Последствия аннулирования НДС-регистрации

Последствия аннулирования НДС-регистрации

В данной статье мы поговорим о том, какие учетные последствия ожидают плательщика в его последнем отчетном периоде при аннулировании НДС-регистрации, а также в какие сроки следует отчитаться и уплатить «последние» налоговые обязательства.

Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Пока действует НДС-регистрация плательщика НДС, плательщик НДС:

— начисляет налоговые обязательства по НДС, выписывая налоговые накладные своим покупателям;

— отражает налоговый кредит по НДС, получая налоговые накладные от своих поставщиков.

С момента аннулирования НДС-регистрации уже бывший плательщик НДС теряет право на отнесение сумм НДС в состав налогового кредита и выписку налоговых накладных (п. 184.5 НКУ). Кроме того, аннулирование НДС-регистрации сопряжено с особыми операциями, в НДС-учете плательщика. Рассмотрим их.

Правила учета НДС при аннулировании НДС-регистрации установлены п. 184.7 НКУ. Согласно этому пункту, если товары, услуги и необоротные активы, суммы НДС по которым были включены в состав налогового кредита, не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика, то такой плательщик в последнем отчетном (налоговом) периоде, но не позже даты аннулирования его регистрации как плательщика НДС, обязан определить налоговые обязательства по таким товарам, услугам или необоротным активам. При этом сумма налоговых обязательств определяется исходя из обычных цен таких товаров, услуг и необоротных активов.

Операция по начислению налоговых обязательств на остатки товаров при аннулировании НДС-регистрации (прежняя условная поставка) исключена из термина «поставка товаров», определенного п.п. 14.1.191 НКУ. Кроме того, исключен п. 189.11 НКУ, в котором говорилось о базе налогообложения при условной поставке. В п. 184.7 НКУ теперь говорится не о признании условной поставки (как было до 01.07.2012 г. — подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55), а о начислении налоговых обязательств при аннулировании НДС-регистрации по причине невыполнения одного из обязательных условий для отражения налогового кредита — использования товаров/услуг или необоротных активов в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Нормы п. 184.7 НКУ не распространяются на случаи, когда регистрация плательщика НДС аннулируется вследствие его реорганизации путем присоединения, слияния, преобразования, раздела или выделения. Во всех этих случаях у бывшего плательщика НДС есть правопреемник, к которому переходят активы и задолженности согласно процедуре реорганизации, в том числе и товары, услуги и необоротные активы, ранее приобретенные с НДС, который был включен в состав налогового кредита. Указанные активы будут использоваться правопреемником далее в рамках его хозяйственной деятельности. Поэтому в таких ситуациях налоговые обязательства согласно п. 184.7 НКУ не определяются.

В соответствии с п. 184.7 НКУ налоговые обязательства (прежняя условная поставка) должны быть начислены в последнем отчетном периоде, но не позже даты аннулирования НДС-регистрации.

Согласно п. 202.1 НКУ отчетным (налоговым) периодом является один календарный месяц, а в случаях, особо определенных данным Кодексом, — календарный квартал.

При этом последним (отчетным) налоговым периодом в случае аннулирования НДС-регистрации является период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем аннулирования регистрации (п. 184.6, п.п. «б» п. 202.1 НКУ).

То есть, как видим, последний отчетный период при аннулировании НДС-регистрации может быть несколько «укороченным». Если налоговая регистрация лица аннулируется, например, 18 февраля 2013 года, то в таком случае последний отчетный период у него будет охватывать промежуток времени с 1 по 18 февраля 2013 года.

При этом не позже 18 февраля 2013 года лицо должно начислить налоговые обязательства по товарам, услугам и необоротным активам*, которые были приобретены с НДС, отнесенным в состав налогового кредита, но не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности.

* По остальным поставкам, совершенным в день аннулирования, налоговые обязательства в силу п. 184.5 НКУ не возникают.

При аннулировании свидетельства по инициативе налоговых органов начисление налоговых обязательств практически всегда придется осуществлять задним числом — дело в том, что в этом случае аннулирование НДС-регистрации осуществляется на дату принятия такого решения (дату подписания решения), а само решение попадет к плательщику в лучшем случае в течение следующих трех рабочих дней (п.п. 5.5.4.3 разд. V Положения № 1394, п. 184.10 НКУ).

Объекты для начисления налоговых обязательств

Согласно п. 184.7 НКУ при аннулировании НДС-регистрации налоговые обязательства по НДС определяются относительно следующих объектов:

— товаров;

— услуг;

— необоротных активов.

По сравнению с предыдущей редакцией к товарам и необоротным активам (подробнее о них см. «Условная поставка и прочие последствия НДС-разрегистрации» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 50 с. 28) добавились еще услуги. Причем для целей применения п. 184.7 НКУ под услугами следует понимать также и работы. Этот вывод базируется на сложившейся практике одинакового налогообложения операций по оказанию услуг и выполнению работ.

При этом здесь следует учесть, что услуги (работы) отдельно на балансе у плательщика не отражаются, а входят либо в себестоимость запасов (включая стоимость готовой продукции и стоимость незавершенного производства), либо в стоимость необоротных активов (их улучшений), либо в прочие затраты.

В свою очередь, стоимость товаров также входит в себестоимость выпускаемой продукции. Этот момент нужно принять к сведению, начисляя налоговые обязательства.

Что касается начисления налоговых обязательств по незавершенному производству и готовой продукции, то считаем, что добавление «услуг» говорит о том, что, например, «сидящая» в них заработная плата в базу для такого начисления попадать не должна. То есть признавать налоговые обязательства по таким объектам следует в той части, в которой был отражен налоговый кредит.

Условия для начисления налоговых обязательств

Согласно п. 184.7 НКУ при аннулировании НДС-регистрации налоговые обязательства начисляются в отношении тех объектов (товаров, услуг и необоротных активов):

1) суммы НДС по которым были включены в состав налогового кредита;

2) которые не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Ранее налоговые обязательства при аннулировании НДС-регистрации возникали только по товарным остаткам (в том числе необоротным активам), суммы НДС по которым были включены в состав налогового кредита, которые числились у плательщика на конец последнего отчетного периода на балансе.

Теперь же новая норма п. 184.7 НКУ охватывает не только товары (включая необоротные активы) и услуги, суммы НДС по которым были включены в состав налогового кредита, числящиеся на балансе плательщика на конец последнего отчетного периода, но и стоимость товаров (в том числе необоротных активов) и услуг, предоплаченных плательщиком поставщикам, которые еще им не получены/ему не предоставлены, но по которым налоговый кредит уже был заявлен (привязки к учетным данным последнего периода уже нет). То есть теперь под начисление налоговых обязательств подпадает и дебиторская задолженность*.

* Хотя налоговики (см. консультацию в разделе 130.04 ЕБНЗ) требовали проводить условную продажу и в отношении дебиторских задолженностей (оплаченных и не полученных товаров, необоротных активов), по которым был отражен налоговый кредит еще задолго до изменений в п. 184.7 НКУ.

В то же время следует учесть что старая редакция п. 184.7 НКУ формально требовала облагать все остатки товаров (в том числе необоротных активов) — даже тех из них, по которым плательщиком была получена предоплата и с нее были отражены налоговые обязательства по НДС. Новая же редакция, в которой появились слова «не были использованы в налогооблагаемых операциях», обложение таких товаров (в том числе необоротных активов) и услуг исключает, поскольку при наличии отраженных (с предоплаты) налоговых обязательств такие остатки логично считать уже использованными в облагаемых НДС операциях.

Обратите внимание: определяют налоговые обязательства по товарам, услугам и необоротным активам все плательщики НДС, в том числе и единоналожники, и физические лица — предприниматели.

И абсолютно всем плательщикам НДС в преддверии аннулирования придется своего рода «проинвентаризировать» нужные объекты (с учетом дебиторской задолженности) с отраженным налоговым кредитом на предмет использования в хозяйственной деятельности.

Сложности в этом деле ожидают физлиц-предпринимателей. Предприниматели не обязаны вести бухгалтерский учет, они ведут учет доходов и расходов и отражают их суммы:

— в Книге учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом ГПАУ от 24.12.2010 г. № 1025, — ее ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, либо

— в Книге учета доходов и расходов (для плательщиков единого налога третьей и пятой групп, которые являются плательщиками НДС) по форме, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 15.12.2011 г. № 1637.

Какие-либо другие единые правила учета поступления и выбытия товаров, основных средств, денежных средств, задолженности для физлиц-предпринимателей не установлены.

Поэтому предприниматетелям в сложившейся ситуации, для того чтобы проверить все «объекты» на предмет использования в хозяйственной деятельности, ничего не остается, как ориентироваться на:

— Книги учета доходов и расходов (с поправкой на кассовый метод отражения операций);

— все входящие и исходящие налоговые накладные;

— Реестр выданных и полученных налоговых накладных.

Кроме того, на практике предприниматели могут вести некий учет в произвольной форме, «для себя», и такие «дополнительно-учетные» данные также могут быть использованы ими на момент аннулирования НДС-регистрации.

Кроме того, следует рассмотреть еще и момент, связанный с пропорциональным формированием налогового кредита по ст. 199 НКУ. В последнем отчетном периоде плательщику придется осуществить перерасчет доли использования товаров в облагаемых НДС операциях исходя из фактических объемов поставок и откорректировать налоговый кредит (пп. 199.4 — 199.5 НКУ). Подробнее, как это сделать, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102. Так вот, по объектам «входной» НДС, по которым распределен согласно ст. 199 НКУ, считаем, что справедливо налоговые обязательства начислять лишь в той части товаров и основных средств, в которой «входной» НДС был отнесен в состав налогового кредита.

После того как плательщик определится с перечнем товаров, услуг и необоротных активов, по которым следует определять налоговые обязательства по НДС, необходимо установить обычную цену для каждого наименования из этого перечня. Ведь, как следует из п. 184.7 НКУ, сумма налоговых обязательств определяется исходя из обычных цен таких товаров, услуг и необоротных активов.

При определении обычных цен следует применять правила, установленные ст. 39 НКУ. Подробно об обычных ценах см. «Обычные цены: методы определения», «Источники информации и документальное подтверждение обычных цен» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 5. Так как цена приобретения товаров, услуги, а также остаточная стоимость необоротных активов и их обычная цена на дату аннулирования регистрации плательщика НДС могут отличаться, то соответственно в этом случае сумма налоговых обязательств при аннулировании регистрации может не совпадать с суммой налогового кредита, которая была учтена в момент приобретения указанных объектов.

Если же предприятие имеет достоверную информацию о том, что обычные цены на товары, услуги за период с даты их покупки по дату аннулирования НДС-регистрации существенно не изменились, то в этом случае можно определить налоговые обязательства по их закупочным ценам (остаточной стоимости).

Налоговая накладная и Реестр. Начисление налоговых обязательств в связи с аннулированием НДС-регистрации проводится путем выписки налоговой накладной. Особенностью ее заполнения является то, что в верхней левой части оригинала налоговой накладной следует сделать отметку «Х» в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставить тип причины — «10». В строках «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ (покупця)» проставляется «0» (см. ЕБНЗ в разделе 130.25). В строках «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» плательщик указывает свои реквизиты, а строка «Вид цивільно-правового договору» такой налоговой накладной не заполняется (см. ЕБНЗ в разделе 130.21).

После выписки налоговой накладной ее необходимо внести в Реестр выданных и полученных налоговых накладных (п. 1.1 р. III Порядка № 1340*). При этом в графе 4 «Вид документа» следует проставить «ПН10» (п. 2.4 р. III Порядка № 1340), в графе 5 — свое наименование, а в графе 6 «Індивідуальний податковий номер» внести «0».

* Первый раз по новой форме Реестр выданных и полученных налоговых накладных подается в апреле за март 2013 года (подробнее см. «Новый Реестр выданных и полученных налоговых накладных: основные новшества» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16).

Кроме того, эта налоговая накладная не регистрируется в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) независимо от суммы налоговых обязательств, отраженных в ней (п. 4 Порядка № 1246).

Не лишним здесь будет отметить мнение налоговиков по поводу возможности регистрации в ЕРНН налоговых накладных, выписанных до даты аннулирования НДС-регистрации, но не зарегистрированных на момент аннулирования. Так вот, в консультации налоговиков, размещенной в разделе 130.22 ЕБНЗ, говорится, что лицо с аннулированной НДС-регистрацией имеет право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировок к налоговым накладным в ЕРНН, при условии что с даты их выписки не прошло 15 календарных дней.

Последняя декларация по НДС. Начисленные налоговые обязательства в связи с аннулированием НДС-регистрации налоговики советуют отражать (см. ЕБНЗ в разделе 130.25) в декларации по НДС за последний период в общем порядке — в строке 1 с расшифровкой в приложении Д5, в разделе І в строке «Інші». Кроме того, налоговые обязательства, начисленные на необоротные активы, справочно указываются в специальной строке «у тому числі постачання необоротних активів» приложения Д5. В то же время следует заметить, что строка 1 декларации по НДС предполагает отражение в ней объемов поставок товаров/услуг. А начисление налоговых обязательств при аннулировании НДС-регистрации, как мы говорили ранее, не является поставкой.

Бухгалтерский учет. Начисление налоговых обязательств при аннулировании НДС-регистрации на товары/услуги и необоротные активы, не использованные в хоздеятельности, не связано с их поставкой. То есть такой «маневр», заложенный в п. 184.7 НКУ, по сути не влияет на активы, обязательства и капитал предприятия, поэтому как поставка (в обычном смысле — отгрузка с начислением дебиторской задолженности) в бухгалтерском учете не отражается. А вот начисленный НДС придется уплачивать реальными деньгами, поэтому начисление налоговых обязательств в бухучете отражаться будет. При этом сумма начисленного НДС списывается на расходы отчетного периода (субсчет 949), что оформляется проводкой Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — Кт 641 «Расчеты по налогам».

В то же время, по мнению Минфина (см. письмо от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 47), на сумму налоговых обязательств в связи с условной поставкой следует увеличивать первоначальную стоимость товаров и остаточную стоимость необоротных активов. Мы же считаем, что подобный вывод не имеет под собой оснований, ведь первоначальная стоимость активов формируется в момент их приобретения (пп. 4, 7, 8 П(С)БУ 7 и пп. 8, 9 П(С)БУ 9) и в дальнейшем может изменяться лишь в связи с четко определенными обстоятельствами (например, в связи с переоценкой — для товаров или увеличением будущих экономических выгод от использования — для необоротных активов). Поэтому, при определении налоговых обязательств в связи с аннулированием НДС-регистрации, записи в учете будут выглядеть следующим образом:

Учет налоговых обязательств, начисленных в связи
с аннулированием НДС-регистрации

Бюджетное возмещение. По выбору налогоплательщика сумма бюджетного возмещения может быть (1) зачтена в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов (п. 200.6 НКУ) — указывается им в декларации по НДС в строке 23.2 «у зменшення податкових зобов’язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів; (2) получена на текущий счет плательщика в банке (п. 200.7 НКУ) — указывается им в декларации по НДС в строке 23.1 «на рахунок платника у банку».

В соответствии с п. 184.9 НКУ, если по итогам последнего налогового периода лицо имеет право на получение бюджетного возмещения, такое возмещение предоставляется в течение сроков, определенных настоящим разделом, независимо от того, будет такое лицо оставаться зарегистрированным в качестве плательщика этого налога на дату получения такого бюджетного возмещения или нет.

Стоит отметить, что данная норма касается лишь того бюджетного возмещения, которое заявлено к перечислению на текущий счет (отражено в строке 23.1 декларации по НДС за последний период). Таким образом, если в последнем отчетном периоде плательщик заявляет о бюджетном возмещении (имеет право на бюджетное возмещение), которое желает получить на текущий счет, то такое бюджетное возмещение предоставляется ему на общих основаниях — вне зависимости от того, будет ли он плательщиком НДС на момент его получения. На это обращают внимание и налоговики в разделе 130.20.01 ЕБНЗ.

А вот на вопрос, имеет ли право лицо при аннулировании НДС-регистрации на возврат суммы НДС, задекларированной в счет уменьшения налоговых обязательств следующих налоговых периодов (указанной в строке 23.2 декларации по НДС за последний период), налоговики в разделе 130.20.01 ЕБНЗ ответили, что возврат суммы НДС, задекларированной плательщиком налога в счет уменьшения налоговых обязательств следующих налоговых периодов и которая осталась непогашенной налоговыми обязательствами, начисленными при аннулировании регистрации плательщика НДС, нормами НКУ не предусмотрен.

И еще, в ситуации, когда при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении и выделении) плательщика налога происходит аннулирование регистрации такого плательщика НДС и соответственно происходит регистрация плательщиком НДС другого вновь созданного лица, налоговики в разделе 130.20.01 ЕБНЗ пояснили:

— при аннулировании регистрации плательщик НДС имеет право на получение бюджетного возмещения НДС исключительно по результатам последнего налогового периода (т. е. здесь имеется в виду задекларированного плательщиком по строке 23.1 декларации по НДС);

— вновь созданное лицо не имеет права на получение бюджетного возмещения по налоговому кредиту, сформированному предприятием-предшественником (т. е. здесь имеется в виду задекларированного плательщиком по строке 23.2 декларации по НДС).

Накопленный налоговый кредит (строка 24 декларации по НДС за последний период) после НДС-разрегистрации также пропадет.

Что касается сроков подачи последней декларации, в которой бывший плательщик НДС отразил «последние» налоговые обязательства, то ни НКУ, ни Положение № 1394 не устанавливают каких-либо специальных сокращенных сроков подачи отчетности при аннулировании НДС-регистрации.

И хотя последний налоговый период плательщика заканчивается днем аннулирования НДС-регистрации, последнюю декларацию он должен подавать в сроки, установленные в общем порядке согласно п. 49.18 и п. 203.1 НКУ, т. е. в течение 20 (40) календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода, в котором произошло аннулирование плательщика НДС.

Боле того, и сами налоговики в своих консультациях указывают, что в случае снятия с НДС-регистрации предоставление отчетности за последний отчетный (налоговый) период осуществляется в сроки, установленные п. 49.18 НКУ, без каких-либо исключений (см. раздел 130.24 ЕБНЗ).

Правда, в случае аннулирования НДС-регистрации по основаниям п.п. «а» и «б» п.п. 5.3.2.4 разд. V Положения № 1394, скорее всего, придется подать последнюю декларацию по НДС до аннулирования НДС-регистрации (подробнее см. статью на с. 13).

Таким образом, если, например, аннулирование НДС-регистрации состоялось 18 февраля 2013 года, то последнюю декларацию по НДС (в которой будут отражаться данные такого укороченного последнего периода) налогоплательщику придется подать в общие сроки, отведенные для подачи НДС-отчетности за февраль, т. е. соответственно не позднее 20 марта 2013 года.

При этом обратите внимание: если бывший плательщик НДС не уложится в эти сроки, то второй возможности у него не будет. По разъяснению налоговиков (см. раздел 130.04 ЕБНЗ) после окончания предельных сроков подачи отчетности, возможности подачи декларации по НДС за последний отчетный период у субъекта хозяйствования, НДС-регистрация которого аннулирована и он исключен из Реестра плательщиков НДС, нет. В этом случае начисление НДС будет осуществлено контролирующим органом и к такому плательщику будут применены штрафные санкции, определенные п.п. 54.3.1 НКУ, п. 120.1 НКУ и п. 123.1 НКУ.

В части декларации по НДС также стоит отметить, что после аннулирования НДС-регистрации исправить показатели за периоды, в которых лицо было плательщиком НДС, не получится (см. раздел 130.04 ЕБНЗ), а значит об исправлении показателей прошлых периодов следует побеспокоиться до момента аннулирования свидетельства.

Согласно п. 184.8 НКУ, если плательщик налога, регистрация которого аннулируется, имеет налоговые обязательства по результатам последнего налогового периода, такая сумма налога учитывается в сумму уменьшения бюджетного возмещения, а в случае его отсутствия — в сроки, определенные этим Кодексом, плательщик обязан погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга по этому налогу, возникших до такого аннулирования, при их наличии, независимо от того, будет оставаться такое лицо зарегистрированным в качестве плательщика этого налога на день уплаты такой суммы налога или нет.

Правда, в случае аннулирования НДС-регистрации по основаниям пп. «а» и «б» п.п. 5.3.2.4 разд. V Положения № 1394 требуется досрочная уплата налоговых обязательств (подробнее см. статью на с. 13).

В остальных случаях, как видим, налоговые обязательства, начисленные за последний отчетный период, уплачиваются в бюджет в общие сроки, установленные НКУ (если, конечно, они не были зачтены с заявленным бюджетным возмещением).

Таким образом, с учетом п. 57.1 НКУ расчеты с бюджетом должны пройти в общем порядке — в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи последней НДС-декларации.

Так, например, если аннулирование НДС-регистрции происходит у плательщика НДС 18 февраля 2013 года, то последнюю декларацию по НДС плательщик должен сдать в сроки, предусмотренные для февральского отчетного периода, т. е. до 20 марта 2013 года. А уплатить налоговые обязательства по такой декларации в связи с аннулированием НДС-регистрации — до 29 марта 2013 года включительно (по общему правилу последний день уплаты НДС приходится на 30 число месяца, следующего за отчетным, но в марте 2013 года это выходной — воскресенье, поэтому 29 марта — последний день уплаты НДС в бюджет).