Разрегистрация в середине месяца: НДС-последствия при помесячных арендных платежах
Аренда, как специфическая категория учета, продолжает вызывать вопросы у наших читателей. Ввиду темы сегодняшнего номера, осветим довольно популярный вопрос — каковы НДС-последствия для арендодателя и арендатора в случае заключения договора аренды, во время действия которого арендодатель перестал быть плательщиком НДС. Если такая разрегистрация произошла в конце месяца, то ситуация более-менее понятна, но если это произошло в середине месяца — возникает множество вопросов, которые мы сейчас и обсудим.
Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
НДС-последствия по аренде: общие принципы
В общем случае НДС обязаны начислять лишь зарегистрированные плательщики (п. 201.8 НКУ). При этом в части операций (или их частей), которые начались и закончились до разрегистрации, как и в отношении операций, начавшихся уже после НДС-разрегистрации, вопросов, как правило, не возникает: в первом случае налоговые обязательства возникают, во втором — нет. Если же мы говорим о переходных операциях, т. е. о таких, которые начались до НДС-разрегистрации, а закончились после нее, то здесь необходимо выяснить о поставке чего мы, собственно, говорим.
Напомним, что с точки зрения НДС аренда считается поставкой услуг (п.п. 14.1.185 НКУ) и, при условии нахождения места такой поставки на таможенной территории Украины, включается в объект налогообложения (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). При этом какого-либо распределения таких поставок, в пропорциях «до регистрации» и «после регистрации» НКУ не предусматривает, а потому они под обложение НДС в полном объеме либо подпадают, либо не подпадают (в зависимости от даты НДС-разрегистрации и даты события, по которому возникают НДС-последствия). Проще говоря, если НДС-разрегистрация произошла, например, 12 февраля, то это не значит, что, определяя налоговые обязательства по арендным платежам за февраль, арендодатель должен рассчитать стоимость аренды за каждый день, потом за часть дней подсчитать стоимость с НДС, а за оставшиеся дни — без НДС.
Более того, следует помнить, что налоговые обязательства по НДС возникают лишь при наступлении определенного события, в большинстве своем первого (п. 187.1 НКУ): оплаты или, в контексте аренды, подписания акта. Причем именно на это событие необходимо ориентироваться при определении налоговых последствий. Именно к такому выводу мы приходили в тематическом номере, посвященном аренде, рассматривая ситуацию, обратную сегодняшней, а именно: когда арендодатель в середине месяца регистрировался плательщиком НДС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 100, с. 26).
Исходя из данного соображения, рассмотрим некоторые типичные ситуации*, связанные с НДС-последствиями разрегистрации арендодателя для него самого и арендатора. Предположим, что договор аренды был заключен 28.12.2012 г. сроком на 10 месяцев (с 01.01.2013 г. по 31.10.2013 г.), а арендодатель подвергся НДС-разрегистрации 11.02.2013 г. Сумма месячного арендного платежа — 1200 грн. (в том числе НДС).
* Подробно о различных вариантах и принципах заключения договора аренды см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 24, с. 11.
Первое событие — подписание акта
При помесячном составлении акта предоставленных услуг он подписывается, как правило, в конце текущего (или в начале следующего) месяца. В этом случае у арендодателя возникают только налоговые обязательства за январь в сумме 200 грн., соответственно только на эту сумму арендатор увеличивает налоговый кредит.
При поквартальном составлении акта он будет подписан в конце марта (или начале апреля). В этом случае, по нашему мнению, у арендодателя налоговых обязательств не возникает, поскольку на дату подписания акта (события, которое обусловливает увеличение налоговых обязательств) он уже не является плательщиком НДС.
Первое событие — поступление оплаты
Оплата по договору аренды также может осуществляться по самым различным вариантам. Если в рассматриваемом примере оплата вносится помесячно и до подписания акта, то налоговые обязательства арендодателя и налоговый кредит арендатора в феврале будут возникать в зависимости от того, когда поступила такая оплата — до или после дня НДС-разрегистрации. Причем, учитывая нормы пп. 5.2, 5.7 и п. 1 п.п. 5.5.4 разд. V Положения № 1394, считаем, что в день аннулирования в данном случае налоговые обязательства по аренде уже не возникают. Другими словами, если в нашем примере оплата поступит 11 февраля (день НДС-разрегистрации), то арендодатель уже не будет считаться плательщиком НДС, а значит, отражать налоговые обязательства за февраль он не должен.
Довольно распространенным вариантом оплаты считается внесение арендатором в самом начале действия договора предоплаты за несколько месяцев наперед или когда арендатор уплачивает всю сумму по договору аренды авансом. Если, например, арендатор вносит 03.01.2013 г. предоплату за январь и февраль (2400 грн., включая НДС), то налоговые обязательства арендодателя отражаются в январе в сумме 400 грн. и дальнейшей корректировке в связи с тем, что в феврале арендодатель перестал быть плательщиком НДС, не подлежат. Такая же ситуация возникает и в том случае, если в январе арендатор уплатил авансом за январь, февраль и март (3600 грн., включая НДС) или уплатил всю сумму по договору аренды (12000 грн., включая НДС). Производить в связи с НДС-разрегистрацией арендодателя какие-либо корректировки налоговых обязательств и налогового кредита, арендодатель и арендатор, по нашему мнению, не имеют оснований, ведь правило первого события ставит возникновение НДС-последствий в зависимость исключительно от этого события, оставляя без внимания то, что происходит со статусом поставщика и покупателя в дальнейшем.
Допсоглашение и изменение цены договора аренды
Рассуждая об НДС-последствиях, мы подходим к еще одному принципиальному вопросу, неизбежно возникающему при НДС-разрегистрации — заключению допсоглашения. Такое допсоглашение нужно, чтобы сумма реально поступивших на счет денег соответствовала сумме, указанной в договоре. Сразу отметим: в данном случае заключение допсоглашения нужно не для того, чтобы производить в НДС-учете какие-либо корректировки уже отраженных налоговых обязательств или налогового кредита, а скорее для того, чтобы объяснить отсутствие возникновения таковых в последующем. При этом в допсоглашении принципиально указать, каким именно образом НДС-разрегистрация арендодателя отражается на условиях договора: либо изначальная цена договора считается окончательной (и тогда НДС уже не указывается отдельной суммой), либо цена договора уменьшается на сумму НДС.
Полагаем, что после вышеизложенного принципа возникновения НДС-последствий читателям не составит труда определить «новую» стоимость договора в каждом конкретном случае, поэтому ограничимся только общим указанием. «Новая» стоимость договора в данном случае определяется как сумма месячных платежей (включая НДС) в тех месяцах, в которых НДС-последствия возникали и месячных платежей (уже без НДС) в тех месяцах, в которых таковых последствий уже не было.
Надеемся, что после наших разъяснений обсуждаемый вопрос нашим читателям ясен.
В данном случае нами представлен только один из возможных вариантов действий в случае НДС-разрегистрации одного из контрагентов — пересчет цены договора путем внесения в него изменений. Однако справедливости ради следует сказать, что существуют и другие варианты*.
* Подробно о преимуществах и недостатках каждого из вариантов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 73, с. 20.
