Міністерства та відомства України
Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації про застосування положень Податкового кодексу України в частині використання води юридичними особами, фізичними особами — підприємцями та платниками єдиного податку для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб
Наказ від 21.12.2012 р. № 1180
(витяг)
Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, з метою забезпечення єдиного підходу до практичного застосування норм податкового законодавства
НАКАЗУЮ:
1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію про застосування положень Податкового кодексу України в частині використання води юридичними особами, фізичними особами — підприємцями та платниками єдиного податку для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб (додається).
<…>
Голова О. Клименко
Затверджено наказом ДПС України від 21.12.2012 р. № 1180
Узагальнююча податкова консультація про застосування положень Податкового кодексу України в частині використання води юридичними особами, фізичними особами — підприємцями та платниками єдиного податку для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб
У консультації вживаються такі скорочення:
Кодекс — Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI;
Збір — збір за спеціальне використання води;
Закон № 4834 — Закон України від 24 травня 2012 року № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм».
1. Порядок справляння Збору регламентується розділом ХVІ Кодексу.
Відповідно до пункту 323.1 статті 323 Кодексу платниками Збору є водокористувачі — суб’єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи (крім бюджетних установ), постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи — підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об’єктів (первинні водокористувачі) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі), та використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.
Згідно з пунктом 94 Розділу I Закону № 4834 Кодекс доповнено нормою, яка регламентує приналежність водокористувачів до платників Збору.
Так, статтю 323 Кодексу доповнено пунктом 323.2, яким встановлено категорії суб’єктів господарювання — водокористувачів, які не є платниками Збору (набрав чинність з 1 липня 2012 року).
Зокрема, до цієї категорії віднесено водокористувачів, які використовують воду для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та платників єдиного податку.
Під терміном «санітарно-гігієнічні потреби» слід розуміти використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані.
Разом з тим пунктом 95 Розділу I Закону № 4834 підпункт 324.4.1 пункту 324.4 статті 324 Кодексу доповнено нормою, згідно з якою Збір не справляється саме за обсяги води, що використані водокористувачем «для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та платників єдиного податку».
Отже, водокористувачі, визначені пунктом 323.2 статті 323 Кодексу, починаючи з 1 липня 2012 року не є платниками збору за спеціальне використання води, якщо обсяги такої води були використані ними для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб.
Таким чином, Кодексом водокористувачу надано право не справляти Збір лише у випадку дотриманням ним умови використання обсягів води для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб.
При цьому Кодексом не передбачено механізму виключення водокористувача з кола платників Збору у випадку, коли такий платник у звітному періоді, крім обсягів води для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, використав обсяги води для задоволення будь-яких інших потреб.
З огляду на викладене, у разі використання водокористувачами обсягів води як для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, так і задоволення будь-яких інших потреб, такі водокористувачі сплачують Збір на загальних підставах за весь обсяг фактично використаної води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.
2. Щодо справляння збору за спеціальне використання води при наданні приміщень в оренду.
Статтею 323 Кодексу визначено коло водокористувачів, які є платниками збору за спеціальне використання води, та водокористувачів, які не є платниками збору.
Згідно з пунктом 326.2 статті 326 Кодексу за обсяги води, переданої водокористувачем-постачальником води іншим водокористувачам без укладення з останніми договору на поставку води, збір обчислюється і сплачується таким водокористувачем-постачальником.
Якщо суб’єкт господарювання (у т.ч. платник єдиного податку) при здійсненні господарської діяльності використовує воду для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, має дозвіл на спеціальне водокористування (договір на поставку води з водокористувачем — постачальником води) та надає в оренду власне приміщення (нежитлове або житлове) іншому суб’єкту господарювання (у т.ч. платнику єдиного податку), в якому орендарем (у т.ч. платником єдиного податку) використовується вода для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, то такі орендодавець та орендар не є платниками Збору.
У разі використання води суб’єктом господарювання — орендодавцем приміщення, який має дозвіл на спеціальне водокористування (договір на поставку води з водокористувачем-постачальником води), для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, а орендарем, який не має окремого дозволу на спеціальне водокористування (договору на поставку води з водокористувачем — постачальником води), — в тому числі на інші, ніж власні питні та санітарно-гігієнічні потреби, платником Збору є водокористувач-орендодавець приміщення за весь фактичний обсяг використаної води (у тому числі за фактичний обсяг води, використаної орендарем).
3. Пунктом 328.1 статті 328 Кодексу встановлено базовий податковий (звітний) період для Збору, який дорівнює календарному кварталу.
Підпунктом 37.3.4 пункту 37.3 статті 37 Кодексу встановлено, що підставою для припинення податкового обов’язку, крім його виконання, є скасування податкового обов’язку у передбачений законодавством спосіб.
Враховуючи те, що встановлені пунктом 323.2 статті 323 та підпунктом 324.4.1 пункту 324.4 статті 324 Кодексу норми набрали чинності з 1 липня 2012 року, то починаючи із вказаної дати водокористувачі, визначені пунктом 323.2 статті 323 Кодексу, а саме: юридичні особи, фізичні особи — підприємці та платники єдиного податку, які використовують воду для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, не є платниками Збору, а отже, можуть не подавати податкову звітність щодо Збору починаючи з III кварталу 2012 року.
Директор Департаменту оподаткування юридичних осіб Л. Павелко
коментар редакції
Питні та сангігієнічні потреби: прозорість позиції ДПСУ
Як відомо, з 1 липня 2012 року в тексті Податкового кодексу України з’явилися норми, що звільняють від сплати спецводозбору тих платників податків, які використовують воду виключно для питних та санітарно-гігієнічних потреб («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 54, с. 2; № 55, с. 45). Ідеться насамперед про п. 323.2 ПКУ, згідно з яким не є платниками збору водокористувачі, які використовують воду виключно для задоволення питних та санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які перебувають на цій території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, у межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та платників єдиного податку.
В Узагальнюючій податковій консультації, що коментується, Державна податкова служба викладає свій погляд на питання, які з моменту набуття чинності наведеним приписом не дають спокою більшій частині платників податків.
По-перше , головне податкове відомство навіть не ставить під сумнів той факт, що внесені до ПКУ з 01.07.2012 р. зміни не уточнюють уже діючі до цього правила справляння спецводозбору, а запроваджують звільнення, яке первісно ПКУ не передбачав. Нагадаємо: до набуття чинності ПКУ діяла близька за змістом норма, закріплена в Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затверджена наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01.10.99 р. № 231/539/118/219. Зазначений документ звільняв від справляння спецводозбору об’єми води, що використовуються виключно в питних та санітарно-гігієнічних цілях (п. 4.8 Інструкції). З набуттям чинності ПКУ 01.01.2011 р. після деякої розгубленості платникам податків усе ж довелося визнати, що аналог п. 4.8 Інструкції в ПКУ не закріплено, а отже, — платити за воду потрібно всім, у кого є дозвіл на спецводокористування або укладено договір про водопостачання з водоканалом. З унесенням змін до тексту ПКУ в середині минулого року у багатьох з’явилася надія, що зазначені зміни матимуть статус уточнення вже діючих норм, а це б, у свою чергу, означало, що звільнення для тих, хто використовує воду виключно для питних і санітарно-гігієнічних потреб, не припиняло діяти і суми спецводозбору, сплачені до бюджету з 01.01.2011 р. і до 01.07.2012 р. підлягають поверненню як надмірно сплачені. На нашу думку, підстав для подібних висновків немає, про що ми первісно попереджали наших читачів і що підтвердила вказаним документом ДПСУ.
По-друге , ДПСУ наполягає на тому, що якщо суб’єкт господарювання використовує воду як для власних питних та санітарно-гігієнічних потреб, так і на інші цілі, то оскільки «Кодекс не передбачає механізму виключення водокористувача з кола платників збору» у подібних випадках, платити він повинен за весь використаний в звітному періоді об’єм води . Як нам здається, ДПСУ, роблячи такий висновок (що не став, утім, несподіванкою, оскільки вже був озвучений податківцями в Єдиній базі податкових знань), забуває про існування ще однієї норми — п.п. 324.4.1 ПКУ, згідно з яким збір не справляється за воду, що використовується для задоволення питних та санітарно-гігієнічних потреб населення <…>, у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та платників єдиного податку.
На наш погляд, виходити слід із того, що ПКУ виділяє дві категорії суб’єктів:
1. Суб’єкти, які використовують воду виключно для питних і сангігієнічних потреб. З 01.07.2012 р. вони не є платниками спецводозбору, а тому починаючи з третього кварталу 2012 року не зобов’язані подавати податкову звітність щодо води. Про це ДПСУ, до речі, теж нагадує в документі, що коментується. Щоправда, податкове відомство умовчує, чи повинен при цьому суб’єкт господарювання подати до податкового органу заяву про відсутність у нього об’єкта обчислення збору (відповідне роз’яснення і зараз має статус діючого в ЄБПЗ). На нашу думку, подання подібного повідомлення з точки зору ПКУ є необов’язковим, оскільки група суб’єктів господарювання, що розглядається, не є платником спецводозбору, а тому і повідомляти про відсутність об’єкта оподаткування не повинна. Його в них немає за визначенням.
2. Суб’єкти господарювання, які використовують воду як для власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, так і у виробничих цілях. Такі суб’єкти є платниками спецводозбору, але тільки за об’єми води, що використовуються у виробничих цілях. Вода, що використовується для питних та санітарно-гігієнічних потреб, на підставі п.п. 324.4.1 ПКУ може бути звільнена від оподаткування (за умови, звісно, що суб’єкт господарювання зможе довести, що здійснює окрему фіксацію за допомогою лічильників об’ємів води, що використовуються для різних цілей). Якщо в якомусь з періодів суб’єкти господарювання використовують воду тільки в невиробничих цілях, у вказаному періоді вони можуть подати згадане вище повідомлення про відсутність об’єкта оподаткування, не подаючи до податкового органу податкову звітність.
Ще раз підкреслимо, ДПСУ викладений нами підхід не визнає, а тому, найімовірніше, його доведеться відстоювати вже в суді.
По-третє , ДПСУ розглянула питання про сплату спецводозбору в ситуації, коли приміщення передається в оренду. Тут можливі декілька варіантів вирішення питання:
1. Орендар самостійно укладає договір про водопостачання з водоканалом і тоді питання про те, чи є він платником спецводозбору або ж використовує воду виключно для питних і санітарно-гігієнічних потреб, вирішується виключно щодо нього окремо. На статус платника чи неплатника, а також на податкові зобов’язання орендодавця зі спецводозбору це жодним чином не впливає.
2. Орендар договір з водоканалом на себе не переукладає, але й воду використовує виключно для власних питних і санітарно-гігієнічних потреб. У цьому випадку орендодавець не є платником спецводозбору, якщо у своїй діяльності воду також використовує тільки для питних та сангігієнічних потреб. Це важливий висновок, оскільки раніше податківці висловлювалися на користь того, що сам факт передачі приміщення в оренду свідчить про використання води не для власних потреб, а отже, орендодавець повинен сплачувати спецводозбір за весь об’єм води — як використаний у своїй діяльності, так і в діяльності орендаря.
3. Орендар договір з водоканалом на себе не переукладає, при цьому воду використовує у тому числі і на виробничі цілі. Така ситуація, на думку, висловлену в документі, що коментується, призводить до того, що орендодавець повинен сплатити спецводозбір за весь використаний у його діяльності та в діяльності орендаря об’єм води.
Останній з наведених висновків особливо небезпечний для суб’єктів господарювання, які здають свої приміщення в оренду, оскільки фактично ставить їх податкові зобов’язання зі спецводозбору в залежність від дій орендаря. Причому вплинути на нього суб’єкт господарювання ніяк не може. Не врятує навіть відповідне застереження в договорі оренди приміщення, яке б зобов’язало орендаря використовувати воду тільки для питних і санітарно-гігієнічних потреб. Податкові зобов’язання — усе одно на орендодавці. Єдине: у договорі можна первісно закріпити обов’язок орендаря повідомляти орендодавця про напрями використання води, і якщо вода використовується у виробничих цілях, відшкодовувати спецводозбір. Щоправда, позиція податківців змушує замислитися: це має бути вся сплачена до бюджету сума або сума, пропорційна тому об’єму води, який використав власне орендар?
Олена Уварова
