Розреєстрація в середині місяця: ПДВ-наслідки при щомісячних орендних платежах
Оренда як специфічна категорія обліку продовжує викликати запитання в наших читачів. Зважаючи на тему сьогоднішнього номера, висвітлимо досить популярне запитання — якими є ПДВ-наслідки для орендодавця та орендаря в разі укладення договору оренди, під час дії якого орендодавець перестав бути платником ПДВ. Якщо така розреєстрація відбулася наприкінці місяця, то ситуація більш-менш зрозуміла, але якщо це сталося в середині місяця — виникає безліч запитань, обговоренням яких ми зараз і займемося.
Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ПДВ-наслідки щодо оренди: загальні принципи
У загальному випадку ПДВ зобов’язані нараховувати лише зареєстровані платники (п. 201.8 ПКУ). При цьому щодо операцій (або їх частин), що розпочалися та закінчилися до розреєстрації, як і щодо операцій, які розпочалися вже після ПДВ-розреєстрації, питань, як правило, не виникає: у першому випадку податкові зобов’язання виникають, у другому — ні. Якщо ж ідеться про перехідні операції, тобто про ті, що почалися до ПДВ-розреєстрації, а закінчилися після неї, то тут необхідно виходити з того, про постачання чого ми власне говоримо.
Нагадаємо: з точки зору ПДВ оренда вважається постачанням послуг (п.п. 14.1.185 ПКУ) та за умови знаходження місця такого постачання на митній території України включається до об’єкта оподаткування (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). При цьому будь-якого розподілу таких постачань у пропорціях «до реєстрації» та «після реєстрації» ПКУ не передбачає, а тому вони під обкладення ПДВ у повному обсязі або підпадають, або не підпадають (залежно від дати ПДВ-розреєстрації та дати події, за якою виникають ПДВ-наслідки). Простіше кажучи, якщо ПДВ-розреєстрація відбулася, наприклад, 12 лютого, то це не означає, що, визначаючи податкові зобов’язання за орендними платежами за лютий, орендодавець повинен розрахувати вартість оренди за кожен день, і потім за частину днів підрахувати вартість з ПДВ, а за решту днів — без ПДВ.
Більше того, слід пам’ятати, що податкові зобов’язання з ПДВ виникають лише при настанні певної події, здебільшого першої (п. 187.1 ПКУ): оплати чи, в контексті оренди, підписання акта. Причому саме на цю подію необхідно орієнтуватися при визначенні податкових наслідків. Саме такого висновку ми доходили в тематичному номері, присвяченому оренді, розглядаючи ситуацію, протилежну сьогоднішній, а саме: коли орендодавець у середині місяця реєструвався платником ПДВ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 100, с. 26).
Виходячи з цих міркувань, розглянемо деякі типові ситуації*, пов’язані з ПДВ-наслідками розреєстрації орендодавця для нього самого та орендаря. Припустимо, що договір оренди було укладено 28.12.2012 р. строком на 10 місяців (з 01.01.2013 р. по 31.10.2013 р.), а в орендодавця ПДВ-розреєстрація відбулася 11.02.2013 р. Сума місячного орендного платежу — 1200 грн. (у тому числі ПДВ).
* Докладно про різні варіанти та принципи укладення договору оренди див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 24, с. 11.
Перша подія — підписання акта
У разі помісячного складання акт наданих послуг підписується, як правило, у кінці поточного (або на початку наступного) місяця. У цьому випадку в орендодавця виникають тільки податкові зобов’язання за січень у сумі 200 грн., відповідно тільки на цю суму орендар збільшує податковий кредит.
При поквартальному складанні акт буде підписано наприкінці березня (або початку квітня). У цьому випадку, на нашу думку, в орендодавця податкових зобов’язань не виникає, оскільки на дату підписання акта (події, яка зумовлює збільшення податкових зобов’язань) він уже не є платником ПДВ.
Перша подія — надходження оплати
Оплата за договором оренди також може здійснюватися в різні способи. Якщо у прикладі, що розглядається, оплата вноситься щомісячно і до підписання акта, то податкові зобов’язання орендодавця та податковий кредит орендаря в лютому виникатимуть залежно від того, коли надійшла така оплата — до чи після дня ПДВ-розреєстрації. Причому з урахуванням норм пп. 5.2, 5.7 і п. 1 п.п. 5.5.4 розд. V Положення № 1394 вважаємо, що в день анулювання в цьому випадку податкові зобов’язання з оренди вже не виникають. Інакше кажучи, якщо в нашому прикладі оплата надійде 11 лютого (день ПДВ-розреєстрації), то орендодавець вже не вважатиметься платником ПДВ, а отже, відображати податкові зобов’язання за лютий він не повинен.
Досить поширеним варіантом оплати вважається внесення орендарем на самому початку дії договору передоплати за декілька місяців наперед або коли орендар сплачує всю суму за договором оренди авансом. Якщо, наприклад, орендар вносить 03.01.2013 р. передоплату за січень і лютий (2400 грн., уключаючи ПДВ), то податкові зобов’язання орендодавця відображаються в січні в сумі 400 грн. та наступному коригуванню у зв’язку з тим, що в лютому орендодавець перестав бути платником ПДВ, не підлягають. Така ж ситуація виникає і в разі, якщо в січні орендар сплатив авансом за січень, лютий і березень (3600 грн., уключаючи ПДВ) або сплатив усю суму за договором оренди (12000 грн., уключаючи ПДВ). У зв’язку з ПДВ-розреєстрацією орендодавця будь-які коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту орендодавець і орендар здійснювати, на нашу думку, не мають підстав, адже правило першої події ставить виникнення ПДВ-наслідків у залежність виключно від цієї події, залишаючи без уваги те, що відбувається зі статусом постачальника та покупця в подальшому.
Додаткова угода та зміна ціни договору оренди
Розмірковуючи про ПДВ-наслідки, розглянемо ще одне принципове запитання, що неминуче виникає при ПДВ-розреєстрації, — укладення додаткової угоди. Така додаткова угода потрібна, щоб сума грошей, які реально надійшли на рахунок, відповідала сумі, зазначеній у договорі. Відразу зауважимо: у цьому випадку укладення додаткової угоди потрібне не для того, щоб здійснювати у ПДВ-обліку будь-які коригування вже відображених податкових зобов’язань або податкового кредиту, а радше для того, щоб пояснити відсутність виникнення ПДВ-наслідків у подальшому. При цьому в додатковій угоді принципово вказати, як саме ПДВ-розреєстрація орендодавця позначається на умовах договору: початкова ціна договору вважається остаточною (і тоді ПДВ вже не вказується окремою сумою) чи ціна договору зменшується на суму ПДВ.
Вважаємо, що на підставі викладеного вище принципу виникнення ПДВ-наслідків читачі легко визначать «нову» вартість договору в кожному конкретному випадку, тому обмежимося тільки загальною вказівкою. «Нова» вартість договору в цьому випадку визначається як сума місячних платежів (уключаючи ПДВ) у тих місяцях, в яких ПДВ-наслідки виникали, та місячних платежів (уже без ПДВ) у тих місяцях, в яких таких наслідків уже не було.
У цьому випадку нами наведено тільки один із можливих варіантів дій у разі ПДВ-розреєстрації одного з контрагентів — перерахунок ціни договору шляхом унесення до нього змін. Проте заради справедливості слід зауважити, що існують також і інші варіанти*.
* Докладно про переваги та недоліки кожного з варіантів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 73, с. 20.
Сподіваємося, що після наших роз’яснень питання, що обговорюється, для наших читачів зрозуміле.
