Наслідки анулювання ПДВ-реєстрації

Наслідки анулювання ПДВ-реєстрації

У цій статті поговоримо про те, які облікові наслідки очікують платника в його останньому звітному періоді при анулюванні ПДВ-реєстрації, а також у які строки слід відзвітувати та сплатити «останні» податкові зобов’язання.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Поки діє ПДВ-реєстрація платника ПДВ, такий платник:

— нараховує податкові зобов’язання з ПДВ, виписуючи податкові накладні своїм покупцям;

— відображає податковий кредит з ПДВ, отримуючи податкові накладні від своїх постачальників.

Із моменту анулювання ПДВ-реєстрації вже колишній платник ПДВ втрачає право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту та виписку податкових накладних (п. 184.5 ПКУ). Крім того, анулювання ПДВ-реєстрації пов’язане з особливими операціями у ПДВ-обліку платника. Розглянемо їх.

Правила обліку ПДВ при анулюванні ПДВ-реєстрації встановлено п. 184.7 ПКУ. Згідно з цим пунктом, якщо товари, послуги та необоротні активи, суми ПДВ за якими було включено до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків, то такий платник в останньому звітному (податковому) періоді, але не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника ПДВ, зобов’язаний визначити податкові зобов’язання за такими товарами, послугами чи необоротними активами. При цьому сума податкових зобов’язань визначається виходячи зі звичайних цін таких товарів, послуг та необоротних активів.

Операцію з нарахування податкових зобов’язань на залишки товарів при анулюванні ПДВ-реєстрації (колишнє умовне постачання) вилучено з визначення терміна «постачання товарів», наведеного в п.п. 14.1.191 ПКУ. Крім того, вилучено п. 189.11 ПКУ, в якому зазначалося про базу оподаткування при умовному постачанні. У п. 184.7 ПКУ тепер ідеться не про визнання умовного постачання (як було до 01.07.2012 р. — детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55), а про нарахування податкових зобов’язань при анулюванні ПДВ-реєстрації внаслідок невиконання однієї з обов’язкових умов для відображення податкового кредиту — використання товарів/послуг чи необоротних активів в операціях, що обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності.

Норми п. 184.7 ПКУ не поширюються на випадки, коли реєстрація платника ПДВ анулюється внаслідок його реорганізації шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу або виділення. У всіх цих випадках у колишнього платника ПДВ є правонаступник, до якого переходять активи та заборгованості згідно з процедурою реорганізації, у тому числі й товари, послуги та необоротні активи, раніше придбані з ПДВ, який було включено до складу податкового кредиту. Зазначені активи використовуватимуться правонаступником надалі в межах його господарської діяльності. Тому в таких ситуаціях податкові зобов’язання згідно з п. 184.7 ПКУ не визначаються.

Відповідно до п. 184.7 ПКУ податкові зобов’язання (колишнє умовне постачання) повинні бути нараховані в останньому звітному періоді, але не пізніше дати анулювання ПДВ-реєстрації.

Згідно з п. 202.1 ПКУ звітним (податковим) періодом є один календарний місяць, а у випадках, окремо визначених цим Кодексом, — календарний квартал.

При цьому останнім (звітним) податковим періодом у разі анулювання ПДВ-реєстрації є період, що починається з дня, наступного за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації (п. 184.6, п.п. «б» п. 202.1 ПКУ).

Отже, як бачимо, останній звітний період при анулюванні ПДВ-реєстрації може бути дещо «укороченим». Якщо податкова реєстрація особи анулюється, наприклад, 18 лютого 2013 року, то в такому разі останній звітний період у нього охоплюватиме проміжок часу з 1 по 18 лютого 2013 року.

При цьому не пізніше 18 лютого 2013 року особа повинна нарахувати податкові зобов’язання за товарами, послугами та необоротними активами*, які було придбано з ПДВ, віднесеним до складу податкового кредиту, але не було використано в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.

* Щодо решти постачань, здійснених у день анулювання, податкові зобов’язання зважаючи на п. 184.5 ПКУ не виникають.

У разі анулювання свідоцтва з ініціативи податкових органів нарахування податкових зобов’язань практично завжди доведеться здійснювати заднім числом — річ у тім, що в цьому випадку анулювання ПДВ-реєстрації здійснюється на дату прийняття такого рішення (дату підписання рішення), а само рішення потрапить до платника у кращому разі протягом наступних трьох робочих днів (п.п. 5.5.4.3 розд. V Положення № 1394, п. 184.10 ПКУ).

Об’єкти для нарахування податкових зобов’язань. Згідно з п. 184.7 ПКУ при анулюванні ПДВ-реєстрації податкові зобов’язання з ПДВ визначаються щодо таких об’єктів:

— товарів;

— послуг;

— необоротних активів.

Порівняно з попередньою редакцією до товарів та необоротних активів (докладніше про них див. «Умовне постачання та інші наслідки ПДВ-розреєстрації» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 50 с. 28) додалися ще послуги. Причому для цілей застосування п. 184.7 ПКУ під послугами слід розуміти також і роботи. Цей висновок базується на практиці, що склалася, однакового оподаткування операцій з надання послуг та виконання робіт.

При цьому тут слід мати на увазі, що послуги (роботи) окремо на балансі у платника не відображаються, а входять або до собівартості запасів (уключаючи вартість готової продукції та вартість незавершеного виробництва), або до вартості необоротних активів (їх поліпшень), або до інших витрат.

У свою чергу, вартість товарів також уключається до собівартості продукції, що випускається. Цей момент слід узяти до відома, нараховуючи податкові зобов’язання.

Що стосується нарахування податкових зобов’язань за незавершеним виробництвом та готовою продукцією, то вважаємо, що додавання «послуг» свідчить про те, що, наприклад, заробітна плата, яка «сидить» у них, до бази для такого нарахування потрапляти не повинна. Тобто визнавати податкові зобов’язання за такими об’єктами слід у тій частині, в якій було відображено податковий кредит.

Умови для нарахування податкових зобов’язань. Згідно з п. 184.7 ПКУ при анулюванні ПДВ-реєстрації податкові зобов’язання нараховуються щодо тих об’єктів (товарів, послуг та необоротних активів):

1) суми ПДВ за якими було включено до складу податкового кредиту;

2) які не було використано в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків.

Раніше податкові зобов’язання при анулюванні ПДВ-реєстрації виникали тільки за товарними залишками (у тому числі за необоротними активами), суми ПДВ за якими було включено до складу податкового кредиту, що значилися на балансі у платника на кінець останнього звітного періоду.

Тепер же нова норма п. 184.7 ПКУ охоплює не лише товари (уключаючи необоротні активи) та послуги, суми ПДВ за якими було включено до складу податкового кредиту, що значаться на балансі платника на кінець останнього звітного періоду, а й вартість товарів (у тому числі необоротних активів) та послуг, які передоплачені платником постачальникам, але ще ним не отримані/йому не надані, або за якими податковий кредит уже було заявлено (прив’язки до облікових даних останнього періоду вже немає). Тобто тепер під нарахування податкових зобов’язань потрапляє і дебіторська заборгованість*.

* Хоча податківці (див. консультацію в розділі 130.04 ЄБПЗ) вимагали проводити умовний продаж і щодо дебіторських заборгованостей (оплачених та не отриманих товарів, необоротних активів), за якими було відображено податковий кредит ще задовго до змін у п. 184.7 ПКУ.

Водночас слід мати на увазі, що стара редакція п. 184.7 ПКУ формально вимагала оподатковувати всі залишки товарів (у тому числі необоротних активів) — навіть ті з них, за якими платником було отримано передоплату та за нею було відображено податкові зобов’язання з ПДВ. Нова ж редакція, в якій з’явилися слова «не були використані в оподатковуваних операціях», оподаткування таких товарів (у тому числі необоротних активів) та послуг приписує виключати, оскільки за наявності відображених (з передоплати) податкових зобов’язань такі залишки логічно вважати вже використаними в операціях, що обкладаються ПДВ.

Зверніть увагу: податкові зобов’язання за товарами, послугами та необоротними активами визначають усі платники ПДВ, у тому числі й єдиноподатники та фізичні особи — підприємці.

І абсолютно всім платникам ПДВ напередодні анулювання доведеться здійснити своєрідну «інвентаризацію» потрібних об’єктів (з урахуванням дебіторської заборгованості) з відображеним податковим кредитом на предмет використання в господарській діяльності.

Труднощі при цьому виникатимуть у фізосіб-підприємців. Підприємці не зобов’язані вести бухгалтерський облік, вони ведуть облік доходів і витрат та відображають їх суми:

— у Книзі обліку доходів і витрат за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025, — її ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, та фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, або

— у Книзі обліку доходів і витрат (для платників єдиного податку третьої та п’ятої груп, які є платниками ПДВ) за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2011 р. № 1637.

Будь-яких інших єдиних правил обліку надходження та вибуття товарів, основних засобів, грошових коштів, заборгованості для них не встановлено.

Тому підприємцям у ситуації, що склалася, щоб перевірити всі «об’єкти» на предмет використання в господарській діяльності, нічого не залишається, як орієнтуватися на:

— Книги обліку доходів і витрат (з поправкою на касовий метод відображення операцій);

— всі вхідні та вихідні податкові накладні;

— Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.

До того ж, на практиці підприємці можуть вести певний облік у довільній формі «для себе», і такі «додатково-облікові» дані також може бути використано ними на момент анулювання ПДВ-реєстрації.

Крім того, слід розглянути ще і момент, пов’язаний з пропорційним формуванням податкового кредиту згідно зі ст. 199 ПКУ. В останньому звітному періоді платнику доведеться здійснити перерахунок частки використання товарів в операціях, що обкладаються ПДВ, виходячи з фактичних обсягів постачань та відкоригувати податковий кредит (пп. 199.4 —199.5 ПКУ) (докладніше про те, як це зробити, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 102). Тож вважаємо, що за об’єктами, «вхідний» ПДВ за якими розподілено згідно зі ст. 199 ПКУ, справедливо податкові зобов’язання нараховувати лише в тій частині товарів та основних засобів, у якій «вхідний» ПДВ було віднесено до складу податкового кредиту.

Після того як платник визначиться з переліком товарів, послуг та необоротних активів, щодо яких слід визначати податкові зобов’язання з ПДВ, необхідно встановити звичайну ціну для кожного найменування з цього переліку. Адже, як випливає з п. 184.7 ПКУ, сума податкових зобов’язань визначається виходячи зі звичайних цін таких товарів, послуг та необоротних активів.

При визначенні звичайних цін слід застосовувати правила, установлені ст. 39 ПКУ. Докладно про звичайні ціни див. «Звичайні ціни: методи визначення», «Джерела інформації та документальне підтвердження звичайних цін» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 5. Оскільки ціна придбання товарів, послуг, а також залишкова вартість необоротних активів та їх звичайна ціна на дату анулювання реєстрації платника ПДВ можуть відрізнятися, то відповідно в цьому випадку сума податкових зобов’язань при анулюванні реєстрації може не збігатися із сумою податкового кредиту, яку було враховано в момент придбання зазначених об’єктів.

Якщо ж підприємство має достовірну інформацію про те, що звичайні ціни на товари, послуги за період із дати їх придбання до дати анулювання ПДВ-реєстрації істотно не змінилися, то в цьому випадку можна визначити податкові зобов’язання за їх закупівельними цінами (залишковою вартістю).

Податкова накладна та Реєстр. Нарахування податкових зобов’язань у зв’язку з анулюванням ПДВ-реєстрації проводиться шляхом виписування податкової накладної. Особливістю її заповнення є те, що у верхній лівій частині оригіналу податкової накладної слід зробити відмітку «Х», у полі «Залишається у продавця (тип причини)» проставити тип причини «10». У рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ (покупця)» проставляється «0» (див. ЄБПЗ у розділі 130.25). У рядках «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреси) покупця» платник вказує свої реквізити, а рядок «Вид цивільно-правового договору» такої податкової накладної не заповнюється (див. ЄБПЗ у розділі 130.21).

Після виписування податкової накладної її необхідно внести до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (п. 1.1 розд. III Порядку № 1340*). При цьому у графі 4 «Вид документа» слід проставити «ПН10» (п. 2.4 розд. III Порядку № 1340), у графі 5 — своє найменування, а до графи 6 «Індивідуальний податковий номер» унести «0».

* Уперше за новою формою Реєстр виданих та отриманих податкових накладних подається у квітні за березень 2013 року (детальніше див. «Новий Реєстр виданих та отриманих податкових накладних: основні новації» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 16).

Крім того, ця податкова накладна не реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) незалежно від суми податкових зобов’язань, відображених у ній (п. 4 Порядку № 1246).

Тут варто відзначити думку податківців з приводу можливості реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних до дати анулювання ПДВ-реєстрації, але не зареєстрованих на момент анулювання. Тож у консультації податківців, розміщеній у розділі 130.22 ЄБПЗ, зазначається, що особа з анульованою ПДВ-реєстрацією має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригувань до податкових накладних в ЄРПН за умови, що з дати їх виписки не минуло 15 календарних днів.

Остання декларація з ПДВ. Нараховані податкові зобов’язання у зв’язку з анулюванням ПДВ-реєстрації податківці радять відображати (див. ЄБПЗ у розділі 130.25) у декларації з ПДВ за останній період у загальному порядку — у рядку 1 з розшифровкою в додатку Д5, у розділі І у рядку «Інші». Крім того, податкові зобов’язання, нараховані на необоротні активи, довідково вказуються у спеціальному рядку «у тому числі постачання необоротних активів» додатка Д5. Водночас слід зауважити, що рядок 1 декларації з ПДВ передбачає відображення в ньому обсягів постачання товарів/послуг. А нарахування податкових зобов’язань при анулюванні ПДВ-реєстрації, як уже зазначалося, не є постачанням.

Бухгалтерський облік. При анулюванні ПДВ-реєстрації нарахування податкових зобов’язань на товари/послуги та необоротні активи, не використані в госпдіяльності, не пов’язано з їх постачанням. Тобто такий «маневр», закладений у п. 184.7 ПКУ, по суті, не впливає на активи, зобов’язання та капітал підприємства, тому постачання (у звичайному розумінні — відвантаження з нарахуванням дебіторської заборгованості) у бухгалтерському обліку не відображається. А от нарахований ПДВ доведеться сплачувати реальними грошима, тому нарахування податкових зобов’язань в бухобліку відображатиметься. При цьому сума нарахованого ПДВ списується на витрати звітного періоду (рахунок 949), що оформляється проводкою Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 641 «Розрахунки за податками».

Водночас, на думку Мінфіну (див. лист від 02.03.2011 р. № 31-34020-07-25/5805 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 47), на суму податкових зобов’язань у зв’язку з умовним постачанням слід збільшувати первісну вартість товарів та залишкову вартість необоротних активів. Ми ж вважаємо, що подібний висновок не має під собою підстав, адже первісна вартість активів формується в момент їх придбання (пп. 4, 7, 8 П(С)БО 7 та пп. 8, 9 П(С)БО 9) та в подальшому може змінюватися лише у зв’язку з чітко визначеними обставинами (наприклад, у зв’язку з переоцінкою — для товарів або збільшенням майбутніх економічних вигод від використання — для необоротних активів). Отже, при визначенні податкових зобов’язань у зв’язку з анулюванням ПДВ-реєстрації записи в обліку виглядатимуть так:

Облік податкових зобов’язань, нарахованих у зв’язку
з анулюванням ПДВ-реєстрації

Бюджетне відшкодування. За вибором платника податків суму бюджетного відшкодування може бути (1) зараховано у зменшення податкових зобов’язань з ПДВ наступних податкових періодів (п. 200.6 ПКУ) — указується в декларації з ПДВ у рядку 23.2 «у зменшення податкових зобов’язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів»; (2) отримано на поточний рахунок платника в банку (п. 200.7 ПКУ) — указується в декларації з ПДВ у рядку 23.1 «на рахунок платника в банку».

Відповідно до п. 184.9 ПКУ, якщо за підсумками останнього податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається протягом строків, визначених цим розділом, незалежно від того, залишатиметься така особа зареєстрованою платником цього податку на дату отримання такого бюджетного відшкодування чи ні.

Варто зауважити, що ця норма стосується лише того бюджетного відшкодування, яке заявлене до перерахування на поточний рахунок (відображено в рядку 23.1 декларації з ПДВ за останній період). Отже, якщо в останньому звітному періоді платник заявляє про бюджетне відшкодування (має право на бюджетне відшкодування), яке бажає отримати на поточний рахунок, то таке бюджетне відшкодування надається йому на загальних підставах — незалежно від того, чи буде він платником ПДВ на момент його отримання. На це звертають увагу і податківці в розділі 130.20.01 ЄБПЗ.

А от на запитання, чи має право особа при анулюванні ПДВ-реєстрації на повернення суми ПДВ, задекларованої в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів (указаної в рядку 23.2 декларації з ПДВ за останній період), податківці в розділі 130.20.01 ЄБПЗ відповіли, що повернення суми ПДВ, яку задекларовано платником податку в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів та яка залишилася непогашеною податковими зобов’язаннями, нарахованими при анулюванні реєстрації платника ПДВ, нормами ПКУ не передбачено.

Також щодо ситуації, коли при реорганізації (злитті, приєднанні, поділі та виділенні) платника податку відбувається анулювання реєстрації такого платника ПДВ та відповідно здійснюється реєстрація платником ПДВ іншої новоствореної особи, податківці в розділі 130.20.01 ЄБПЗ роз’яснили:

— при анулюванні реєстрації платник ПДВ має право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ виключно за результатами останнього податкового періоду (тобто тут мається на увазі бюджетне відшкодування, задеклароване платником за рядком 23.1 декларації з ПДВ);

— новостворена особа не має права на отримання бюджетного відшкодування за податковим кредитом, сформованим підприємством-попередником (тобто тут мається на увазі бюджетне відшкодування, задеклароване платником за рядком 23.2 декларації з ПДВ).

Накопичений податковий кредит (рядок 24 декларації з ПДВ за останній період) після ПДВ-розреєстрації також пропаде.

Що стосується строків подання останньої декларації, в якій колишній платник ПДВ відобразив «останні» податкові зобов’язання, то ані ПКУ, ані Положення № 1394 не встановлюють будь-яких спеціальних скорочених строків подання звітності при анулюванні ПДВ-реєстрації.

І хоча останній податковий період платника закінчується днем анулювання ПДВ-реєстрації, останню декларацію він повинен подавати у строки, установлені в загальному порядку згідно з пп. 49.18 і 203.1 ПКУ, тобто протягом 20 (40) календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду, в якому відбулося анулювання платника ПДВ.

Більше того, і самі податківці у своїх консультаціях зазначають, що в разі зняття з ПДВ-реєстрації подання звітності за останній звітний (податковий) період здійснюється у строки, установлені п. 49.18 ПКУ без будь-яких винятків (див. розділ 130.24 ЄБПЗ).

Щоправда, у разі анулювання ПДВ-реєстрації за підставами з пп. «а» і «б» п.п. 5.3.2.4 розд. V Положення № 1394, найімовірніше, доведеться подати останню декларацію з ПДВ до анулювання ПДВ-реєстрації (детальніше див. статтю на с. 13).

Таким чином, якщо, наприклад, анулювання ПДВ-реєстрації відбулося 18 лютого 2013 року, то останню декларацію з ПДВ (у якій відображатимуться дані такого укороченого останнього періоду) платнику податків доведеться подати в загальні строки, відведені для подання ПДВ-звітності за лютий, тобто відповідно не пізніше 20 березня 2013 року.

При цьому зверніть увагу: якщо колишній платник ПДВ не укладеться в ці строки, то другої можливості в нього не буде. За роз’ясненнями податківців (див. розділ 130.04 ЄБПЗ), після закінчення граничних строків подання звітності можливості подання декларації з ПДВ за останній звітний період у суб’єкта господарювання, ПДВ-реєстрацію якого анульовано та його виключено з Реєстру платників ПДВ, немає. У цьому випадку нарахування ПДВ буде здійснено контролюючим органом і до такого платника буде застосовано штрафні санкції, визначені п.п. 54.3.1, пп. 120.1 і 123.1 ПКУ.

У частині декларації з ПДВ також варто зауважити, що після анулювання ПДВ-реєстрації виправити показники за періоди, коли особа була платником ПДВ, не вдасться (див. розділ 130.04 ЄБПЗ), а отже, про виправлення показників минулих періодів слід потурбуватися до моменту анулювання свідоцтва.

Згідно з п. 184.8 ПКУ, якщо платник податку, реєстрація якого анулюється, має податкові зобов’язання за результатами останнього податкового періоду, така сума податку ураховується у суму зменшення бюджетного відшкодування, а в разі його відсутності — у строки, визначені цим Кодексом, платник зобов’язаний погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, залишатиметься така особа зареєстрованою платником цього податку на день сплати такої суми податку чи ні.

Щоправда, у разі анулювання ПДВ-реєстрації за підставами з пп. «а» і «б» п.п. 5.3.2.4 розд. V Положення № 1394 необхідна дострокова сплата податкових зобов’язань (детальніше див. статтю на с. 13).

У решті випадків, як бачимо, податкові зобов’язання, нараховані за останній звітний період, сплачуються до бюджету в загальні строки, установлені ПКУ (якщо, звісно, їх не було зараховано в рахунок заявленого бюджетного відшкодування).

Таким чином, з урахуванням п. 57.1 ПКУ розрахунки з бюджетом повинні здійснюватися в загальному порядку — протягом 10 календарних днів, наступних за граничним строком подання останньої ПДВ-декларації.

Так, наприклад, якщо анулювання ПДВ-реєстрації відбувається у платника ПДВ 18 лютого 2013 року, то останню декларацію з ПДВ він повинен здати у строки, передбачені для лютневого звітного періоду, тобто до 20 березня 2013 року. А сплатити податкові зобов’язання за такою декларацією у зв’язку з анулюванням ПДВ-реєстрації — до 29 березня 2013 року включно (за загальним правилом останній день сплати ПДВ припадає на 30 число місяця, наступного за звітним, але в березні 2013 року він припадає на вихідний — неділю, тому 29 березня — останній день сплати ПДВ до бюджету).