Відновлення статусу платника ПДВ за рішенням суду або вищого за рівнем податкового органу

Відновлення статусу платника ПДВ за рішенням суду або вищого за рівнем податкового органу

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Як зазначалося, анулювання ПДВ-реєстрації (за підставами з пп. «б» — «з» п. 184.1 ПКУ) можливе також з ініціативи податківців — тобто за самостійним рішенням податкового органу (п. 184.2 ПКУ). Яскравим прикладом такої ситуації, що набула повсюдного поширення останнім часом на практиці, є випадок «примусової» ПДВ-розреєстрації за підставою з п.п. «ж» п. 184.1 ПКУ — зважаючи на нібито відсутність платника податків за місцезнаходженням або відсутність підтвердження відомостей про юрособу. Разом із тим, ураховуючи, що в подібних випадках контролюючі органи діють не завжди коректно (з порушенням процедури встановлення факту відсутності особи за місцезнаходженням, у зв’язку з чим ситуацію згодом окремо роз’яснювали Методичні рекомендації щодо проведення процедури анулювання реєстрації особи як платника ПДВ, доведені листом ДПСУ від 30.09.2011 р. № 1918/7/15-3317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 85, с. 7; у тому числі причиною анулювання може бути помилка самого держреєстратора, див. ухвалу ВАСУ від 25.01.2012 р. у справі № К/9991/68251/11 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 7, с. 13). Не згодні з «примусовою» розреєстрацією платники податків, у свою чергу, вдаються до оскарження, адже така можливість прямо надається п. 5.6 розд. V Положення № 1394 та ст. 56 ПКУ.

Так, згідно з п. 5.6 розд. V Положення № 1394 рішення про анулювання ПДВ-реєстрації з ініціативи податкового органу може бути оскаржене платником податків:

— в адміністративному порядку відповідно до ст. 56 ПКУ — з направленням скарги вищому за рівнем контролюючому органу (протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податків рішення про анулювання ПДВ-реєстрації, п. 56.3 ПКУ). При цьому рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ з ініціативи податкового органу може бути скасовано податковим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства, а також у разі скасування судових рішень або записів в Єдиному державному реєстрі, на підставі яких було прийнято рішення про анулювання ПДВ-реєстрації (п. 5.6 розд. V Положення № 1394 з урахуванням доповнень, унесених наказом Мінфіну України від 06.11.2012 р. № 1144);

— у судовому порядку — шляхом звернення з позовом до адміністративного суду за місцезнаходженням платника податків (детальніше про оскарження рішень податкових органів, у тому числі судове оскарження, див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 44). Принагідно зауважимо, що відомі приклади позитивної судової практики, коли одночасно з позовом платник податків подавав клопотання про припинення дії рішення податківців про скасування анулювання ПДВ-реєстрації (згідно зі ст. 117 —118 КАСУ — як вжиття заходів забезпечення адміністративного позову), і судом таке клопотання платника податків було задоволено (див. наприклад, ухвалу ВАСУ від 15.11.2012 р. № К/9991/28345/11).

У такому разі при сприятливому результаті оскарження рішення про анулювання ПДВ-реєстрації може бути скасовано і статус платника ПДВ суб’єкту господарювання відновлено. При цьому скасування анулювання ПДВ-реєстрації відбувається на підставі (п.п. 5.6.1 розд. V Положення № 1394):

— рішення податкового органу щодо скасування рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ (при адміністративному оскарженні);

— рішення суду щодо скасування рішення про анулювання ПДВ-реєстрації, що набрало законної сили (при судовому оскарженні). У зв’язку з цим нагадаємо, що згідно з «процесуальними» строками, установленими ч. 1 ст. 254 КАСУ, рішення адміністративного суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги (якщо апеляційну скаргу не було подано у відведені на її подання ст. 186 КАСУ 5/10 днів). Якщо ж апеляційну скаргу було подано, то судове рішення набере законної сили з моменту його оголошення судом апеляційної інстанції (ч. 5 ст. 254 КАСУ).

За результатами оскарження рішення з копіями необхідних документів надсилається центральному органу державної податкової служби для внесення відповідних записів до Реєстру платників ПДВ.

Водночас ураховуючи, що процес оскарження пов’язаний з певними строками та, наприклад, як у «судовому» випадку, через ті чи інші причини іноді може затягнутися, між анулюванням платника ПДВ та відновленням після закінчення оскарження ПДВ-статусу, як правило, минає певний проміжок часу. У зв’язку з цим як у самого суб’єкта господарювання, так і у його контрагентів виникає запитання: як бути в такому разі? Які наслідки такого «проміжного» періоду оскарження для ПДВ-обліку? Чи можна в цей період нараховувати податкові зобов’язання, виписувати податкові накладні або відображати податковий кредит? У пошуках відповідей насамперед з’ясуємо, з якого моменту в разі скасування анулювання особа вважається «відновленим» платником ПДВ.

Варте уваги, що момент відновлення особи платником ПДВ при подальшому скасуванні анулювання ПДВ-реєстрації прямо прописано в п.п. 5.6.2 розд. V Положення № 1394. Як передбачено цим підпунктом, у разі подальшого скасування рішення про анулювання ПДВ-реєстрації податковий орган (на підставі поданої платником податків реєстраційної заяви з відміткою «Перереєстрація» та рішення про скасування анулювання ПДВ-реєстрації) видає платнику ПДВ замість старого Свідоцтва нове (із новим номером) Свідоцтво платника ПДВ. При цьому дата реєстрації особи платником ПДВ не змінюється, а датою початку дії нового Свідоцтва платника ПДВ та одночасно датою анулювання старого Свідоцтва є дата внесення відповідного запису до Реєстру платників ПДВ.

Більше того, аналогічно Положення № 1394 приписує діяти також і в разі, якщо, скажімо, не очікуючи фіналу оскарження, платник податків після розреєстрації вже встиг знову зареєструватися платником ПДВ. Як передбачено щодо цього випадку п.п. 5.6.3 розд. V Положення № 1394, якщо на дату скасування рішення про анулювання ПДВ-реєстрації особа зареєстрована платником ПДВ повторно, податковий орган також (у порядку, установленому для перереєстрації) видає платнику ПДВ нове Свідоцтво (з новим номером) замість старого. При цьому дата повторної реєстрації особи платником ПДВ змінюється на дату попередньої (первинної) реєстрації особи платником ПДВ, а дата анулювання останнього Свідоцтва попередньої реєстрації змінюється на дату початку дії першого Свідоцтва повторної реєстрації платником ПДВ.

Отже, у ситуації з анулюванням/відновленням у Положенні № 1394, по суті, уточнюється лише «технічний» момент — дата (причому «єдина») закінчення дії старого та одночасно початку дії нового Свідоцтва платника ПДВ — тоді як сама дата реєстрації особи платником ПДВ при цьому зберігається та залишається незмінною (тим самим передбачається, що статус платника ПДВ за особою протягом усього періоду часу, уключаючи період оскарження, зберігається). У зв’язку з цим принагідно зауважимо: зважаючи на таке переоформлення Свідоцтва, позовні вимоги, наприклад «відновити Свідоцтво платника ПДВ з моменту початку його дії», задоволенню не підлягають, оскільки правові підстави для цього відсутні (лист ДПСУ від 13.06.2012 р. № 16393/7/10-1417/3381, постанова окружного адміністративного суду м. Києва від 11.02.2013 р. у справі № 2а-18047/12/2670, див. «Єдиний державний реєстр судових рішень» на сайті http://www.reyestr.court.gov.ua). А достатнім способом захисту порушеного права платника податків у цьому випадку буде саме скасування рішення про анулювання ПДВ-реєстрації, у зв’язку з чим позовні вимоги, що заявляються, слід наприклад, формулювати як «визнати незаконним рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ».

Таким чином, після повернення особі статусу платника ПДВ вважається, що з моменту її первісної реєстрації особа залишалася платником ПДВ «безперервно». А тепер розглянемо пов’язані з цим облікові наслідки.

У цьому випадку, мабуть, слід окремо зупинитися (1) власне на періоді оскарження та окремо
(2) на наступному за ним періоді відновлення особи платником ПДВ.

Період оскарження (анулювання). Само собою зрозуміло, що остаточний висновок про своє «відновлення» «розреєстрований» платник податків зможе зробити лише після закінчення процедури оскарження, з винесенням із цього приводу відповідного рішення. До цього моменту, отримавши від податківців у відведений триденний строк письмове повідомлення про анулювання як платника ПДВ (п. 184.10 ПКУ, п.п. 5.3.2.2 розд. V Положення № 1394), суб’єкт господарювання через супутні анулюванню процедурні правила стикається з тим, що він (як «анульований» платник податків):

— значиться на веб-сайті центрального органу державної податкової служби (www.sts.gov.ua) у числі «анульованих» платників ПДВ — із занесенням реквізитів його Свідоцтва до бази «Анульовані свідоцтва платників ПДВ», із зазначенням дати, причини та підстав для анулювання (п. 2.8 розд. II Положення № 1394);

— із дати анулювання ПДВ-реєстрації позбавляється права на віднесення сум «вхідного» ПДВ до податкового кредиту, нарахування податкових зобов’язань та виписку податкових накладних (п. 184.5 ПКУ, п.п. 5.8.2 розд. V Положення № 1394), через що фактично в період оскарження жодних наслідків в ПДВ-обліку відображати не може. Додамо, що з цієї ж причини «анульованому» платнику податків, зважаючи на розреєстрацію, подати в цей період ПДВ-звітність також не вдасться.

Ураховуючи це, за можливістю в період оскарження, звісно, краще жодних постачань/придбань «анульованому» платнику податків не здійснювати. Хоча, слід визнати, припинити діяльність суб’єкт господарювання іноді просто не може.

Відновлення особи платником ПДВ (скасування анулювання). Запитання з’являються після відновлення статусу платника ПДВ. І тут, насамперед, однозначно можна стверджувати, що з дати скасування анулювання ПДВ-реєстрації за всіма подальшими постачаннями суб’єкт господарювання (як платник ПДВ) має право нараховувати ПДВ-зобов’язання (відображати податковий кредит — щодо здійснюваних придбань).

Водночас виникає запитання: як бути з постачаннями/придбаннями, здійсненими «у період оскарження»? Зокрема, чи потрібно після скасування судом/вищим за рівнем податковим органом анулювання ПДВ-реєстрації платнику податків, скажімо, заднім числом нараховувати ПДВ-зобов’язання за минулий період оскарження? Ситуація ускладнюється тим, що законодавством цей перехідний момент не врегульовано та й ані в ПКУ, ані в Положенні № 1394 жодним чином не прописано. Тому висловимо свою думку з цього приводу.

На наш погляд, скасування анулювання потрібно розцінювати як подію, що повертає особі раніше неправомірно вилучений статус платника ПДВ. А отже, у зв’язку з цим виходити з того, що насправді статус платника податків за особою зберігався протягом усього часу. Юридично це означає, що «відновлений» платник ПДВ у минулому ні на хвилину такого статусу не позбавлявся.

Варте уваги, що так само трактував ситуації і ВАСУ, який в інформаційному листі «Про деякі питання анулювання реєстрації платників ПДВ» від 02.08.2010 р. № 1172/11/13-10 (див. пункт 3 листа // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 72) зазначав: «У разі набрання законної сили рішенням про задоволення зазначених позовних вимог та визнання протиправним рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість відповідне рішення податкового органу вважається протиправним з моменту його прийняття.

Наведене означає, що таке рішення податкового органу не створює будь-яких правових наслідків. Тому протиправно анульоване свідоцтво платника податку на додану вартість слід вважати чинним протягом усього часу від моменту його видачі, у тому числі в період від дати прийняття протиправного рішення про анулювання такого свідоцтва до набрання чинності відповідним рішенням суду».

Зауважимо, що на це тлумачення, як і раніше, спирається існуюча судова практика, що переважно захищає незаконно розреєстрованих платників податків у подібних випадках.

До речі, аналогічний висновок простежується власне і з п.п. 5.6.2 розд. V Положення № 1394, де при зазначенні про необхідність переоформлення у зв’язку зі скасуванням анулювання Свідоцтва платника ПДВ «датою початку дії нового Свідоцтва» та одночасно «датою анулювання старого Свідоцтва» називається дата внесення відповідного запису до Реєстру (тим самим фактично визнається, що старе Свідоцтво залишалося дійсним до цієї дати, тобто до дати скасування анулювання, а отже, передбачається, що статус платника податків не уривався).

За такого підходу для платника податків це, у свою чергу, означає, що після скасування анулювання та відновлення платником ПДВ:

— за постачаннями, здійсненими в період оскарження, суб’єкту господарювання (як такому, що залишався протягом усього цього часу платником податків) за період оскарження потрібно відобразити податкові зобов’язання з ПДВ, виписавши при цьому покупцям датою відновлення податкові накладні та включивши їх до декларації першого звітного періоду після відновлення платником ПДВ (зауважимо, що дійсність податкових накладних, складених «анульованим» (згодом «відновленим») платником податків за період оскарження «примусової» розреєстрації, а також правомірність відображення на їх підставі податкового кредиту покупцем підтверджувалася, зокрема, ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2012 р. у справі № 2а-7682/11/2070). У тому числі так слід діяти і щодо податкових накладних, що підлягають реєстрації в ЄРПН (тобто із сумою ПДВ понад 10000 грн., а також «підакцизним», «імпортним» та в електронній формі — незалежно від суми ПДВ, див. п. 201.1, п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ), за якими зважаючи на неврегульованість ситуації та наявне наразі щодо ПДВ «електронне» програмне забезпечення, що не дозволяє поки що належним чином урахувати випадок з відновленням особи платником ПДВ та зареєструвати, скажімо, в ЄРПН оформлені заднім числом податкові накладні, платнику податків, вважаємо, нічого не залишається (усупереч першій події, що вже відбулася за період оскарження), як виписати такі податкові накладні все ж датою відновлення ПДВ-реєстрації, уключивши їх до декларації за перший звітний період після відновлення платником ПДВ;

— за придбаннями, здійсненими в період оскарження, платник податків через незаконне ПДВ-анулювання також не повинен втратити своє право на податковий кредит. Щоправда, для цього доведеться звернутися до своїх постачальників із проханням переоформити раніше виписані податкові накладні. Останні, у свою чергу, наприклад, зможуть це зробити шляхом виписки (після відновлення особи платником ПДВ) розрахунку коригування до раніше складеної податкової накладної (оформленої раніше на неплатника ПДВ) з одночасним складанням на ту саму суму податкової накладної (оформленої вже як на «відновленого» платника податків) (правомірність таких дій щодо відновлення податкового кредиту з вимогою визнати їх податковим органом, наприклад, у резолютивній частині судового рішення може закріпити суд);

— раніше визнане при анулюванні умовне постачання (згідно з п. 184.7 ПКУ) слід вважати недійсним, у зв’язку з чим провести за ним відповідне коригування (подавши до минулого періоду анулювання уточнюючий розрахунок).

Водночас не виключаємо, що податківці з такими діями навряд чи погодяться. Адже період оскарження вони не враховують та, зокрема, можливості донарахування за ним податкових зобов’язань за платником податків не визнають. Так, на запитання про те, чи потрібно платнику податків нараховувати ПДВ на постачання за період оскарження анулювання ПДВ-реєстрації в разі подальшого винесення рішення судом на користь платника податків, у листі ДПСУ від 13.06.2012 р. № 16393/7/10-1417/3381, а також консультації, розміщеній у розділі 130.04 ЄБПЗ, дається негативна відповідь. Зокрема, указуючи на те, що незалежно від факту оскарження «анульоване» Свідоцтво з усіма його копіями підлягає поверненню у 20-денний строк податковому органу (п.п. 5.5.5 розд. V Положення № 1394), податківці роз’яснили: у період із дати анулювання реєстрації платника ПДВ до дати набуття чинності судовим рішенням, що скасовує ПДВ-анулювання, платник податків втрачає право на виписку податкових накладних, нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Беручи це до уваги, вочевидь, що до запропонованих вище дій (з нарахування ПДВ за період оскарження «відновленим» платником ПДВ, відображення податкового кредиту та «скасування» раніше визнаного умовного постачання) контролюючі органи поставляться несхвально (про що свідчать судові спори). У зв’язку з цим можливі такі сценарії розвитку подій:

(1) змусити через суд. Так, варіантом «змусити» контролюючі органи погодитися з такими обліковими наслідками відновлення особи платником ПДВ може бути резолютивна частина судового рішення. Інакше кажучи, у цьому випадку важливо, щоб за результатами розгляду справи суд при винесенні рішення не тільки постановив, що рішення податкового органу є протиправним та підлягає скасуванню, а й, наприклад, зобов’язав (спонукав, ст. 267 КАСУ) податківців до вчинення (визнання) визначених, пов’язаних з відновленням особи платником ПДВ, дій (зокрема, визнання відображених за період оскарження податкових зобов’язань, податкового кредиту, скасування колишнього умовного постачання, а також визнання за такими податковими накладними податкового кредиту в покупців тощо; зважаючи на що, у рішенні суду може, наприклад, також закріплюватися за платником податків необхідність нарахування податкових зобов’язань та виписки податкових накладних заднім числом за період оскарження тощо). У цьому сенсі варта уваги постанова окружного адміністративного суду АР Крим від 06.02.2013 р. у справі № 2а-6965/12/0170/4 (див. «Єдиний державний реєстр судових рішень» на сайті http://www.reyestr.court.gov.ua), у резолюції якого суд, крім визнання дій контролюючих органів протиправними, зобов’язав податковий орган відобразити в картці особового рахунка показники декларації з ПДВ (не прийнятої внаслідок того, що платник податків не значився в Реєстрі платників ПДВ), а також згодом у місячний строк із дня набрання рішенням суду законної сили подати звіт про виконання судового рішення. Також відзначимо ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2013 р. у справі № 2а-10370/12/6/0170 (за позовом платника податків щодо визнання протиправними дій контролюючих органів та їх спонукання до виконання певних дій), в якому суд зазначав, що в ході судового оскарження з моменту набуття чинності судовим рішенням про скасування анулювання ПДВ-реєстрації податковий орган повинен був «відновити» стан платника податків, що існував у нього до анулювання, а також відобразити в картці особового рахунка показники декларації, поданої за період, коли, на думку податківців, особа в Реєстрі платників ПДВ не значилася. Зауважимо, що для цього важливо належним чином первісно сформулювати позовні вимоги.

У зв’язку з цим також важливо, щоб у судовому рішенні підкреслювалося, що особа вважається відновленим платником ПДВ з моменту скасування (анулювання) її ПДВ-реєстрації (а не, скажімо, з моменту набуття чинності прийнятим судовим рішенням). Так, наприклад, Одеський окружний адміністративний суд, підтримавши «анульованого» платника податків, у постанові від 08.02.2013 р. у справі № 1570/5578/2012 зобов’язав податкові органи відновити його реєстрацію як платника ПДВ «із дати анулювання»;

(2) повторна реєстрація платником ПДВ після анулювання. Ураховуючи невизначеність, у якій «анульовані» платники податків вимушені перебувати протягом усього періоду оскарження, а також неврегульованість відображення операцій цього періоду в разі подальшого відновлення платником ПДВ в обліку, часто чимало платників податків вирішують діяти так: дізнавшись про анулювання, відразу ж зареєструватися платником ПДВ повторно. У такому разі, зареєструвавшись знову платником податків та отримавши нове Свідоцтво платника ПДВ, суб’єкт господарювання зможе вести діяльність як звичайний платник податків, тобто нараховувати за здійснюваними постачаннями ПДВ-зобов’язання, складаючи податкові накладні, формувати за здійснюваними придбаннями податковий кредит, а також подавати ПДВ-звітність. У такому разі навіть якщо згодом за результатами оскарження статус платника ПДВ за особою буде відновлено, то період повторної реєстрації особи платником ПДВ буде «збережено» — тобто відображені в цей період податкові наслідки вважатимуться правомірними. На це, зокрема, у п. 3 інформаційного листа від 02.08.2010 р. № 1172/11/13-10 звертав увагу і ВАСУ, зазначаючи, що анулювання Свідоцтва платника ПДВ не унеможливлює повторної подальшої реєстрації особи платником ПДВ, попереднє Свідоцтво якої було анульовано; причому така особа водночас не позбавляється права на оскарження рішення про анулювання попередньої реєстрації, якщо вважає відповідне рішення податкового органу протиправним. У зв’язку з цим у разі подальшого скасування анулювання ПДВ-реєстрації дії особи, яка використовувала при складанні податкової звітності, податкових накладних та інших документів другий індивідуальний податковий номер, ВАСУ називав правомірними, якщо ці дії вчинено в період між анулюванням реєстрації платника ПДВ та набранням законної сили судовим рішенням про протиправність такого анулювання. Отже, подальша реєстрація платником ПДВ (услід за анулюванням), можливо, частково буде виходом із ситуації та допоможе вирішити проблеми перехідного періоду. Додамо, що саме цьому випадку також присвячено і п.п. 5.6.3 розд. V Положення № 1394, де допускається можливість повторної ПДВ-реєстрації в період оскарження після анулювання та вказується на необхідність переоформлення Свідоцтва, а також відновлення особи платником ПДВ із дати її первісної реєстрації, якщо надалі за результатами оскарження рішення про анулювання реєстрації буде скасовано.