О признании сделок недействительными
Письмо от 27.05.2013 г. № 3642/6/99-99-19-04-01-15
Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело письма Европейской Бизнес Ассоциации от 25.10.2012 г. № 1127/2012/21 и от 10.04.2013 г. № 410/2013/21 о признании сделок недействительными и в рамках компетенции сообщает следующее.
О праве органов ГНС Украины устанавливать факт недействительности/ничтожности сделок
Нормами действующего законодательства Украины на органы государственной налоговой службы Украины возложена задача осуществлять контроль за своевременностью и полнотой уплаты налогов, сборов (других обязательных платежей) в бюджеты.
Частью первой ст. 203 Гражданского кодекса Украины (далее – ГК Украины) определено, что содержание сделки не может противоречить, в частности, моральным принципам общества. Следовательно, сделка, заключенная с целью, противоречащей интересам государства и общества, противоречит и моральным принципам общества. Сделка должна быть направлена на реальное наступление обусловленных ею правовых последствий (часть пятая ст. 203 ГК Украины). Несоблюдение в момент совершения сделки стороной (сторонами) этого требования является основанием для признания сделки недействительной.
В ГК Украины разделены недействительные сделки на две группы: оспариваемые и ничтожные. Разница между ними заключается в том, что оспариваемая сделка является недействительной в силу признания ее судом, а ничтожная – в силу предписания закона. В этом случае признание такой сделки недействительной судом не требуется (ст. 215 ГК Украины).
В соответствии с частью второй ст. 228 ГК Украины ничтожной, в частности, является сделка, нарушающая публичный порядок.
Сделка считается нарушающей публичный порядок, если она была направлена на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной громады, незаконное завладение им.
В соответствии со ст. 216 ГК Украины недействительная сделка не создает юридических последствий, кроме тех, которые связаны с ее недействительностью. При этом требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом.
Согласно части третьей ст. 228 ГК Украины в случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такая сделка может быть признана недействительной. Если признанная судом недействительной (оспариваемой, ничтожной) сделка была совершена с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, то при наличии умысла у обеих сторон – в случае выполнения сделки обеими сторонами – в доход государства по решению суда взыскивается все полученное ими по соглашению, а в случае выполнения сделки одной стороной с другой стороны по решению суда взыскивается в доход государства все полученное ею и все следуемое с нее первой стороне на возмещение полученного. При наличии умысла только у одной из сторон все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней или следуемое ей на возмещение выполненного по решению суда взыскивается в доход государства.
Согласно пп. 4 – 6 Порядка оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного приказом ГНА Украины от 22.12.2010 г. № 984 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 12.01.2011 г. под № 34/18772, акт документальной проверки должен содержать систематизированное изложение выявленных во время проверки фактов нарушений норм налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы. Факты выявленных нарушений указанного законодательства излагаются в акте документальной проверки четко, объективно и в полной мере со ссылкой на первичные или другие документы, зафиксированные в бухгалтерском и налоговом учете, подтверждающие наличие указанных фактов со ссылкой на соответствующие нормы действующего законодательства.
Таким образом, в случае выявления при осуществлении контрольно-проверочной работы сделок, которые противоречат интересам государства и общества, орган ГНС должен отразить указанное в акте проверки.
В то же время необходимо учитывать, что согласно позиции Высшего административного суда Украины, изложенной в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11, наличие надлежащим образом заключенного договора между субъектами хозяйствования (действующего) предварительно не может свидетельствовать об осуществлении субъектом хозяйствования законной хозяйственной деятельности. В случае выявления органом ГНС нарушения плательщиком налогов норм действующего законодательства при осуществлении хозяйственной деятельности такому плательщику налогов доначисляются соответствующие суммы налоговых обязательств.
Учитывая указанное, органы ГНС при осуществлении контрольно-проверочной работы могут отражать в акте проверки признаки недействительности (ничтожности) сделок, при этом доначисление налоговых обязательств должно осуществляться исключительно за нарушение норм налогового законодательства.
комментарий редакции
Признание налоговиками сделок ничтожными:
все по-прежнему
Проблема, связанная с самостоятельным признанием налоговиками сделок ничтожными, является довольно острой, поэтому вывод, изложенный в этой части комментируемого письма, будет интересен практически всем: проверяющие могут отражать в акте проверки признаки недействительности (ничтожности) сделок, однако доначисление налоговых обязательств могут производить исключительно за нарушение норм налогового законодательства.
О чем это свидетельствует? На наш взгляд, к сожалению, лишь о том, что фискальный подход контролеров к данному вопросу не изменился. При этом указание в письме на то, что налоговые обязательства доначисляются лишь за нарушение норм налогового законодательства, не меняет сути дела – это аксиома, которая применяется всегда. Так, даже в случае признания налоговиками сделки ничтожной для них с целью непосредственного доначисления налоговых обязательств значение имеют не столько нормы ч. 1-2 ст. 228 ГКУ, сколько соответствующая норма НКУ, к примеру, п. 198.1 НКУ (в части налогового кредита).
На самом деле, главный вопрос заключается в другом: могут ли вообще налоговики признать сделку ничтожной? На него в комментируемом разъяснении прямого ответа нет, однако интерес вызывает то, что в своем окончательном выводе Миндоходов говорит об отражении в акте проверки признаков недействительности (ничтожности) сделок, в то время как до этого указывает лишь на сделки, которые противоречат интересам государства и общества. При этом заметим, что согласно ч. 3 ст. 228 ГКУ такие сделки являются оспоримыми (а не ничтожными), а потому вывод об их недействительности может сделать лишь суд. Вместе с тем сам по себе данный факт не свидетельствует об изменении подхода налоговиков, а потому их практика по самостоятельному признанию сделок ничтожными с соответствующими доначислениями налоговых обязательств, вероятнее всего, будет продолжаться и далее.
В этой связи напомним, что в идеале подобные действия следует считать неправомерными, на что относительно недавно обращал внимание и ВАСУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, с. 41). В частности, он указал, что главным основанием для признания сделки ничтожной является ее недействительность, установленная законом, в то время как выводы акта являются лишь субъективным мнением налогового инспектора.
Кроме того, в этой части письма налоговики напомнили о мнении ВАСУ, изложенном в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 49, с. 11): о том, что само по себе наличие договора не свидетельствует о реальности хозяйственной операции. В то же время заметим, что контролеры привели лишь тот вывод, который выгоден им, не вспомнив при этом о более позднем письме ВАСУ от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11, в котором, кроме прочего, отмечалось, что и отсутствие отдельных документов, как и ошибка при их заполнении, не является самостоятельным свидетельством нереальности хозяйственной операции (данное уточнение особенно актуально ввиду распространенной практики контролеров по признанию сделок ничтожными из-за отсутствия отдельных документов, в частности, товарно-транспортных накладных, расчетных документов и др.). В связке с этим выводом следует помнить, что доказывать нереальность хозяйственной операции в суде, как субъекты властных полномочий, должны именно налоговики (ч. 2 ст. 71 КАСУ), – причем в случае недостаточности у них соответствующих доказательств решение должно приниматься в пользу плательщика (к слову, об этом говорилось и в приводившемся выше письме ВАСУ от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11).
О нарушении налогового законодательства третьими лицами, а не самими проверяемыми предприятиями
Согласно положениям Налогового кодекса Украины право субъекта хозяйствования на получение бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), бесспорно, зависит от уплаты указанного налога в цене приобретения товара, использования приобретенного товара в хозяйственной деятельности и подтверждения указанной операции соответствующими первичными документами. Субъект хозяйствования не несет ответственности по обязательствам контрагента. Если последним были нарушены нормы действующего законодательства, то именно он должен нести установленную ответственность (решение Европейского суда по правам человека по делу по иску общества «Интерсплав» против Украины (2007 год) и по делу по иску общества «Булвес» против Болгарии (2009 год)).
Вместе с тем если орган ГНС докажет, что при осуществлении хозяйственной деятельности, даже при наличии всех первичных документов, плательщиком налогов осуществлена незаконная хозяйственная деятельность, которая была направлена на получение налоговой выгоды за счет или преимущественно из бюджета, такой плательщик налогов не имеет права на получение бюджетного возмещения по НДС и формирование расходов по налогу на прибыль предприятий (решение Верховного Суда Украины по делу по иску ОАО «Киевхимволокно» к ГНИ в Днепровском районе г. Киева (2009 год)).
Указанная позиция Верховного Суда Украины и ГНС Украины отражена также в письме Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11, где, в частности, отмечено, что для целей определения сумм, которые могут включаться в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль, а также налогового кредита для целей определения объекта обложения НДС хозяйственные операции должны быть:
фактически осуществлены;
подтверждены надлежащим образом составленными первичными документами;
документы должны отражать реальность хозяйственной операции, которая является основанием для формирования налогового учета плательщика.
При отсутствии факта приобретения товаров или услуг или в случае, если приобретенные товары или услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, соответствующие суммы не могут включаться в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль или налогового кредита по НДС при наличии формально составленных, но недостоверных документов или уплаты средств.
Учитывая указанное, если субъектом хозяйствования осуществлена законная хозяйственная деятельность и по ее результатам правомерно сформирован налоговый кредит по НДС и расходы по налогу на прибыль, бесспорно, такой субъект хозяйствования имеет право на получение бюджетного возмещения по НДС и уменьшение облагаемой налогом прибыли на осуществленные расходы.
комментарий редакции
Контрагент нарушает налоговое законодательство:
каковы последствия для плательщика?
В этой части письма налоговики напомнили, в частности, о следующих фактах:
1) право плательщика на бюджетное возмещение зависит от уплаты НДС в цене приобретения товара (данный вывод является не совсем полным, поскольку он, как минимум, не учитывает, что при отражении бюджетного возмещения по покупкам услуг у нерезидентов уплаты НДС в цене товара не происходит, однако, думаем, это простая неточность) и наличия надлежащих подтверждающих документов. Речь идет о налоговой накладной или ее заменителях, а также документах, подтверждающих осуществление хозяйственной операции;
2) плательщик не ответственен по обязательствам контрагента, при этом в случае нарушения последним законодательства ответственность должна возлагаться именно на него (контрагента). Несмотря на очевидность данного вывода, налоговики с целью его подтверждения сослались на пару довольно известных решений Европейского суда по правам человека (в отношении предприятий «Интерсплав» и «Булвес»). К слову, в этом контексте напомним, что согласно ч. 1 ст. 17 Закона Украины «Об исполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» от 23.02.2006 г. № 3477-IV для судов подобные решения имеют статус источника права.
Должны заметить, что положения, указанные в этой части комментируемого письма, являются довольно очевидными. Кроме того, они были справедливы и раньше, в том числе в докодесный период, причем налоговики должны были применять их вне зависимости от наличия указания на то в письмах. В этой связи, а также по причине размытости представленного Миндоходов вывода, считаем, что с появлением данного разъяснения подход налоговиков вряд ли изменится: напомним, что он заключается в снятии налогового кредита у плательщиков, поставщики которых были признаны транзитерами, налоговыми ямами, в случае неуплаты такими поставщиками НДС-обязательств и т. п. При этом, несмотря на то, что в этой же части письма Миндоходов указывает на необходимость подтверждения налоговиками направленности соответствующих операций на получение налоговой выгоды, названные выше факты, в большинстве своем, являются для них достаточным доказательством их незаконности.
Надеемся, что будущие разъяснения контролеров прольют свет на их действительный подход к данной проблеме, а пока что напомним, что в случае судебного обжалования налоговых уведомлений-решений, вынесенных по указанным выше обстоятельствам, у плательщиков есть все шансы получить решение в свою пользу (см., например, определение ВАСУ от 20.11.2012 г. по делу № К/9991/4061/12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 7, с. 6).
Об обжаловании актов проверок налоговых органов
Плательщик налогов, который считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы, для их защиты в соответствии с п. 1 ст. 6 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее – КАС Украины) имеет право обратиться в административный суд.
В административных судах могут быть обжалованы любые решения, действия или бездействие субъектов властных полномочий, которые порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений, совершенные при осуществлении властных управленческих функций на основе законодательства, в том числе во исполнение делегированных полномочий, если плательщик налогов считает, что этими решениями, действиями или бездействием его права или свободы нарушены или нарушаются, созданы или создаются препятствия для их реализации либо имеют место иные ограничения прав или свобод (ст. 2, п.п. 1 п. 2 ст. 17 КАС Украины).
Из приведенных норм права очевидно, что плательщик налогов на свое усмотрение определяет, нарушены ли его права решениями, действием или бездействием субъекта властных полномочий. Однако эти решения, действие или бездействие должны быть такими, которые порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений.
Вместе с тем выводы акта проверки и собственно сам акт проверки не являются решением органа властных полномочий, а следовательно – не связаны для плательщика налогов с наступлением каких-либо юридических последствий и не влияют на его права, обязанности и законные интересы, что, в свою очередь, исключает возможность такого плательщика налогов, с учетом ст. 17 КАС Украины, на их обжалование в судебном порядке (письмо ГНС Украины от 31.07.2012 г. № 20727/7/10-0217/2986).
Министр А. Клименко
комментарий редакции
Можно ли обжаловать акт проверки?
Здесь налоговики не открыли нам ничего нового: обжаловать в суде акт проверки нельзя, поскольку сам по себе он не является решением субъекта властных полномочий и не влияет на права/обязанности плательщика. Спорить с данным выводом не приходится, так как он действительно основан на законодательстве, тем более что этих же взглядов придерживаются и административные суды (см., к примеру, п. 13 письма ВАСУ от 30.11.2009 г. № 1619/10/13-09, определение Киевского окружного административного суда от 19.04.2013 г. по делу № 810/1856/13-а). Об этом неоднократно отмечали и мы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44).
Кроме того, заметьте, несмотря на то, что вывод Миндоходов касается лишь судебного обжалования, он также справедлив и в части обжалования в административном порядке.
Изложенная выше информация приводит к необходимости рассмотрения ситуации, иногда встречающейся на практике: когда налоговики указывают в акте проверки на ничтожность сделки, однако налогового уведомления-решения не составляют (в частности, при отсутствии оснований для доначислений налоговых обязательств и/или финансовых санкций). В таком случае, с учетом представленного выше вывода, сторонам такой сделки можно не реагировать на акт, поскольку на права/обязанности плательщика он самостоятельно не влияет. Вместе с тем им необходимо готовиться к тому, что при проверках в будущем налоговики, возможно, произведут на этом основании соответствующие доначисления и составят налоговое уведомление-решение, которое как раз и можно будет обжаловать.
Виталий Смердов
