Восстановление статуса плательщика НДС по решению суда или вышестоящего налогового органа

Восстановление статуса плательщика НДС по решению суда или вышестоящего налогового органа

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Как отмечалось, аннулирование НДС-регистрации (по основаниям из пп. «б» — «з» п. 184.1 НКУ) возможно также по инициативе налоговиков — т. е. самостоятельному решению налогового органа (п. 184.2 НКУ). Ярким примером такой ситуации, получившей широкое распространение в последнее время на практике, пожалуй, является случай с «принудительной» НДС-разрегистрацией по основанию из п.п. «ж» п. 184.1 НКУ — ввиду якобы отсутствия налогоплательщика по местонахождению или отсутствия подтверждения сведений о юрлице. Вместе с тем, учитывая, что в подобных случаях контролирующие органы действуют не всегда корректно (с нарушением процедуры установления факта отсутствия лица по местонахождению, в связи с чем ситуацию впоследствии отдельно проясняли Методические рекомендации по проведению процедуры аннулирования регистрации лица как плательщика НДС, доведенные письмом ГНСУ от 30.09.2011 г. № 1918/7/15-3317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 85, с. 7; в том числе причиной аннулирования может послужить ошибка самого госрегистратора, см. определение ВАСУ от 25.01.2012 г. по делу № К/9991/68251/11 // «Налоги и бухгалетрский учет», 2013, № 7, с. 13), «несогласные» с «принудительной» разрегистрацией налогоплательщики, в свою очередь, прибегают к обжалованию. Ведь такую возможность прямо предоставляет п. 5.6 разд. V Положения № 1394 со ст. 56 НКУ.

Так, согласно п. 5.6 разд. V Положения № 1394 решение об аннулировании НДС-регистрации по инициативе налогового органа может быть обжаловано налогоплательщиком:

— в административном порядке в соответствии со ст. 56 НКУ — с направлением жалобы вышестоящему контролирующему органу (в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогоплательщиком решения об аннулировании НДС-регистрации, п. 56.3 НКУ). При этом решение об аннулировании регистрации плательщика НДС по инициативе налогового органа может быть отменено налоговым органом высшего уровня во время проведения процедуры его административного обжалования и в других случаях при установлении несоответствия такого решения актам законодательства, а также в случае отмены судебных решений или записей в Едином государственном реестре, на основании которых было принято решение об аннулировании НДС-регистрации (п. 5.6 разд. V Положения № 1394 с учетом дополнений, внесенных приказом Минфина Украины от 06.11.2012 г. № 1144);

— в судебном порядке — путем обращения с иском в административный суд по местонахождению налогоплательщика (подробнее об обжаловании решений налоговых органов, в том числе судебном обжаловании, см. тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44). Попутно отметим, что известны примеры положительной судебной практики, когда одновременно с иском налогоплательщик подавал ходатайство о приостановлении действия решения налоговиков об отмене аннулирования НДС-регистрации (согласно ст. 117 — 118 КАСУ — в качестве принятия мер обеспечения административного иска) и судом такое ходатайство налогоплательщика было удовлетворено (см., например, определение ВАСУ от 15.11.2012 г. № К/9991/28345/11).

В таком случае при благоприятном итоге обжалования решение об аннулировании НДС-регистрации может быть отменено и статус плательщика НДС субъекту хозяйствования восстановлен. При этом отмена аннулирования НДС-регистрации происходит на основании (п.п. 5.6.1 разд. V Положения № 1394):

— решения налогового органа об отмене решения об аннулировании регистрации плательщика НДС (при административном обжаловании);

— решения суда об отмене решения об аннулировании НДС-регистрации, вступившего в законную силу (при судебном обжаловании). В связи с чем попутно напомним, что согласно «процессуальным» срокам, установленным ч. 1 ст. 254 КАСУ, решение административного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении срока подачи апелляционной жалобы (если апелляционная жалоба не была подана в отведенные на ее подачу ст. 186 КАСУ 5/10 дней). Если же апелляционная жалоба была подана, то судебное решение вступит в законную силу с момента его оглашения судом апелляционной инстанции (ч. 5 ст. 254 КАСУ).

По результатам обжалования решение с копиями необходимых документов направляется центральному органу государственной налоговой службы для внесения соответствующих записей в Реестр плательщиков НДС.

Вместе с тем, учитывая, что процесс обжалования сопряжен с определенными сроками и, например, как в «судебном» случае, в силу тех или иных причин подчас может затянуться, между аннулированием плательщика НДС и восстановлением по окончании обжалования НДС-статуса, как правило, проходит определенный промежуток времени. В связи с этим, как у самого субъекта хозяйствования, так и у его контрагентов возникает вопрос: как быть в таком случае? Каковы последствия такого «промежуточного» периода обжалования для НДС-учета? Можно ли в этот период начислять налоговые обязательства, выписывать налоговые накладные или отражать налоговый кредит? В поисках ответов, прежде всего, выясним, с какого момента при отмене аннулирования лицо считается «восстановленным» плательщиком НДС.

Примечательно, что момент восстановления лица плательщиком НДС при последующей отмене аннулирования НДС-регистрации прямо прописан п.п. 5.6.2 разд. V Положения № 1394. Как установлено этим подпунктом, в случае последующей отмены решения об аннулировании НДС-регистрации налоговый орган (на основании поданного налогоплательщиком регистрационного заявления с отметкой «Перерегистрация» и решения об отмене аннулирования НДС-регистрации) выдает плательщику НДС вместо старого Свидетельства новое (с новым номером) Свидетельство плательщика НДС. При этом дата регистрации лица плательщиком НДС не изменяется, а датой начала действия нового Свидетельства плательщика НДС и одновременно датой аннулирования старого Свидетельства является дата внесения соответствующей записи в Реестр плательщиков НДС.

Более того, аналогичным образом Положение № 1394 предписывает действовать также и в случае, если, скажем, не дожидаясь финала обжалования, налогоплательщик после разрегистрации уже успел вновь зарегистрироваться плательщиком НДС. Как предусмотрено на этот случай п.п. 5.6.3 разд. V Положения № 1394, если на дату отмены решения об аннулировании НДС-регистрации лицо зарегистрировано плательщиком НДС повторно, налоговый орган также (в порядке, установленном для перерегистрации) выдает плательщику НДС новое Свидетельство (с новым номером) вместо старого. При этом дата повторной регистрации лица плательщиком НДС изменяется на дату предыдущей (первоначальной) регистрации лица плательщиком НДС, а дата аннулирования последнего Свидетельства предыдущей регистрации изменяется на дату начала действия первого Свидетельства повторной регистрации плательщиком НДС.

Выходит, в ситуации с аннулированием/восстановлением Положение № 1394, по сути, уточняет лишь «технический» момент — дату (причем «единую») окончания действия старого и одновременно начала действия нового Свидетельства плательщика НДС — в то время как сама дата регистрации лица плательщиком НДС при этом сохраняется и остается неизменной (тем самым предполагая, что статус плательщика НДС за лицом на протяжении всего периода времени, включая период обжалования, сохраняется). В связи с этим попутно заметим: ввиду такого переоформления Свидетельства, заявляемые исковые требования в виде «восстановить Свидетельство плательщика НДС с момента начала его действия», удовлетворению не подлежат, поскольку правовые основания на то отсутствуют (письмо ГНСУ от 13.06.2012 г. № 16393/7/10-1417/3381, постановление окружного административного суда г. Киева от 11.02.2013 г. по делу № 2а-18047/12/2670, см. «Єдиний державний реєстр судових рішень» на сайте http://www.reyestr.court.gov.ua). А достаточным способом защиты нарушенного права налогоплательщика в данном случае будет являться сама отмена решения об аннулировании НДС-регистрации, в связи с чем заявляемые исковые требования надо, например, формулировать, как «признать незаконным решение об аннулировании регистрации плательщика НДС».

Таким образом, с возвращением лицу статуса плательщика НДС считается, что с момента его первоначальной регистрации лицо оставалось плательщиком НДС «беспрерывно». А теперь рассмотрим связанные с этим учетные последствия.

В данном случае, пожалуй, нужно отдельно остановиться (1), собственно, на периоде обжалования и отдельно (2) на следующем за ним периоде восстановления лица плательщиком НДС.

Период обжалования (аннулирования). Само собой разумеется, что окончательный вывод о своем «восстановлении» «разрегистрированный» налогоплательщик сможет сделать лишь по завершении процедуры обжалования, с вынесением на этот счет соответствующего решения. До этого момента, получив от налоговиков в отведенный трехдневный срок письменное уведомление об аннулировании в качестве плательщика НДС (п. 184.10 НКУ, п.п. 5.3.2.2 разд. V Положения № 1394), субъект хозяйствования в силу сопутствующих аннулированию процедурных правил сталкивается с тем, что он (как «аннулированный» налогоплательщик):

— значится на веб-сайте центрального органа государственной налоговой службы (www.sts.gov.ua) в числе «аннулированных» плательщиков НДС — с занесением реквизитов его Свидетельства в базу «Аннулированные свидетельства плательщиков НДС», с указанием даты, причины и оснований для аннулирования (п. 2.8 разд. II Положения № 1394);

— с даты аннулирования НДС-регистрации лишается права на отнесение сумм «входного» НДС в налоговый кредит, начисление налоговых обязательств и выписку налоговых накладных (п. 184.5 НКУ, п.п. 5.8.2 разд. V Положения № 1394), из-за чего фактически в период обжалования никаких последствий в НДС-учете отражать не может. Добавим, что по этой же причине «аннулированному» налогоплательщику в силу разрегистрации подать в этот период НДС-отчетность также не удастся.

Учитывая это, по возможности в период обжалования, конечно, лучше никаких поставок/покупок «аннулированному» налогоплательщику не осуществлять. Хотя, нужно признать, приостановить деятельность субъекту хозяйствования подчас попросту не представляется возможным.

Восстановление лица плательщиком НДС (отмена аннулирования). Вопросы появляются после восстановления статуса плательщика НДС. И здесь, прежде всего, однозначно можно утверждать, что с даты отмены аннулирования НДС-регистрации по всем последующим поставкам субъект хозяйствования (как плательщик НДС) имеет право начислять НДС-обязательства (отражать налоговый кредит — по совершаемым покупкам).

Вместе с тем возникает вопрос: как быть с поставками/покупками, совершенными «в период обжалования»? В частности, нужно ли после отмены судом/вышестоящим налоговым органом аннулирования НДС-регистрации налогоплательщику, скажем, задним числом начислять НДС-обязательства за прошедший период обжалования? Ситуация осложняется тем, что законодательством этот переходный момент не урегулирован и ни в НКУ, ни в Положении № 1394 никак не прописан. Поэтому выскажем свое мнение на этот счет.

На наш взгляд, отмену аннулирования нужно расценивать как событие, возвращающее лицу прежде неправомерно изъятый статус плательщика НДС. И, следовательно, в связи с этим исходить из того, что в действительности статус налогоплательщика за лицом сохранялся на протяжении всего времени прежде. Юридически это означает, что «восстановленный» плательщик НДС в прошлом ни на минуту такого статуса не лишался.

Примечательно, что таким же образом трактовал ситуации и ВАСУ, который в информационном письме «О некоторых вопросах аннулирования регистрации плательщиков НДС» от 02.08.2010 г. № 1172/11/13-10 (в пункте 3, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 72) отмечал, что «В случае вступления в законную силу решения об удовлетворении указанных исковых требований и признании противоправным решения об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость соответствующее решение налогового органа считается противоправным с момента его принятия.

Приведенное означает, что такое решение налогового органа не создает никаких правовых последствий. Поэтому противоправно аннулированное свидетельство плательщика налога на добавленную стоимость следует считать действующим в течение всего времени с момента его выдачи, в том числе в период с даты принятия противоправного решения об аннулировании такого свидетельства до вступления в силу соответствующего решения суда».

Заметим, что на это толкование по-прежнему опирается существующая судебная практика, преимущественно защищающая незаконно разрегистрированных налогоплательщиков в подобных случаях.

Кстати, аналогичный вывод прослеживается собственно и из п.п. 5.6.2 разд. V Положения № 1394, который, отмечая необходимость переоформления в связи с отменой аннулирования Свидетельства плательщика НДС «датой начала действия нового Свидетельства» и одновременно «датой аннулирования старого Свидетельства», называет дату внесения соответствующей записи в Реестр» (тем самым, фактически предполагая, что старое Свидетельство оставалось действительным до этой даты, т. е. до даты отмены аннулирования и, стало быть, подразумевая, что статус налогоплательщика не прерывался).

При таком подходе для налогоплательщика это, строго говоря, означает, что после отмены аннулирования и восстановления плательщиком НДС:

— по поставкам, осуществленным в период обжалования, субъекту хозяйствования (как остававшемуся на протяжении всего этого времени налогоплательщиком) за период обжалования нужно отразить налоговые обязательства по НДС, выписав при этом покупателям датой восстановления налоговые накладные и включив их в декларацию первого отчетного периода после восстановления плательщиком НДС (попутно заметим, что действительность налоговых накладных, составленных «аннулированным» (впоследствии — «восстановленным») налогоплательщиком за период обжалования «принудительной» разрегистрации, а также правомерность отражения на их основании налогового кредита покупателем подтверждалась, в частности, определением Харьковского апелляционного административного суда от 10.04.2012 г. по делу № 2а-7682/11/2070). В том числе таким же образом следует поступить и по налоговым накладным, подлежащим регистрации в ЕРНН (т. е. с суммой НДС свыше 10000 грн., а также «подакцизным», «импортным» и в электронной форме — независимо от суммы НДС, см. п. 201.1, п. 11 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ), по которым ввиду неурегулированности ситуации и существующего на сегодняшний день по НДС «электронного» программного обеспечения, не позволяющего пока что надлежащим образом учесть случай с восстановлением лица плательщиком НДС и зарегистрировать, скажем, в ЕРНН оформленные «задним числом» налоговые накладные, налогоплательщику, полагаем, ничего не остается, как (вопреки уже свершившемуся за период обжалования первому событию) выписать такие налоговые накладные все же датой восстановления НДС-регистрации, включив их в декларации за первый отчетный период после восстановления плательщиком НДС;

— по покупкам, совершенным в период обжалования, налогоплательщик из-за незаконного НДС-аннулирования также не должен утратить свое право на налоговый кредит. Правда, для этого придется обратиться к своим поставщикам с просьбой переоформить ранее выписанные налоговые накладные. Последние, в свою очередь, например, смогут это сделать путем выписки (после восстановления лица плательщиком НДС) расчета корректировки к ранее составленной налоговой накладной (оформленной прежде на неплательщика НДС) с одновременным составлением на ту же сумму налоговой накладной (оформленной уже как на «восстановленного» налогоплательщика) (правомерность таких действий по восстановлению налогового кредита с требованием признать их налоговым органом, например, в резолютивной части судебного решения может закрепить суд);

— ранее признанную при аннулировании условную поставку (согласно п. 184.7 НКУ) следует считать недействительной, в связи с чем провести по ней соответствующую корректировку (подав к прошлому периоду аннулирования уточняющий расчет).

Вместе с тем не исключаем, что налоговики с такими действиями, по всей видимости, вряд ли согласятся. Ведь период обжалования они в расчет не принимают и, в частности, возможности доначисления по нему налоговых обязательств за налогоплательщиком не признают. Так, на вопрос о том, нужно ли налогоплательщику начислять НДС на поставки за период обжалования аннулирования НДС-регистрации в случае последующего вынесения решения судом в пользу налогоплательщика, из письма ГНСУ от 13.06.2012 г. № 16393/7/10-1417/3381, а также консультации, размещенной в разделе 130.04 ЕБНЗ, следует отрицательный ответ. В частности, указывая на то, что независимо от факта обжалования «аннулированное» Свидетельство со всеми его копиями подлежит возврату в 20-дневный срок налоговому органу (п.п. 5.5.5 разд. V Положения № 1394), налоговики разъяснили, что: в период с даты аннулирования регистрации плательщика НДС до даты вступления в силу судебного решения, отменяющего НДС-аннулирование, налогоплательщик утрачивает право на выписку налоговых накладных, начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения.

Принимая это во внимание, очевидно, что к предложенным выше действиям (по начислению НДС за период обжалования «восстановленным» плательщиком НДС, отражению налогового кредита и «отмене» ранее признанной условной поставки) контролирующие органы отнесутся неодобрительно (о чем свидетельствуют судебные споры). В связи с этим возможны следующие пути развития событий:

(1) заставить через суд. Так, вариантом «заставить» контролирующие органы согласиться с такими учетными последствиями восстановления лица плательщиком НДС может оказаться резолютивная часть судебного решения. Другими словами, в данном случае важно, чтобы по результатам рассмотрения дела суд при вынесении решения не только постановил, что решение налогового органа является противоправным и подлежит отмене, но и, например, обязал (побудил, ст. 267 КАСУ) налоговиков к совершению (признанию) определенных, связанных с восстановлением лица плательщиком НДС, действий (в частности, признанию отражаемых за период обжалования налоговых обязательств, налогового кредита, отмены прежней условной поставки, а также признанию по таким налоговым накладным налогового кредита у покупателей и т. п.; ввиду чего в решении суда может, например, также закрепляться за налогоплательщиком необходимость начисления налоговых обязательств и выписки налоговых накладных «задним числом» за период обжалования и т. п.). В этом смысле примечательно постановление окружного административного суда АР Крым от 06.02.2013 г. по делу № 2а-6965/12/0170/4 (см. «Єдиний державний реєстр судових рішень» на сайте http://www.reyestr.court.gov.ua), в резолюции которого суд, помимо признания действий контролирующих органов противоправными, обязывал налоговый орган отразить в карточке лицевого счета показатели декларации по НДС (непринятой по причине того, что налогоплательщик не значился в Реестре плательщиков НДС), а также впоследствии в месячный срок со дня вступления решения суда в законную силу предоставить отчет об исполнении судебного решения. Также отметим определение Севастопольского апелляционного административного суда от 07.02.2013 г. по делу № 2а-10370/12/6/0170 (по иску налогоплательщика о признании противоправными действий контролирующих органов и их побуждению к выполнению определенных действий), в котором суд указывал, что в ходе судебного обжалования с момента вступления в силу судебного решения об отмене аннулирования НДС-регистрации налоговый орган должен был «восстановить» состояние налогоплательщика, существовавшее у него до аннулирования, а также отразить в карточке лицевого счета показатели декларации, поданной за период, когда, по мнению налоговиков, лицо отсутствовало в Реестре плательщиков НДС. Заметим, что для всего этого важно должным образом изначально сформулировать исковые требования.

В связи с этим также важно, чтобы в судебном решении подчеркивалось, что лицо считается восстановленным плательщиком НДС с момента отмены (аннулирования) его НДС-регистрации (а не, скажем, с момента вступления в силу принятого судебного решения). Так, например, Одесский окружной административный суд, поддержав «аннулированного» налогоплательщика, в постановлении от 08.02.2013 г. по делу № 1570/5578/2012 обязал налоговые органы восстановить его регистрацию в качестве плательщика НДС «с даты аннулирования»;

(2) повторная регистрация плательщиком НДС после аннулирования. Учитывая неопределенность, в которой «аннулированные» налогоплательщики вынуждены пребывать на протяжении всего периода обжалования, а также неурегулированность отражения операций этого периода в случае последующего восстановления плательщиком НДС в учете, зачастую многие налогоплательщики решают действовать следующим образом: узнав об аннулировании, сразу же зарегистрироваться плательщиком НДС повторно. В таком случае, зарегистрировавшись вновь налогоплательщиком и получив новое Свидетельство плательщика НДС, субъект хозяйствования сможет вести деятельность как обычный налогоплательщик, т. е. начислять по совершаемым поставкам НДС-обязательства, составляя налоговые накладные, формировать по осуществляемым покупкам налоговый кредит, а также подавать НДС-отчетность. В таком случае даже если впоследствии по результатам обжалования статус плательщика НДС за лицом будет восстановлен, то период повторной регистрации лица плательщиком НДС будет «сохранен», т. е. отраженные в этот период налоговые последствия будут считаться правомерными. На это, в частности, в п. 3 информационного письма от 02.08.2010 г. № 1172/11/13-10 обращал внимание и ВАСУ, отмечая, что аннулирование Свидетельства плательщика НДС не исключает возможности повторной последующей регистрации лица плательщиком НДС, предыдущее Свидетельство которого было аннулировано; причем такое лицо в то же время не лишается права на обжалование решения об аннулировании предыдущей регистрации, если считает соответствующее решение налогового органа противоправным. В связи с этим в случае последующей отмены аннулирования НДС-регистрации действия лица, которое использовало при составлении налоговой отчетности, налоговых накладных и других документов второй индивидуальный налоговый номер, ВАСУ называл правомерными, если эти действия совершены в период между аннулированием регистрации плательщика НДС и вступлением в законную силу судебного решения о противоправности такого аннулирования. Так что последующая регистрация плательщиком НДС (вслед за аннулированием), возможно, отчасти окажется выходом из ситуации и поможет решить проблемы переходного периода. Добавим, что именно этому случаю также посвящен и п.п. 5.6.3 разд. V Положения № 1394, допускающий возможность повторной НДС-регистрации в период обжалования после аннулирования и указывающий на необходимость переоформления Свидетельства, а также восстановления лица плательщиком НДС с даты его первоначальной регистрации, в случае если в дальнейшем по результатам обжалования решение об аннулировании регистрации будет отменено.