает сумму, по которой результаты подрядных работ ранее были переданы покупателю (заказчику), возврат результатов работ, по нашему мнению, можно считать основанием для НДС-корректировки.

Таким образом, поскольку возврат уже предоставленных услуг является невозможным, то не удастся выполнить необходимые для НДС-корректировки оба события — возврат покупателю денег и получение назад объекта поставки, а значит, откорректировать налоговые обязательства не получится. Но если возвращается аванс за еще не предоставленные услуги, то, на наш взгляд, основания для корректировки есть (правда, с этим спорят налоговики, о чем мы говорили выше).

В то же время, поскольку работа (в отличие от услуги) имеет свой конкретный физический результат, который можно вернуть, в случае возврата заказчиком — неплательщиком НДС результатов выполненных работ откорректировать налоговые обязательства по поставке таких работ возможно.

Сразу обращаем внимание: нижеописанный порядок корректировки налоговых обязательств при уменьшении цен по поставке неплательщику НДС возможен только в том случае, если уменьшение цен происходит в рамках гарантийных замен. Потому что если договоренность об изменении цены будет достигнута с покупателем — неплательщиком НДС не в рамках гарантийных замен, то откорректировать ранее отраженные налоговые обязательства по НДС продавцу не представляется возможным, ведь «дух» п.п. 4.5.3 Закона об НДС присутствует и в абз. 2 п. 192.2 НКУ. В этом случае расчет корректировки выписываться не будет.

Если изменение цены с неплательщиком происходит в рамках гарантийных замен товаров или низкокачественных товаров согласно закону или договору, отношения по гарантийным заменам регулируются положениями ч. 6 ст. 269 ХКУ. Если же речь идет о конечных покупателях, то вступают в силу нормы ст. 676 — 681 ГКУ. Согласно ч. 7 ст. 8 Закона о защите прав потребителей «гарантийный» перерасчет стоимости возможен при замене некачественного товара на такой же товар другой марки, модели, артикула, модификации, в то время как при замене некачественного товара на товар аналогичной марки, модели, артикула, модификации перерасчет стоимости не производится. Так, например, покупатель приобрел товар «А» стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.), но впоследствии из-за выявленных в периоде гарантии дефектов меняет его на товар «Б» другой модели и стоимостью уже не 1200 грн., а 960 грн. В этом случае, опираясь на п. 192.2 НКУ, продавец получает право уменьшить свои НДС-обязательства.

В данном случае порядок корректировки и его учетное оформление будут различными, в зависимости от того, кем является неплательщик НДС:

— если это продажа субъекту хозяйствования, то при поставке ему продавец выписал налоговую накладную, оставив оба экземпляра у себя;

— если это была продажа в розницу — конечному потребителю (физлицу) и проводилась через РРО, то данная поставка вошла в налоговую накладную, выписанную по итогам дня.

В первом случае продавец выписывает расчет корректировки к налоговой накладной, «обнуляя» в нем сумму поставки по первому товару (указывая ее со знаком «–»), после чего в этом же расчете корректировки указывает новую поставку уже со знаком «+».

Во втором случае ситуация обстоит сложнее, поскольку изменение цены сопровождается либо доплатой со стороны покупателя, либо выдачей покупателю переплаченной им суммы. В обоих случаях такие приемы или выдачи наличности не подпадают под определение расчетной операции* в понимании ст. 2 Закона об РРО и такую дельту в доплате/возврате денег невозможно провести в РРО через режим предварительного программирования. Учитывая это, в данном случае, по нашему мнению, откорректировать налоговые обязательства можно двумя способами:

— либо выписав расчет корректировки к налоговой накладной, выписанной по итогам дня, в котором произошла продажа товара данному неплательщику НДС;

— либо путем проведения через РРО возврата покупателю всей суммы средств за возвращенный товар и принятия от него наличности уже за новый товар. В данном случае фактически будет иметь место возврат товара с выплатой полной денежной компенсации, поэтому порядок корректировки будет аналогичен описанному выше: путем корректировки итогов в налоговой накладной, выписанной по итогам дня возврата.

* В то же время считаем, что налоговики вряд ли согласятся с данным выводом, поэтому осторожным плательщикам рекомендуем проводить через РРО возврат на всю сумму.

В последнем случае расчет корректировки будет заполнен так, как показано на рис. 2 (см. с. 43).

Рис. 2. Пример заполнения расчета корректировки (фрагмент) при гарантийной замене

Пример. 05.07.2012 г. плательщик продал ООО «Кристалл» (неплательщику НДС) 20 металлических дверей по цене 1800 грн./шт. (в том числе НДС — 300 грн./шт.). 15.12.2012 г. ООО «Кристалл» предъявило требование о гарантийной замене дверей в связи с выявлением дефектов в данной партии поставки. Была достигнута договоренность о замене поставленных дверей в том же количестве на металлические двери другой модели, цена которых — 1560 грн./шт. (в том числе НДС — 260 грн./шт.). Замена дверей состоялась 17.12.2012 г.

Поскольку в случае поставки в рамках операций, освобожденных (в соответствии со ст. 197 НКУ) или временно освобожденных (в соответствии с подразд. 2 разд. ХХ НКУ) от НДС, налоговые обязательства не начисляются, значит, в случае корректировки по таким операциям корректироваться будет только объем поставки.

Согласно п. 3.9 разд. V Порядка № 1492 увеличение или уменьшение согласно ст. 192 НКУ объемов поставок, по которым не начислялся НДС, отражается в строке 8.1.1 декларации по НДС (заполняется только колонка А), а также в приложении Д1 к декларации по НДС, поскольку данное приложение заполняется в разрезе контрагентов и расчетов корректировки, а значит, там находит свое отражение каждый выписанный расчет корректировки. В связи с этим возникает вопрос: как заполнять в этом случае графу 10 приложения Д1, ведь налоговых обязательств по таким операциям у поставщика нет? Исходя из сути операции здесь надо поставить прочерк. Тем более именно так советовали сделать налоговики, что в аналогичной ситуации — когда возвращался товар, облагаемый по ставке 0 %** (см. п. 4 разд. II письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21, 2011, № 28, с. 36).

** Но здесь следует учитывать, что возврат товаров, облагаемых по ставке 0 %, отражается в строке 8.1 декларации, а не в строке 8.1.1.

В остальном порядок корректировки подчиняется общим для поставок неплательщикам НДС правилам, а именно: на подпись покупателю такой расчет не передается, вместо ИНН для такого неплательщика НДС указывается «0», а графа 7 приложения Д1, предназначенная для указания даты получения расчета покупателем, прочеркивается (ЕБНЗ, разд. 130.10).

Напомним, что в случае осуществления корректировки сумм налоговых обязательств в соответствии со ст. 192 НКУ выписанные расчеты корректировки вносятся в раздел I Реестра полученных и выданных налоговых накладных (п. 1.3 разд. III Порядка № 1340) в следующем порядке:

— в графе 1 — порядковый номер записи в Реестре (п. 2.1 разд. III Порядка № 1340);

— в графе 2 — дата выписки расчета корректировки (п. 2.2 разд. III Порядка № 1340);

— в графе 3 — порядковый номер расчета корректировки, который должен совпадать с порядковым номером записи в Реестре (п. 2.3 разд. III Порядка № 1340);

— в графе 4 — вид документа — «РКП02»* (с учетом того, что при отражении в Реестре документов, оба экземпляра которых остаются у продавца, указывается не только вид документа, но и тип причины в соответствии с п. 8 Порядка № 1379 (п. 2.4 разд. III Порядка № 1340);

— в графе 5 — наименование покупателя, в данном случае — «Поставка неплатнику податку» (см. журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 24, с. 13);

— в графе 6 — ИНН покупателя (в данном случае — «0»);

— в графах 7 — 12 — информация о поставке товаров (услуг) (п. 2.7 разд. III Порядка № 1340). С учетом того, что речь идет о расчете корректировки количественных или стоимостных показателей, такие записи делаются с соответствующими знаками («+» или «-») (п. 2.8 Порядка № 1340).

* При условии, что расчет корректировки составлялся в бумажном виде. Расчет, составленный в электронном виде будет обозначаться «РКЕ».

Согласно п. 192.3 НКУ результат перерасчета налоговых обязательств поставщика отражается в составе налоговой декларации за отчетный налоговый период. Для отражения корректировки налоговых обязательств в декларации по НДС отведена специальная «корректировочная» строка 8, внутри которой отдельно показываются:

— корректировки по облагаемым операциям, НДС по которым начислялся по ставке 20 % или 0 % (строка 8.1 декларации);

— корректировки по необлагаемым («льготным» и не являющимся объектом налогообложения) операциям (строка 8.1.1 декларации).

Согласно п. 3.9 разд. V Порядка № 1492 в случае заполнения этих строк обязательной является подача приложения Д1 к декларации по НДС, в которой корректировки отражаются в разрезе контрагентов и расчетов корректировки. Корректировка налоговых обязательств отражается в таблице 1 раздела I «Коригування податкових зобов’язань». При этом налоговики разъясняют (ЕБНЗ, разд. 130.10), что при отражении расчетов корректировки по поставке неплательщикам НДС соответствующие графы приложения Д1 заполняются аналогично порядку заполнения налоговой накладной, а именно:

— в графе 3 приложения Д1 «Індивідуальний податковий номер» проставляется ноль;

— в графе 7 «Дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» проставляется прочерк либо она остается незаполненной — если отчетность подается в электронном виде.

Вышеуказанные нами в качестве примеров расчеты корректировки будут отражены в нем так, как это показано на рис. 3 (см. с. 43).

Рис. 3. Отражение выписанных в течение декабря расчетов корректировки
в разделе I «Коригування податкових зобов’язань» приложения Д1 к декларации по НДС за декабрь

В приложении Д1 (по аналогии с ведением Реестра выданных и полученных налоговых накладных) суммы по каждому расчету корректировки приводятся в гривнях с копейками, а итоговые строки «Усього: рядки 8.1 та 8.1.1 (+ чи -)», с учетом п. 6 разд. III Порядка № 1492, — округляются до целых гривень без копеек по общим правилам.

Надеемся, что наши разъяснения помогут нашим читателям преодолеть те объективные и субъективные проблемы, которые возникают при корректировке налоговых обязательств по операциям, в которых покупателем выступает неплательщик НДС.