Продаж валюти: податковий облік до 01.07.2012 р. за версією податківців
Приводом для написання цієї статті стали нещодавні роз’яснення податківців щодо валютних операцій. Так, зокрема, вирішивши заповнити прогалину та роз’яснити, як саме слід було відображати в податковому обліку продаж валюти в минулий період — до 01.07.2012 р., податківці своїми роз’ясненнями в результаті ще більше спантеличили платників податків.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Узагальнююча податкова консультація № 574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 574.
П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193.
Насамперед, стисло нагадаємо: «останні» уточнення до податкового обліку валютних операцій, як відомо, було внесено Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VI (набрав чинності з 01.07.2012 р., див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 54 і № 55). Так, змінами, зокрема, було підкориговано невдалі формулювання «валютного» п.п. 153.1.4 ПКУ (щодо балансової вартості іноземної валюти та продажу валюти) і тим самим усунено складнощі, що раніше виникали внаслідок цього щодо відображення операцій купівлі-продажу валюти в податковому обліку. У результаті податковий облік валютних операцій було наближено до бухгалтерського. І надалі, як уточнювалося, при продажу валюти в податковому обліку у складі доходів або витрат відповідно належало відображати додатну або від’ємну різницю між доходом від продажу валюти та балансовою вартістю іноземної валюти, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату здійснення операції, — тобто на дату продажу (докладніше про облік валютних операцій див. також статтю «Іноземна валюта: облік купівлі та продажу» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 63).
Згодом про це зазначалося і в Узагальнюючій податковій консультації № 574 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58), продажу валюти в якій присвячувалося окреме запитання 3. Причому щодо податкового обліку продажу валюти в період «до» таких змін законодавства (тобто до 01.07.2012 р.) у запитанні 3 нічого не уточнювалося, що, у свою чергу, давало підстави вважати: зважаючи на норми бухобліку аналогічним чином платники податків повинні були діяти і раніше. Тим більше, що до появи Закону України від 24.05.2012 р. № 4834-VI роз’яснення податківців у тому ж дусі містилися й у розміщеній у розділі 110.13 ЄБПЗ консультації, де зазначалося, що при продажу валюти, отриманої як експортна виручка, з доходом від продажу валюти слід було порівнювати балансову вартість такої валюти, визначену за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції (тобто на дату продажу).
І ось контролюючі органи з часом, схоже, вирішили прямо врегулювати цю ситуацію, надавши офіційні роз’яснення з цього приводу.
Доповнення Узагальнюючої податкової консультації № 574 новим запитанням 9
Отже, згодом наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. № 1158 було внесено зміни до Узагальнюючої податкової консультації № 574, яку було доповнено новим запитанням 9, де роз’яснювалось, як саме платникам податків слід було відображати в податковому обліку продаж валюти «до» зазначених змін законодавства, тобто в період з 01.04.2011 р. по 01.07.2012 р. При цьому на запитання: «За якою датою здійснювався розрахунок балансової вартості проданої валюти в період з 01.04.2011 р. по 01.07.2012 р.?» ДПСУ (посилаючись на старе, чинне на той час, визначення терміна «балансова вартість валюти» з п.п. 153.1.4 ПКУ, згідно з яким, нагадаємо, такою вважалася вартість іноземної валюти, визначена за курсом НБУ на дату звітного балансу) роз’яснила, що «датою розрахунку балансової вартості проданої валюти в період з 01.04.2011 р. по 01.07.2012 р. вважається дата звітного балансу, тобто останній день кварталу, що передував кварталу, в якому відбулася операція з продажу валюти, а саме 31 березня 2011 року, 30 червня 2011 року, 30 вересня 2011 року, 31 грудня 2011 року, 31 березня 2012 року». Отже, виходило, що в разі продажу валюти в період з 01.04.2011 р. по 01.07.2012 р. з доходом від продажу валюти (визначеним за комерційним курсом МВРУ) за версією податківців слід було порівнювати балансову вартість проданої валюти, розраховану за офіційним курсом НБУ (!) на останній день кварталу (31.03.2011 р., 30.06.2011 р., 30.09.2011 р., 31.12.2011 р., 31.03.2012 р.), що передував кварталу її продажу.
З урахуванням цих роз’яснень розглянемо операції з продажу валюти детальніше на прикладі окремих ситуацій — коли в період з 01.04.2011 р. по 01.07.2012 р. була продана валюта, що значилася в обліку з попереднього кварталу, і коли була продана валюта в періоді її надходження.
Якщо продавалася валюта, що значилася в обліку з попереднього кварталу
Якщо продається валюта, що значиться в обліку з попереднього кварталу, то слід мати на увазі, що, крім власне відображення в обліку операції з продажу валюти, на дату продажу потрібно також розрахувати курсову різницю. Водночас, якщо відображати продаж валюти так, як це пропонують податківці, то одні і ті самі суми в податковому обліку буде враховано двічі — один раз при визначенні результату від продажу валюти, а другий — при розрахунку на дату продажу курсової різниці.
Розглянемо такий приклад.
Приклад. Припустимо, 14 жовтня 2011 року (курс НБУ — 7,9757 грн./$, курс МВРУ — 8,0500 грн./$) було продано валюту ($10000), що значиться в обліку з попереднього кварталу, — яка надійшла 20 вересня 2011 року (курс НБУ — 7,9737 грн./$). Курс НБУ на 30.09.2011 р. — 7,9727 грн./$.
У такому разі, дотримуючись положень «валютного» П(С)БО 21 та відображаючи операції з валютою в бухгалтерському обліку:
(1) за валютою розраховуються курсові різниці:
— на кінець кварталу (30.09.2011 р.) — ($10000 х (7,9727 грн./$ - 7,9737 грн./$) = -10 грн.) та
— на дату продажу валюти (14.10.2011 р.) — ($10000 х (7,9757 грн./$ - 7,9727 грн./$) = 30 грн.);
(2) визначається результат від продажу валюти як різниця між доходом від продажу (розрахованим за курсом МВРУ) та балансовою вартістю валюти, визначеною за курсом НБУ на дату її продажу, тобто ($10000 х 8,0500 грн./$ - $10000 х 7,9757 грн./$ = 743 грн.).
Разом із тим, відображаючи операції в податковому обліку, потрібно також аналогічно (п.п. 153.1.3 ПКУ, тобто на кінець кварталу та на дату продажу) розрахувати курсові різниці. А от результат від продажу валюти, дотримуючись версії податківців, визначити так: порівняти дохід від продажу валюти (розрахований за курсом МВРУ: $10000 х 8,0500 грн./$ = 80500 грн.) з балансовою вартістю валюти, розрахованою за курсом НБУ на останній день кварталу, що передував кварталу продажу валюти (тобто на 30.09.2011 р.: $10000 х 7,9727 грн./$ = 79727 грн.); відповідно в такому разі результат від продажу валюти становитиме 773 грн.
Як бачимо, у цьому випадку «податковий» результат від продажу валюти (773 грн.) перевищує «бухгалтерський» (743 грн.) на 30 грн. Пояснюється це тим, що при дотриманні підходу податківців (та визначенні, як роз’яснюється у запитанні 9, балансової вартості валюти за курсом НБУ на останній день кварталу, що передував кварталу продажу) у податковому обліку до результату від продажу валюти повторно потрапить сума курсової різниці (30 грн.), що виникає при продажу валюти, що є, проте, методологічно неправильним.
Тому з роз’ясненнями щодо продажу валюти в період з 01.04.2011 р. по 01.07.2012 р. з доданого до Узагальнюючої податкової консультації № 574 запитання 9 ми не можемо погодитися. На наш погляд, при продажу валюти як «до», так і «після» зазначених змін законодавства із доходом від продажу валюти слід порівнювати вартість іноземної валюти, розраховану за офіційним курсом НБУ на дату здійснення операції з продажу. Адже при продажу валюти єдино важливою (!) є саме дата продажу (і жодна «інша» дата, у тому числі останній день кварталу, що передував кварталу продажу, ураховуватися не може). Тому розраховувати вартість валюти, що реалізується, слід виключно з використанням курсу НБУ на дату її продажу, відображаючи також при цьому згідно з правилами п.п. 153.1.3 ПКУ в разі виникнення курсові різниці (для розрахунку яких — якщо валюта, як у цій ситуації, значилася в обліку з попереднього кварталу — саме і будуть важливі дати, зазначені в роз’ясненні).
До того ж, слід зауважити, висновок податківців прямо суперечить чинним на той момент положенням власне «валютного» п.п 153.1.4 ПКУ, який у ті часи, нагадаємо, передбачав, що при продажу валюти до складу доходів або витрат мала включатися відповідно додатна або від’ємна різниця між доходом від продажу валюти та балансовою вартістю такої валюти чи вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу. Отже, висновок податківців із запитання 9 не можна назвати коректним.
Якщо надходження та продаж валюти відбулися в одному періоді (кварталі)
А от дещо іншої ситуації, коли надходження та продаж валюти відбулися в одному періоді (тобто протягом одного кварталу), роз’яснення із запитання 9, схоже, не стосуються (хоча, утім, прямих уточнень із цього приводу запитання 9 не містить). Адже інакше, якщо дотримуватись їх буквально, то вийде, що з доходом від продажу валюти в такому разі доведеться порівнювати балансову вартість валюти, розраховану за курсом НБУ на останній день попереднього кварталу (тобто абсолютно абстрактну дату — коли валюти у платника податків ще не було). Це, у свою чергу, призведе до перекручення ситуації і до того ж суперечитиме бухгалтерським правилам обліку валютних операцій. Тому в разі надходження та продажу валюти в одному періоді, балансова вартість проданої валюти, на наш погляд, з оглядкою на бухгалтерські правила, як і в ситуації, розглянутій вище, повинна також визначатися виходячи з курсу НБУ, що діяв на дату її продажу. А отже, із доходом від продажу валюти слід порівнювати саме розраховану в такий спосіб балансову вартість.
На завершення підсумуємо: із підходом податківців до продажу валюти в минулий період з 01.04.2011 р. по 01.07.2012 р. ми не можемо погодитися. Адже він породжує задвоєння сум, спричинює нестикування та розбіжність із бухобліком. Тому вважаємо, що незалежно від того, продавалася (1) валюта, що значилася в обліку з попереднього кварталу, чи (2) валюта, що надійшла в тому ж звітному періоді, при продажу визначати її балансову вартість потрібно за курсом НБУ на дату здійснення операції — тобто на дату продажу. У зв’язку з цим, незважаючи на те що подібні роз’яснення на сьогодні закріплено на рівні Узагальнюючої податкової консультації, з проведенням, скажімо, будь-яких «валютних» самовиправлень за минулі періоди до 01.07.2012 р. (в умовах згідно з п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ штрафобезпечних II — IV кварталів 2011 року та, утім, уже штрафонебезпечного 2012 року) ми б радили все ж не квапитися. Адже «валютна» версія податківців навряд чи виглядає коректною і може в майбутньому змінитися.
