Нарушение порядка применения НСЛ

Нарушение порядка применения НСЛ

Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Правила применения НСЛ, установленные НКУ, были рассмотрены в статье «Налоговая социальная льгота в 2013 году» на с. 4. Функции контроля за соблюдением требований, установленных разделом IV НКУ относительно порядка применения НСЛ, возложены на работодателя, в частности он должен:

— принимать от работников заявления о применении НСЛ (за исключением работников-госслужащих), а также подтверждающие документы;

— проверять достоверность подтверждающих документов, срок их действия (при необходимости);

— применять НСЛ исключительно к доходам работника в виде заработной платы, размер которой не превышает предельного размера дохода, установленного п.п. 169.4.1 НКУ.

В то же время ст. 169 НКУ предусмотрены также требования, которые работодатель не может и не обязан контролировать. Приведем такие требования:

1) НСЛ применяется только по одному месту начисления (выплаты) зарплаты (п.п. 169.2.1 НКУ). Выбор места применения НСЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно, путем подачи заявления о самостоятельном избрании места применения НСЛ. Работник, имеющий право на НСЛ на детей, а также на НСЛ в повышенном или максимальном размере, кроме заявления о применении НСЛ, обязан предоставить работодателю по месту получения НСЛ подтверждающие документы, перечень и порядок подачи которых установлены Порядком № 1227. Однако недобросовестный работник может подать работодателю заявление о применении НСЛ, не сообщив, что уже пользуется льготой по другому месту работы. Проверка таких данных не является обязанностью работодателя, поэтому он будет применять НСЛ к зарплате работника на основании его заявления при выполнении прочих условий;

2) НСЛ не может применяться к заработной плате, которую налогоплательщик получает в течение отчетного налогового месяца одновременно с доходами в виде стипендии, денежного или имущественного (вещевого) обеспечения учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов, военнослужащих, выплачиваемыми из бюджета (п.п. 169.2.3 НКУ). На практике возможна ситуация, когда принятый работник подает заявление о применении обычной НСЛ, не сообщив о том, что является студентом и получает стипендию из бюджета. И в этом случае работодатель будет применять НСЛ к зарплате работника, поскольку не обязан проверять такие данные.

Соблюдение требований НКУ относительно порядка применения НСЛ, которые не может проконтролировать работодатель, контролируют органы налоговой службы. Нарушения физическими лицами порядка применения НСЛ они выявляют на основании данных Налогового расчета по форме № 1ДФ или документальных проверок. При этом за нарушение вышеуказанных требований, а значит, и порядка применения НСЛ, ответственность несет непосредственно налогоплательщик.

В соответствии с Порядком № 1023 органы ГНС о наличии нарушений применения НСЛ, лишении налогоплательщика или о возобновлении его права на НСЛ информируют работодателей. Согласно п. 2 Порядка № 1023 в случае, если на основании данных Налогового расчета по форме № 1ДФ или документальных проверок выясняется, что налогоплательщик пользовался НСЛ больше чем по одному месту работы или при получении доходов, указанных в п.п. 169.2.3 НКУ, соответствующее структурное подразделение органа ГНС составляет уведомление о нарушении по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1023.

В уведомлении указываются данные о работодателе, которому его направляют, о работнике, нарушившем порядок применения НСЛ, а также месяц, с которого утрачивается право на получение НСЛ. В случае если НСЛ применялась по нескольким местам работы, уведомление направляется каждому работодателю.

Уведомление о нарушении считается отправленным (врученным):

— работодателю — юридическому лицу, если оно передано должностному лицу такого юридического лица под роспись или отправлено письмом с уведомлением о вручении;

— работодателю — физическому лицу, если уведомление вручено лично ему или его законному представителю или отправлено по адресу по месту проживания или последнему известному его местонахождению с уведомлением о вручении.

После получения уведомления работодатель должен произвести следующие действия:

— прекратить применение НСЛ к зарплате работника, поскольку налоговый орган уведомил его, что работник нарушил порядок применения НСЛ и утратил право на НСЛ;

— проверить, не допустил ли ошибку бухгалтер при составлении Налогового расчета по форме № 1ДФ, указав неверную информацию о применении к зарплате работника НСЛ. Подробнее о ситуации, когда ошибку допустил бухгалтер, читайте в разделе «Если порядок применения НСЛ нарушил бухгалтер». В данной ситуации работодатель должен отправить в орган ГНС письмо с объяснением ситуации и с просьбой отозвать уведомление о нарушении порядка применения НСЛ.

В случае, когда НСЛ применялась на основании заявления работника, поданного в нарушение норм ст. 169 НКУ, дальнейшие действия работодателя зависят от того, хочет работник восстановить право на НСЛ или нет.

Порядок восстановления права на НСЛ установлен абзацем вторым п.п. 169.2.4 НКУ. Приведем по порядку действия работника и работодателя, необходимые для восстановления права налогоплательщика на НСЛ.

Во-первых, налогоплательщик должен подать заявление об отказе от НСЛ всем работодателям, указав в нем месяц, когда впервые состоялось нарушение требований ст. 169 НКУ. Форма заявления не утверждена, поэтому оно может быть составлено в произвольной форме.

Пример такого заявления приведем ниже. Предположим, что нарушение порядка применения НСЛ произошло с апреля 2012 года.

Во-вторых, каждый работодатель налогоплательщика-нарушителя на основании поданного работником заявления об отказе от применения НСЛ должен начислить и удержать:

— соответствующую сумму недоимки, которая возникла вследствие незаконного применения НСЛ. Недоплата по налогу на доходы физических лиц рассчитывается начиная с месяца, в котором произошло нарушение, и до месяца прекращения применения НСЛ;

— штраф в размере 100 % суммы такой недоимки.

Если НСЛ незаконно применялась по двум или нескольким местам работы, полностью необходимо погасить суммы недоплаты по НДФЛ и штраф в размере 100 % недоплаты по всем местам работы.

Каждый работодатель удерживает сумму недоимки и штраф за счет ближайшей выплаты дохода работнику. В случае, когда суммы дохода недостаточно для удержания указанных сумм, они удерживаются за счет следующих выплат.

Однако при выполнении требования абзаца второго п.п. 169.2.4 НКУ необходимо соблюдать нормы ст. 128 КЗоТ, которая устанавливает ограничения размеров отчислений из заработной платы. Так, при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не может превышать двадцати процентов, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, — пятидесяти процентов заработной платы, подлежащей выплате работнику (ч. 1 ст. 128 КЗоТ, ч. 2 ст. 26 Закона об оплате труда). На наш взгляд, ограничение размера отчислений при удержании недоплаты налога с доходов физических лиц и штрафа составляет 20 %, поскольку НКУ не предусмотрено, что в рассматриваемой ситуации размер удержаний может составлять 50 %. В случае, когда работник изъявил желание ускорить процесс восстановления права на НСЛ и в заявлении указал, что не возражает против удержания из его дохода за один месяц (или несколько месяцев, если зарплаты за один месяц недостаточно) всей суммы недоимки и штрафа, работодатель вправе осуществить соответствующие удержания без 20-процентного ограничения.

Если сумма недоплаты и/или штраф не были удержаны налоговым агентом за счет дохода плательщика налога (в случае прекращения трудовых отношений), то налогоплательщик должен отразить такие суммы в годовой налоговой декларации, которая подается до 1 мая года, следующего за отчетным (абзац второй п.п. 169.2.4 НКУ).

Итак, если налогоплательщик подал заявление (заявления) об отказе от НСЛ, а работодатель (работодатели) взыскал сумму недоплаты и штрафа (или работник уплатил их по результатам годовой налоговой декларации), с какого момента налогоплательщик может претендовать на НСЛ? Ответ на этот вопрос содержит п.п. 169.2.4 НКУ. Так, право на применение НСЛ восстанавливается с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором сумма недоимки и штраф полностью погашаются.

То есть начиная с месяца, следующего за месяцем полного погашения недоплаты и штрафа, работник может подавать одному работодателю заявление о применении НСЛ. Вместе с тем работодатель, в свою очередь, не может начать применять НСЛ к зарплате работника-нарушителя только на основании его заявления.

В Порядке № 1023 указано, что уведомлять работодателей о возобновлении права работника на применение НСЛ будут налоговые органы. Но форма уведомления предусматривает, что орган ГНС уведомит работодателя об этом только в случае подачи налогоплательщиком-нарушителем годовой декларации, на основании которой были полностью погашены сумма недоплаты и штраф. Закономерно возникает вопрос: как работодателю, например, по основному месту работы, который полностью удержал сумму недоплаты и штраф, узнать, удержаны ли такие суммы из дохода работника по совместительству, если работник, которому НСЛ применялась по двум местам работы, не подавал годовую декларацию? Дать достоверную информацию по данному вопросу может только налоговый орган. Поэтому работодателю следует отправить в орган ГНС письменный запрос с просьбой дать такую информацию. Только после получения подтверждения органа ГНС о восстановлении права работника на НСЛ работодатель может применять льготу к зарплате работника.

В случае если работник не хочет восстанавливать право на НСЛ и не желает подавать заявление об отказе от НСЛ, на основании полученного от налогового органа уведомления работодатель должен начислить и удержать из заработной платы работника сумму недоплаты, возникшую в связи с нарушением порядка применения НСЛ (абзац первый п.п. 169.2.4 НКУ). Штраф в размере 100 % суммы недоплаты в данном случае работодатели не удерживают, поскольку основанием для его удержания является заявление работника об отказе от НСЛ, а такое заявление работник подать отказался.

В феврале 2013 года орган ГНС уведомил предприятие о том, что работник отдела сбыта (ИНН — 2833333333) нарушил порядок применения НСЛ с ноября 2012 года. К заработной плате работника согласно его заявлению применялась НСЛ с января 2012 года на основании п.п. 169.1.1 НКУ. В 2012 году НСЛ применялась к зарплате работника в размере 536,50 грн., в январе 2013 года — в размере 573,50 грн. Работник подал заявление об отказе от НСЛ в феврале 2013 года.

Заработная плата работника составляет 1400 грн. в месяц. Зарплата выплачивается два раза в месяц. Аванс составляет 55 % оклада (770 грн.).

Уведомление, полученное от органа ГНС, свидетельствует о том, что НСЛ применялась с нарушением норм ст. 169 НКУ в течение ноября 2012 года — января 2013 года, т. е. в течение 3 месяцев.

Рассчитаем сумму недоплаты по НДФЛ, возникшей в связи с незаконным применением НСЛ: 536,50 грн. х 15 % х 2 мес. + 573,50 грн. х 15 % = 246,98 грн.

Сумма штрафа равна сумме недоплаты, т. е. 246,98 грн.

Общая сумма недоплаты по НДФЛ и штраф составляют 493,96 грн. (246,98 грн. + 246,98 грн.).

Сумму недоплаты по НДФЛ и штраф необходимо удержать из заработной платы работника с учетом, что их общая сумма не должна превышать 20 % заработной платы, подлежащей выплате работнику.

В феврале 2013 года из заработной платы работника будут произведены следующие удержания:

— единый социальный взнос (далее — ЕСВ) в сумме 50,40 грн. (1400 грн. х 3,6 %);

— НДФЛ в сумме 202,44 грн. ((1400 грн. - 50,40 грн.) х 15 %).

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику, составляет 1147,16 грн. (1400 грн. - 50,40 грн. - 202,44 грн.).

Рассчитаем сумму предела для удержания недоплаты и штрафа в феврале 2013 года: 1147,16 грн. х 20 % = 229,43 грн.

Оставшаяся сумма недоплаты и штраф — 264,53 грн. (493,96 грн. - 229,43 грн.) должны быть доудержаны за счет будущих выплат работнику. Предел в следующих месяцах, в которых будут удерживаться недоплата и штраф из заработной платы работника до полного их погашения, рассчитывается аналогичным образом.

Бухгалтерский учет операций по начислению заработной платы работнику-нарушителю в феврале 2013 года представим в таблице.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 1 квартал 2013 года необходимо будет отразить в графах «3а» и «3» заработную плату, начисленную работнику в январе — марте 2013 года, в графах «4а» и «4» — сумму НДФЛ, удержанного из заработной платы за январь — март 2013 года, а также часть суммы доначисленного в связи с незаконным применением НСЛ НДФЛ и штрафа. Корректировки Налоговых расчетов по форме № 1ДФ за предыдущие кварталы в рассматриваемой ситуации предоставлять не нужно, поскольку неправомерное применение НСЛ не связано с ошибкой бухгалтера.

Далее рассмотрим ситуацию, когда виновником нарушения порядка применения НСЛ выступает бухгалтер.

На практике возможна и ситуация, когда в нарушении порядка применения НСЛ виноват бухгалтер. Например, такое возможно, если бухгалтер применял НСЛ к зарплате работника, который не подавал в бухгалтерию заявление о применения НСЛ, или вместо обычной НСЛ, заявление о применении которой подал работник, бухгалтер ошибочно применял повышенную НСЛ.

Действующее законодательство не устанавливает разграничение между счетными и несчетными ошибками. Вместе с тем в постановлении Пленума Верховного Суда Украины «О практике применения судами законодательства об оплате труда» от 24.12.99 г. № 13 приведены виды ошибок, которые являются счетными, и те, которые к ним не относятся. Так, согласно п.п. 1 п. 24 указанного постановления к счетным ошибкам относятся ошибки в исчислениях, двукратное начисление заработной платы за один и тот же период и т. п. При этом не могут считаться счетными не связанные с исчислениями ошибки в применении закона и других нормативно-правовых актов, в том числе коллективного договора.

Из вышеприведенного следует, что нарушение бухгалтером требований раздела IV НКУ относительно применения НСЛ относится к несчетным ошибкам. Вследствие такой ошибки из заработной платы НДФЛ удерживается в меньшем размере, соответственно, работнику заработная плата выплачивается в большем размере.

Возможность удержать излишне выплаченную сумму из заработной платы работника в течение месяца на основании приказа (распоряжения) собственника или уполномоченного им органа (если работник не оспаривает основания и размеры отчисления) предусмотрена законодательством только в случае, если зарплата была излишне выплачена вследствие счетной ошибки (п. 1 ч. 2 ст. 127 КЗоТ).

В соответствии со ст. 1215 ГКУ не подлежит возврату безосновательно приобретенная, в том числе заработная плата, выплаченная физическому лицу, если ее выплата проведена работодателем добровольно, при отсутствии счетной ошибки с его стороны и недобросовестности со стороны работника. Поскольку о несчетных ошибках тут ничего не сказано, можно сделать вывод, что удержать излишне выплаченную сумму (НДФЛ, недоудержанный вследствие ошибочного применения НСЛ) из зарплаты работника можно только с согласия работника, т. е. на основании его заявления.

Если же взыскать излишне выплаченную зарплату в добровольном порядке с работника не получится, руководитель предприятия вправе принять решение о возмещении ущерба предприятию за счет лиц, допустивших ошибку. Для установления лица, виновного в причинении ущерба, проводится служебное расследование, по результатам которого составляется акт. В рассматриваемой ситуации виновным лицом может быть бухгалтер по заработной плате и главный бухгалтер (если такая должность предусмотрена в штатном расписании предприятия).

Ответственность бухгалтера. Согласно ст. 130 КЗоТ работники несут материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный предприятию, в результате нарушения возложенных на них трудовых обязанностей. При этом под прямым действительным ущербом понимаются, в том числе, денежные выплаты (абзац второй п. 4 постановления № 14).

Что касается «обычного» бухгалтера, то он несет материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не больше своего среднего месячного заработка (ч. 1 ст. 132 КЗоТ). Размер среднемесячного заработка определяется в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100. Сумма ущерба, превышающая этот размер, работником не возмещается. Если же фактическая сумма ущерба меньше среднего месячного заработка, то работник обязан возместить всю сумму причиненного работодателю ущерба.

В случае, когда на предприятии предусмотрена должность главного бухгалтера, он несет материальную ответственность, если по его вине не были своевременно приняты меры по взысканию ущерба с непосредственных виновников. Если ущерб причинен предприятию излишними денежными выплатами, главный бухгалтер как руководитель структурного подразделения несет материальную ответственность в размере причиненного по их вине ущерба, но не более своего среднего месячного заработка (п. 2 ст. 133 КЗоТ). При этом согласно абзацу второму п. 6 постановления № 14 главный бухгалтер несет материальную ответственность в пределах своего среднемесячного заработка за ту часть ущерба, который не возмещен непосредственными виновниками (в нашем случае непосредственным виновником будет бухгалтер по заработной плате). При этом общая сумма, которая подлежит взысканию, не должна превышать причиненный ущерб.

Бухгалтер может покрыть ущерб добровольно полностью или частично. Если это не происходит, работодатель вправе взыскать ущерб путем отчисления из заработной платы на основании п. 3 ч. 2 ст. 127 КЗоТ. Возмещение работником причиненного ущерба, размер которого не превышает среднего месячного заработка работника, производится на основании распоряжения работодателя, которое издается в двухнедельный срок со дня выявления нанесенного ущерба и может быть обращено к выполнению не ранее семи дней со дня уведомления об этом работника. Если же работник отрицает свою вину в причинении ущерба либо он уволен или истек срок для издания распоряжения, а также в случае превышения размера ущерба среднего месячного заработка работника, работодатель в течение года со дня выявления ущерба может обратиться с иском в районный, районный в городе, городской суд (ст. 136 КЗоТ).

Ущерб может быть возмещен путем удержания из заработной платы работника (не более 20 % суммы «чистой» заработной платы, за исключением случая, когда бухгалтер добровольно возмещает большую сумму) либо путем внесения денежных средств в кассу или на банковский счет работодателя.

В соответствии с ч. 1 ст. 135³ КЗоТ размер причиненного ущерба определяется по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета. В рассматриваемой ситуации размер ущерба будет равен сумме недоудержанного НДФЛ, штрафа и пени, которые взыскиваются с налогового агента (о финансовых санкциях речь пойдет далее).

Подробнее о порядке привлечения бухгалтера к материальной ответственности читайте в статье «Материальная ответственность бухгалтера: за что и в каком порядке может применяться» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 86.

Ответственность предприятия. В рассматриваемой ситуации ошибка, допушенная бухгалтером вследствие нарушения порядка применения НСЛ, влечет за собой возникновение недоплаты по НДФЛ. Кроме того, с недостоверными сведениями мог быть подан Налоговый расчет по форме № 1 ДФ (если, например, до окончания отчетного квартала, в котором ошибка была допущена, ее не исправили).

Что касается недоплаты по НДФЛ, которая образовалась в связи с ошибочным применением НСЛ, то она должна быть доначислена и перечислена в бюджет. Кроме того, необходимо самостоятельно рассчитать и уплатить пеню в соответствии с п. 129.1 НКУ.

Если вследствие ошибки с недостоверными сведениями был подан Налоговый расчет по форме № 1 ДФ, необходимо внести исправления в такой расчет. При этом следует учитывать, что Налоговый расчет по форме № 1ДФ имеет статус налоговой декларации, поэтому исправления в него вносятся с учетом требований ст. 50 НКУ. В соответствии с ней, если в последующих налоговых периодах налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки в ранее поданной им налоговой декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме, действующей на момент его подачи. При исправлении ошибки, в результате которой было занижено налоговое обязательство, то при подаче уточняющего расчета уплачивается штраф в размере 3 % от суммы самостоятельно исправляемого занижения. Возможность исправления ошибок в текущем Налоговом расчете по форме № 1 ДФ Порядком № 1020 не предусмотрена. Отметим, что Налоговые расчеты по форме № 1ДФ необходимо подать за все отчетные периоды, когда имела место ошибка.

Напомним, согласно п. 120.2 НКУ при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств другие штрафы, предусмотренные главой 11 Раздела ІІ НКУ (в нашем случае — штрафы, предусмотренные ст. 127 НКУ), не применяются. То, что самоисправление с доплатой необходимой суммы НДФЛ в бюджет, а также уплатой трехпроцентного штрафа от суммы недоплаты и пени, освобождает от применения штрафа по ст. 127 НКУ, признают и налоговики.

За подачу Налогового расчета по форме № 1 ДФ с недостоверными сведениями предприятию грозит штраф в размере 510 грн. (п. 119.2 НКУ). Такой штраф может быть применен к налоговому агенту в случае выявления нарушения налоговым органом в течение 1095 дней со дня предоставления Налогового расчета по форме № 1ДФ либо со дня, следующего за предельным сроком подачи указанной формы. Налоговики настаивают на применении штрафа и в случае самостоятельного исправления ошибки, поскольку имел место факт нарушения. Подробнее об особенностях применения данного штрафа читайте в статье «Налоговый расчет по форме № 1ДФ: доходы, признаки, ответственность» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29.

Как отмечалось выше, работодатель вправе сумму уплаченных финансовых санкций взыскать с виновного бухгалтера.

В заключение отметим, что во избежание лишней работы для бухгалтеров и финансовых санкций для работников, работодателям целесообразно предупреждать работников, которые изъявили желание воспользоваться правом на НСЛ, о последствиях нарушения порядка применения НСЛ.