Министерства и ведомства Украины
Об утверждении Обобщающей налоговой консультации о применении положений Налогового кодекса Украины в части использования воды юридическими лицами, физическими лицами — предпринимателями и плательщиками единого налога для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд
Приказ от 21.12.2012 г. № 1180
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства
ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию о применении положений Налогового кодекса Украины в части использования воды юридическими лицами, физическими лицами — предпринимателями и плательщиками единого налога для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины 21.12.2012 г. № 1180
Обобщающая налоговая консультация о применении положений Налогового кодекса Украины в части использования воды юридическими лицами, физическими лицами — предпринимателями и плательщиками единого налога для удовлетворения исключительно собственных питьевых
и санитарно-гигиенических нужд
В консультации употребляются следующие сокращения:
Кодекс — Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI;
Сбор — сбор за специальное использование воды;
Закон № 4834 — Закон Украины от 24 мая 2012 года № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм».
1. Порядок взимания Сбора регламентируется разделом ХVІ Кодекса.
В соответствии с пунктом 323.1 статьи 323 Кодекса плательщиками Сбора являются водопользователи — субъекты хозяйствования независимо от формы собственности: юридические лица, их филиалы, отделения, представительства, другие обособленные подразделения без создания юридического лица (кроме бюджетных учреждений), постоянные представительства нерезидентов, а также физические лица — предприниматели, использующие воду, полученную путем забора воды из водных объектов (первичные водопользователи) и/или от первичных или других водопользователей (вторичные водопользователи), и использующие воду для нужд гидроэнергетики, водного транспорта и рыбоводства.
Согласно пункту 94 Раздела I Закона № 4834 Кодекс дополнен нормой, регламентирующей принадлежность водопользователей к плательщикам Сбора.
Так, статья 323 Кодекса дополнена пунктом 323.2, которым установлены категории субъектов хозяйствования — водопользователей, не являющихся плательщиками Сбора (вступил в силу с 1 июля 2012 года).
В частности, к этой категории отнесены водопользователи, использующие воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и плательщиков единого налога.
Под термином «санитарно-гигиенические нужды» следует понимать использование воды в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках и использование для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии.
Вместе с тем пунктом 95 Раздела I Закона № 4834 подпункт 324.4.1 пункта 324.4 статьи 324 Кодекса дополнен нормой, согласно которой Сбор не взимается именно за объемы воды, использованные водопользователем «для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и плательщиков единого налога».
Таким образом, водопользователи, определенные пунктом 323.2 статьи 323 Кодекса, начиная с 1 июля 2012 года не являются плательщиками сбора за специальное использование воды, если объемы такой воды были использованы ими для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд.
Таким образом, Кодексом водопользователю предоставлено право не взимать Сбор только при соблюдении им условия использования объемов воды для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд.
При этом Кодексом не предусмотрен механизм исключения водопользователя из круга плательщиков Сбора в случае, когда такой плательщик в отчетном периоде, кроме объемов воды для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, использовал объемы воды для удовлетворения любых других нужд.
Учитывая изложенное, при использовании водопользователями объемов воды как для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, так и удовлетворения любых других нужд, такие водопользователи уплачивают Сбор на общих основаниях за весь объем фактически использованной воды с учетом объема потерь воды в их системах водоснабжения.
2. О взимании сбора за специальное использование воды при предоставлении помещений в аренду.
Статьей 323 Кодекса определен круг водопользователей, являющихся плательщиками сбора за специальное использование воды, и водопользователей, не являющихся плательщиками сбора.
Согласно пункту 326.2 статьи 326 Кодекса за объемы воды, переданной водопользователем — поставщиком воды другим водопользователям без заключения с последними договора на поставку воды, сбор исчисляется и уплачивается таким водопользователем-поставщиком.
Если субъект хозяйствования (в том числе плательщик единого налога) при осуществлении хозяйственной деятельности использует воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, имеет разрешение на специальное водопользование (договор на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды) и предоставляет в аренду собственное помещение (нежилое или жилое) другому субъекту хозяйствования (в том числе плательщику единого налога), в котором арендатор (в том числе плательщик единого налога) использует воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд , то такие арендодатель и арендатор не являются плательщиками Сбора.
При использовании воды субъектом хозяйствования — арендодателем помещения, имеющим разрешение на специальное водопользование (договор на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды), для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, а арендатором, который не имеет отдельного разрешения на специальное водопользование (договора на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды), — в том числе на иные, нежели собственные питьевые и санитарно-гигиенические нужды, плательщиком Сбора является водопользователь — арендодатель помещения за весь фактический объем использованной воды (в том числе за фактический объем воды, использованной арендатором).
3. Пунктом 328.1 статьи 328 Кодекса установлен базовый налоговый (отчетный) период для Сбора, равный календарному кварталу.
Подпунктом 37.3.4 пункта 37.3 статьи 37 Кодекса установлено, что основанием для прекращения налоговой обязанности, кроме его выполнения, является: отмена налоговой обязанности предусмотренным законодательством способом.
Учитывая, что установленные пунктом 323.2 статьи 323 и подпунктом 324.4.1 пункта 324.4 статьи 324 Кодекса нормы вступили в силу с 1 июля 2012 года, то начиная с указанной даты водопользователи, определенные пунктом 323.2 статьи 323 Кодекса, а именно: юридические лица, физические лица — предприниматели и плательщики единого налога, использующие воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, не являются плательщиками Сбора, а следовательно, могут не подавать налоговую отчетность по Сбору начиная с III квартала 2012 года.
Директор Департамента налогообложения юридических лиц Л. Павелко
комментарий редакции
Питьевые и сангигиенические нужды: прозрачность позиции ГНСУ
Как известно, с 1 июля 2012 года в тексте Налогового кодекса Украины появились нормы, освобождающие от уплаты спецводосбора тех налогоплательщиков, которые используют воду исключительно для питьевых и санитарно-гигиенических нужд («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54, с. 2; № 55, с. 45). Речь идет в первую очередь о п. 323.2 НКУ, согласно которому не являются плательщиками сбора водопользователи, использующие воду исключительно для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения (совокупности людей, находящихся на данной территории в тот или иной период времени, независимо от характера и продолжительности проживания, в пределах их жилого фонда и приусадебных участков), в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических потребностей юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и плательщиков единого налога.
В комментируемой Обобщающей налоговой консультации Государственная налоговая служба излагает свой взгляд на те вопросы, которые с момента вступления в силу приведенного предписания не дают покоя большей части налогоплательщиков.
Во-первых , главное налоговое ведомство даже не ставит под сомнение тот факт, что внесенные в НКУ с 01.07.2012 г. изменения не уточняют уже действующие до этого правила взимания спецводосбора, а вводят освобождение, которое изначально НКУ не предусматривал. Напомним, что до вступления НКУ в силу действовала близкая по содержанию норма, закрепленная в Инструкции о порядке исчисления и взимания сбора за специальное использование водных ресурсов и сбора за пользование водами для нужд гидроэнергетики и водного транспорта, утвержденной приказом Министерства финансов Украины, Государственной налоговой администрации Украины, Министерства экономики Украины, Министерства охраны окружающей природной среды и ядерной безопасности Украины от 01.10.99 г. № 231/539/118/219. Указанный документ освобождал от взимания спецводосбора объемы воды, которые используются исключительно в питьевых и санитарно-гигиенических целях (п. 4.8 Инструкции). Со вступлением в силу НКУ 01.01.2011 г. после некоторого замешательства налогоплательщикам все же пришлось признать, что аналог п. 4.8 Инструкции в НКУ не закреплен, а следовательно платить за воду надо всем, у кого есть разрешение на спецводопользование либо заключен договор о водоснабжении с водоканалом. С внесением изменений в текст НКУ в середине прошлого года у многих появилась надежда, что указанные изменения будут иметь статус уточнения уже действующих норм, а это бы, в свою очередь, означало, что освобождение для тех, кто использует воду исключительно для питьевых и санитарно-гигиенических нужд, не прекращало действовать, и суммы спецводосбора, уплаченные в бюджет с 01.01.2011 г. и до 01.07.2012 г., подлежат возврату как излишне уплаченные. По нашему мнению, оснований для подобных выводов нет, о чем мы изначально предупреждали наших читателей и что подтвердила указанным документом ГНСУ.
Во-вторых , ГНСУ настаивает на том, что если субъект хозяйствования использует воду как для собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, так и на другие цели, то поскольку «Кодекс не предусматривает механизма исключения водопользователя из круга плательщиков сбора», в подобных случаях платить он должен за весь использованный в отчетном периоде объем воды. Как нам представляется, ГНСУ, делая такой вывод (не ставший, впрочем, неожиданностью, так как уже был озвучен налоговиками в Единой базе налоговых знаний), забывает о существовании еще одной нормы — п.п. 324.4.1 НКУ, — согласно которой сбор не взимается за воду, которая используется для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения <…>, в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и плательщиков единого налога.
На наш взгляд, исходить следует из того, что НКУ выделяет две категории субъектов:
1. Субъекты, которые используют воду исключительно для питьевых и сангигиенических нужд. С 01.07.2012 г. они не являются плательщиками спецводосбора, а потому начиная с третьего квартала 2012 г. не обязаны подавать налоговую отчетность по воде. Об этом ГНСУ, к слову, тоже напоминает в комментируемом документе. Правда, налоговое ведомство умалчивает, должен ли при этом субъект хозяйствования предоставить в налоговый орган заявление об отсутствии у него объекта исчисления сбора (соответствующее разъяснение и сейчас имеет статус действующего в ЕБНЗ). По нашему мнению, предоставление подобного уведомления, с точки зрения НКУ, является не обязательным, поскольку рассматриваемая группа субъектов хозяйствования не является плательщиком спецводосбора, а потому и уведомлять об отсутствии объекта налогообложения не должна. Его у нее нет по определению.
2. Субъекты хозяйствования, которые используют воду как для собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, так и в производственных целях. Такие субъекты являются плательщиками спецводосбора, но только за объемы воды, которые используются в производственных целях. Вода, используемая в питьевых и санитарно-гигиенических нуждах, на основании п.п. 324.4.1 НКУ может быть освобождена от налогообложения (при условии, конечно, что субъект хозяйствования сможет доказать, что осуществляет отдельную фиксацию с помощью счетчиков объемов воды, используемых для разных целей). Если в каком-то из периодов субъекты хозяйствования используют воду только в непроизводственных целях, в указанном периоде они могут подать упомянутое выше уведомление об отсутствии объекта налогообложения, не предоставляя в налоговый орган налоговую отчетность.
Еще раз подчеркнем, ГНСУ изложенный нами подход не признает, а потому, скорее всего, его придется отстаивать уже в суде.
В-третьих , ГНСУ рассмотрела вопрос об уплате спецводосбора в ситуации, когда помещение передается в аренду. Тут возможно несколько вариантов решения вопроса:
1. Арендатор самостоятельно заключает договор о водоснабжении с водоканалом и тогда вопрос о том, является ли он плательщиком спецводосбора или же использует воду исключительно в питьевых и санитарно-гигиенических нуждах, решается исключительно в отношении него отдельно. На статус плательщика или неплательщика, а также на налоговые обязательства арендодателя по спецводосбору это никак не влияет.
2. Арендатор договор с водоканалом на себя не перезаключает, но и воду использует исключительно в собственных питьевых и санитарно-гигиенических нуждах. В этом случае арендодатель не является плательщиком спецводосбора, если в своей деятельности воду также использует только на питьевые и сангигиенические нужды. Это важный вывод, поскольку ранее налоговики высказывались в пользу того, что сам факт передачи помещения в аренду свидетельствует об использовании воды не в собственных нуждах, а значит, арендодатель должен уплачивать спецводосбор за весь объем воды — как использованный в своей деятельности, так и в деятельности арендатора.
3. Арендатор договор с водоканалом на себя не перезаключает, при этом воду использует в том числе и на производственные цели. Такая ситуация, по мнению, высказанному в комментируемом документе, приводит к тому, что арендодатель должен уплатить спецводосбор за весь использованный в его деятельности и в деятельности арендатора объем воды.
Последний из приведенных выводов особенно опасен для субъектов хозяйствования, сдающих свои помещения в аренду, поскольку фактически ставит их налоговые обязательства по спецводосбору в зависимость от действий арендатора. Причем повлиять на него субъект хозяйствования никак не может. Не спасет даже соответствующая оговорка в договоре аренды помещения, которая бы обязывала арендатора использовать воду только в питьевых и санитарно-гигиенических нуждах. Налоговые обязательства — все равно на арендодателе. Единственное: в договоре можно изначально закрепить обязанность арендатора уведомлять арендодателя о направлениях использования воды и, если вода используется в производственных целях, возмещать спецводосбор. Правда, позиция налоговиков заставляет задуматься: это должна быть вся уплаченная в бюджет сумма или сумма, пропорциональная тому объему воды, который использовал сам арендатор?
Елена Уварова
