Продажа валюты: налоговый учет до 01.07.2012 г. по версии налоговиков
Поводом для написания данной статьи послужили недавние разъяснения налоговиков в отношении валютных операций. Так, в частности, решив восполнить пробел и разъяснить, каким образом следовало отражать в налоговом учете продажу валюты в прошедший период — до 01.07.2012 г., налоговики своими разъяснениями тем самым в итоге еще больше озадачили налогоплательщиков.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Обобщающая налоговая консультация № 574 — Обобщающая налоговая консультация по определению курсовых разниц от перерасчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 574.
П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193.
Прежде всего вкратце напомним, что «последние» уточнения в налоговый учет валютных операций, как известно, были внесены Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI (вступил в силу с 01.07.2012 г., см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54 и № 55). Так, изменениями, в частности, были подкорректированы прежние неудачные формулировки «валютного» п.п. 153.1.4 НКУ (относительно балансовой стоимости иностранной валюты и продажи валюты) и тем самым устранены ранее возникавшие из-за них сложности в отражении операций купли-продажи валюты в налоговом учете. В результате налоговый учет валютных операций был приближен к бухгалтерскому. И впредь, как уточнялось, при продаже валюты в налоговом учете в составе доходов или расходов соответственно предстояло отражать положительную или отрицательную разницу между доходом от продажи валюты и балансовой стоимостью иностранной валюты, определенной по официальному курсу НБУ на дату осуществления операции, т. е. на дату продажи (подробнее об учете валютных операций см. также статью «Иностранная валюта: учет покупки и продажи» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 63).
В дальнейшем об этом говорилось и в Обобщающей налоговой консультации № 574 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58), продаже валюты в которой посвящался отдельный вопрос 3. Причем насчет налогового учета продажи валюты в период «до» таких изменений законодательства (т. е. до 01.07.2012 г.) в вопросе 3 ничего не уточнялось, что, в свою очередь, давало основания полагать, что с оглядкой на нормы бухучета аналогичным образом налогоплательщики должны были действовать и прежде. Тем более, что до появления Закона Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI разъяснения налоговиков в таком же духе содержались и в размещенной в разделе 110.13 ЕБНЗ консультации, разъясняющей, что при продаже валюты, полученной в качестве экспортной выручки, с доходом от продажи валюты следовало сопоставлять балансовую стоимость такой валюты, определенную по официальному курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции (т. е. на дату продажи).
И вот контролирующие органы со временем, похоже, решили прямо урегулировать эту ситуацию, предоставив официальные разъяснения на этот счет.
Дополнение Обобщающей налоговой консультации № 574 новым вопросом 9
Итак, впоследствии приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1158 были внесены изменения в Обобщающую налоговую консультацию № 574, которая была дополнена новым вопросом 9, разъясняющим, каким образом налогоплательщикам следовало отражать в налоговом учете продажу валюты «до» отмеченных изменений законодательства, т. е. в период с 01.04.2011 г. по 01.07.2012 г. При этом на вопрос: «По какой дате осуществлялся расчет балансовой стоимости проданной валюты в период с 01.04.2011 г. по 01.07.2012 г.?» ГНСУ (ссылаясь на старое, действовавшее на тот момент, определение «балансовой стоимости валюты» из п.п. 153.1.4 НКУ, считающее, напомним, таковой стоимость иностранной валюты, определенную по курсу НБУ на дату отчетного баланса) разъяснила, что «датой расчета балансовой стоимости проданной валюты в период с 01.04.2011 г. по 01.07.2012 г. считается дата отчетного баланса, т. е. последний день квартала, предшествовавшего кварталу, в котором произошла операция по продаже валюты, а именно: 31 марта 2011 года, 30 июня 2011 года, 30 сентября 2011 года, 31 декабря 2011 года, 31 марта 2012 года». Таким образом, получалось, что в случае продажи валюты в период с 01.04.2011 г. по 01.07.2012 г. с доходом от продажи валюты (определенным по коммерческому курсу МВРУ), по версии налоговиков, следовало сопоставлять балансовую стоимость проданной валюты, рассчитанную по официальному курсу НБУ (!) на последний день квартала (31.03.2011 г., 30.06.2011 г., 30.09.2011 г., 31.12.2011 г., 31.03.2012 г.), предшествующего кварталу ее продажи.
С учетом этих разъяснений рассмотрим операции по продаже валюты подробнее на примере отдельных ситуаций — когда в период с 01.04.2011 г. по 01.07.2012 г. была продана валюта, числящаяся в учете с предыдущего квартала, и когда была продана валюта в периоде ее поступления.
Если продавалась валюта, числящаяся в учете с предыдущего квартала
Если продается валюта, числящаяся в учете с предыдущего квартала, то следует иметь в виду, что, кроме собственно отражения в учете операции по продаже валюты, на дату продажи нужно также рассчитать курсовую разницу. Вместе с тем если отражать продажу валюты так, как это предлагают налоговики, то одни и те же суммы в налоговом учете будут учтены дважды — один раз при определении результата от продажи валюты, а второй — при расчете на дату продажи курсовой разницы.
Рассмотрим такой пример.
Пример. Предположим, 14 октября 2011 года (курс НБУ — 7,9757 грн./$, курс МВРУ — 8,0500 грн./$) была продана валюта ($10000), числящаяся в учете с предыдущего квартала — поступившая 20 сентября 2011 года (курс НБУ — 7,9737 грн./$). Курс НБУ на 30.09.2011 г. — 7,9727 грн./$.
В таком случае, следуя положениям «валютного» П(С)БУ 21 и отражая операции с валютой в бухгалтерском учете:
(1) по валюте рассчитываются курсовые разницы:
— на конец квартала (30.09.2011 г.) — ($10000 х (7,9727 грн./$ - 7,9737 грн./$) = -10 грн.) и
— на дату продажи валюты (14.10.2011 г.) — ($10000 х (7,9757 грн./$ - 7,9727 грн./$) = 30 грн.);
(2) определяется результат от продажи валюты — как разница между доходом от продажи (рассчитанным по курсу МВРУ) и балансовой стоимостью валюты, определенной по курсу НБУ на дату ее продажи (т. е. $10000 х 8,0500 грн./$ - $10000 х 7,9757 грн./$ = 743 грн.).
Вместе с тем отражая операции в налоговом учете, нужно также аналогичным образом (п.п. 153.1.3 НКУ, т. е. на конец квартала и на дату продажи) рассчитать курсовые разницы. А вот результат от продажи валюты, следуя версии налоговиков, — определить следующим образом: сравнивая доход от продажи валюты (рассчитанный по курсу МВРУ: $10000 х 8,0500 грн./$ = 80500 грн.) с балансовой стоимостью валюты, рассчитанной по курсу НБУ на последний день квартала, предшествующего кварталу продажи валюты (т. е. на 30.09.2011 г.: $10000 х 7,9727 грн./$ = 79727 грн.); соответственно в таком случае результат от продажи валюты составит 773 грн.
Как видим, в данном случае «налоговый» результат от продажи валюты (773 грн.) превышает «бухгалтерский» (743 грн.) на 30 грн. Объясняется это тем, что при следовании подходу налоговиков (и определении, как разъясняется в вопросе 9, балансовой стоимости валюты по курсу НБУ на последний день квартала, предшествующего кварталу продажи) в налоговом учете в результат от продажи валюты повторно попадет сумма возникающей при продаже валюты курсовой разницы (30 грн.), что выглядит, однако, методологически неверным.
Поэтому с разъяснениями относительно продажи валюты в период с 01.04.2011 г. по 01.07.2012 г. из добавленного в Обобщающую налоговую консультацию № 574 вопроса 9 мы не можем согласиться. На наш взгляд, при продаже валюты как «до», так и «после» указанных изменений законодательства, с доходом от продажи валюты нужно сопоставлять стоимость иностранной валюты, рассчитанную по официальному курсу НБУ на дату осуществления операции по продаже. Ведь при продаже валюты единственно важной (!) оказывается именно дата продажи (и никакая «иная» дата, в том числе последний день квартала, предшествующий кварталу продажи, в расчет приниматься не может). Поэтому рассчитывать стоимость реализуемой валюты нужно исключительно с использованием курса НБУ на дату ее продажи, отражая также попутно при этом по правилам п.п. 153.1.3 НКУ в случае возникновения курсовые разницы (для расчета которых — в случае если валюта, как в рассматриваемой ситуации числилась в учете с предыдущего квартала — как раз и будут важны даты, указанные в разъяснении).
Вдобавок, нужно заметить, вывод налоговиков прямо противоречит действовавшим на тот момент положениям самого «валютного» п.п. 153.1.4 НКУ, в те времена, напомним, предусматривающего, что при продаже валюты в состав доходов или расходов должна была включаться соответственно положительная или отрицательная разница между доходом от продажи валюты и балансовой стоимостью такой валюты или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса. Так что вывод налоговиков из вопроса 9 нельзя назвать корректным.
Если поступление и продажа валюты произошли в одном периоде (квартале)
А вот несколько иной ситуации, когда поступление и продажа валюты произошли в одном периоде (т. е. в течение одного квартала), разъяснения из вопроса 9, похоже, не касаются (хотя, однако, прямых уточнений на этот счет вопрос 9 не содержит). Ведь иначе, если последовать им буквально, то получится, что с доходом от продажи валюты в таком случае придется сравнивать балансовую стоимость валюты, рассчитанную по курсу НБУ на последний день предыдущего квартала (т. е. совершенно абстрактную дату — когда валюты у налогоплательщика еще не было). Это, в свою очередь, приведет к искажению ситуации и вдобавок будет противоречить бухгалтерским правилам учета валютных операций. Поэтому в случае поступления и продажи валюты в одном периоде балансовая стоимость проданной валюты, на наш взгляд, с оглядкой на бухгалтерские правила, как и в ситуации, рассмотренной выше, должна также определяться исходя из курса НБУ, действовавшего на дату ее продажи. А значит, с доходом от продажи валюты нужно сопоставлять именно рассчитанную таким образом балансовую стоимость.
В заключение подытожим: с подходом налоговиков относительно продажи валюты в прошедший период с 01.04.2011 г. по 01.07.2012 г. мы не можем согласиться. Ведь он порождает задвоение сумм, вызывает нестыковки и влечет за собой расхождение с бухучетом. Поэтому считаем, что независимо от того, продавалась ли (1) валюта, числящаяся в учете с предыдущего квартала, или (2) валюта, поступившая в том же отчетном периоде, при продаже определять ее балансовую стоимость нужно по курсу НБУ на дату осуществления операции, т. е. на дату продажи. В связи с этим, несмотря на то что подобные разъяснения на сегодняшний день оказались закреплены на уровне Обобщающей налоговой консультации, с проведением, скажем, каких-либо «валютных» самоисправлений за прошлые периоды до 01.07.2012 г. (в условиях согласно п. 6 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ нештрафоопасных II — IV кварталов 2011 года и, однако, уже штрафоопасного 2012-го) мы бы советовали все же не спешить. Ведь «валютная» версия налоговиков вряд ли выглядит корректной и может в будущем измениться.
