Налоговый кредит: расторжение договора сразу после заключения не делает его недействительным

Налоговый кредит: расторжение договора сразу после заключения не делает его недействительным

Покупатель (истец) перечислил предоплату за товар поставщику и, в силу ожидаемого его использования в облагаемых НДС операциях в пределах хозяйственной деятельности, включил сумму «входного» НДС в состав налогового кредита. В следующем месяце договор с этим поставщиком был расторгнут, предоплата возвращена, а налоговый кредит откорректирован. Налоговики посчитали данный факт достаточным основанием для признания договора недействительным и уменьшения налогового кредита покупателя в месяце его формирования. Плательщик с подобным решением не согласился и обжаловал его в суде.

Для налоговиков факт заключения договора с его дальнейшим расторжением в следующем месяце стал достаточным основанием для того, чтобы признать его недействительным, как противоречащего интересам государства и общества (ч. 3 ст. 228 ГКУ). Обосновывали они этот вывод главным образом тем, что в месяце формирования налогового кредита у покупателя (истца) возникли обязательства по НДС в сумме, аналогичной предоплате, что, по мнению проверяющих, свидетельствует о направленности операции на уменьшение налоговых обязательств. При этом недействительные договоры являются таковыми с момента их заключения (ч. 1 ст. 236 ГКУ), а потому налоговый кредит покупателя, который был сформирован в месяце перечисления предоплаты, подлежит уменьшению. На основании этих аргументов было принято налоговое уведомление-решение, которым проверяющие уменьшили сумму налогового кредита.

В отношении решения об уменьшении налогового кредита у судов первой и апелляционной инстанций были разногласия, разрешенные в дальнейшем ВАСУ в пользу плательщика. В частности, суд указал, что сделки, противоречащие интересам государства и общества, являются оспоримыми, а потому их недействительность должна подтверждаться судом. Налоговики же этого не учли. Кроме того, сам по себе факт заключения договора и его дальнейшего расторжения не свидетельствует о том, что подобные действия были направлены на минимизацию налоговых обязательств. При этом ссылку представителей ГНС на то, что в месяце формирования налогового кредита у покупателя возникли налоговые обязательства на аналогичную сумму, ВАСУ счел неубедительной.

С выводами ВАСУ мы, в большинстве своем, согласны. Как известно, в общем случае, плательщик вправе отразить налоговый кредит по дате первого события (предоплаты или получения товара/услуги) при условии:

1) ожидаемого использования товара/услуги в облагаемых НДС операциях в пределах хозяйственной деятельности;

2) наличия налоговой накладной, корректно заполненной и при необходимости зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных.

Других условий или ограничений для отражения налогового кредита НКУ не выставляет. При этом тот факт, что договор был расторгнут в следующем месяце, а предоплата, соответственно, возвращена не является самостоятельным основанием для вывода о неправомерности отражения налогового кредита в периоде перечисления предоплаты.

Что касается заключения налоговиков о недействительности сделки, то в этой части должны заметить: с 01.01.2011 г. сделки, в отношении которых у проверяющих возникают подозрения об их противоречии интересам государства и общества (к таковым они относят в том числе и сделки, направленные на получение налоговой выгоды), переведены в категорию оспоримых, в связи с чем их недействительность должна устанавливаться судом (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 103). В свою очередь, до этого момента сделка является действительной (ч. 1 ст. 204 ГКУ). Несмотря на то что данное изменение заработало уже довольно давно, на местах подобная практика все еще встречается. Вместе с тем, как указал ВАСУ, в процессе обжалования налоговики не предоставили достаточных доказательств своего утверждения, а их ссылку на то, что в месяце формирования спорного налогового кредита у покупателя образовались НДС-обязательства на ту же сумму, суд признал неубедительной.

При этом, несмотря на то, что ВАСУ принял решение в пользу плательщика, в данной части мы бы не были столь оптимистичны. По нашему убеждению, указанная ссылка налоговиков (если она подтверждена соответствующими документами) может служить довольно весомым доказательством недобросовестности сторон. Ведь, согласитесь: заключение сделки с предоплатой, сумма налогового кредита по которой соответствует сумме отраженных в этом же месяце налоговых обязательств, вряд ли можно назвать простым совпадением, тем более что в следующем месяце договор был расторгнут, а предоплата возвращена. В этой связи мы более чем уверены, что фактические намерения ее сторон заключались в оптимизации налоговых обязательств. Вместе с тем, должны признать, что законодательство не содержит формальных оснований для пресечения подобного поведения, так как при наличии взаимного согласия стороны могут заключать и расторгать договоры на свое усмотрение. Видимо, это и послужило основанием для вынесения судом рассматриваемого решения. При этом на мнение ВАСУ не повлиял также и тот факт, что осуществление рассматриваемой операции не обусловливалось достижением деловой цели, даже с учетом того, что в свое время он сам призывал суды обращать внимание на соответствующие доводы налоговиков (см. письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 // см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 49).

Материал подготовил Виталий Смердов, экономист-аналитик

ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ

<…>

В судебном процессе установлено, что ООО «А» (продавец) и ОАО «О» (покупатель) заключили договоры купли-продажи от 20.02.2011 № <…>, от 21.02.2011 № <…>, от 22.02.2011 № <…>, от 23.02.2011 № <…> и от 24.02.2011 № <…>. Согласно условиям этих договоров и дополнительных соглашений к ним продавец обязывался поставить товар <…>, который имеется у него в собственности на момент заключения договоров или будет приобретен в будущем. Ассортимент (перечень), количество товара указываются в накладных, которые являются неотъемлемой частью договоров. Товар передается покупателю отдельно согласованными партиями, на каждую из которых выписывается накладная. Оплата за товар осуществляется на условиях предоплаты (пункты 2, 6.2 договоров). Платежными поручениями от 25.02.2011 <…> истец оплатил ООО «А» на основании выписанных последним счетов <…> грн., в том числе НДС <…> грн. На поставку товара этой стоимости ООО «А» выписал истцу налоговые накладные от 25.02.2011 №№ <…>.

В налоговом учете по налогу на добавленную стоимость за февраль 2011 года истец включил в налоговый кредит НДС в сумме <…> грн.

Согласно подпункту «а» пункта 198.1 ст. 198 НК право на отнесение сумм налога в налоговый кредит возникает в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг.

Датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата того события, которое произошло раньше: дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг или дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной (абзацы первый — третий пункта 198.2 этой статьи).

В соответствии с положениями абзаца четвертого пункта 198.3 этой статьи право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли использоваться такие товары/услуги и основные фонды в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

Абзацем первым пункта 201.7 ст. 201 НК установлено, что налоговая накладная выписывается на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, поступивших на текущий счет как предварительная оплата (аванс).

Налоговая накладная выдается плательщиком налога, который осуществляет операции по поставке товаров/услуг, по требованию покупателя и является основанием для начисления сумм налога, относящихся в налоговый кредит (абзац первый пункта 201.10 этой статьи).

Суд первой инстанции на основании установленных по делу обстоятельств пришел юридически к правильному выводу о наличии у истца права на включение в налоговый кредит уплаченной суммы НДС в авансовом платеже поставщику товара, подтвержденной налоговыми накладными, по первому из событий, определенных пунктом 198.2 ст. 198 НК, — списанию средств с банковского счета на оплату товара. То обстоятельство, что в марте 2011 года договоры купли-продажи были расторгнуты сторонами с возвратом ООО «А» 30.03.2011 денежных средств в сумме <…> грн. на расчетный счет истца <…>, не является основанием для вывода об отсутствии у истца такого права. При этом суд первой инстанции обоснованно признал недоказанными доводы МГНИ об отсутствии у ООО «А» и ОАО «О» намерения создать хозяйственные обязательства по поставке товара и направленности их действительного намерения на минимизацию налоговых обязательств истца. Иного, нежели ссылка на то, что в этом же отчетном налоговом периоде у истца возникли налоговые обязательства в сумме <…> грн. в связи с продажей основных средств, налоговый орган в судебном процессе не привел.

Согласно положениям части третьей ст. 228 Гражданского кодекса Украины в редакции Закона Украины от 02.12.2010 г. № 2756-VI в случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такая сделка может быть признана недействительной. Иными словами, сделка, противоречащая интересам государства и общества, является обжалуемой, в связи с чем факт заключения сторонами сделки с таким намерением должен быть установлен судом. Доказательства того, что договоры купли-продажи между ООО «А» и ОАО «О» признаны недействительными как противоречащие интересам государства и общества, по делу отсутствуют, а ответчик не ссылался на их наличие.

Порядок корректировки сумм налоговых обязательств и налогового кредита в налоговом учете продавца и покупателя — плательщиков налога на добавленную стоимость в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (услуг) или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров (услуг) установлен статьей 192 НК. В частности, согласно подпункту «б» подпункта 192.1.1 этого пункта в случае уменьшения суммы компенсации покупатель обязан уменьшить сумму налогового кредита по результатам налогового периода, в течение которого произведен перерасчет.

Суд апелляционной инстанции, отменяя постановление суда первой инстанции, ошибочно считал, что выписанные ООО «А» налоговые накладные не могут быть основанием для включения истцом в налоговый кредит сумм НДС со ссылкой на то, что поставка фактически не состоялась. Такой вывод, однако, не соответствует правильному применению приведенных норм материального права.

В соответствии со статьей 226 КАС Украины суд кассационной инстанции отменяет судебное решение суда апелляционной инстанции и оставляет в силе решение суда первой инстанции, которое принято в соответствии с законом и отменено или изменено ошибочно.

Руководствуясь ст. ст. 220, 223, 226, 230, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, Высший административный суд Украины ОПРЕДЕЛИЛ:

Кассационную жалобу ОАО «О» удовлетворить, отменить постановление Житомирского апелляционного административного суда от 16.11.2011, постановление Житомирского окружного административного суда от 14.09.2011 оставить в силе.

<…>