Щодо визнання правочинів недійсними

Щодо визнання правочинів недійсними

Лист від 27.05.2013 р. № 3642/6/99-99-19-04-01-15

Міністерство доходів і зборів України розглянуло листи Європейської Бізнес Асоціації від 25.10.2012 р. № 1127/2012/21 та від 10.04.2013 р. № 410/2013/21 щодо визнання правочинів недійсними та в межах компетенції повідомляє таке.

Нормами чинного законодавства України на органи державної податкової служби України покладено завдання здійснювати контроль за своєчасністю та повнотою сплати податків, зборів (інших обов’язкових платежів) до бюджетів.

Частиною першою ст. 203 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України) визначено, що зміст правочину не може суперечити, зокрема, моральним засадам суспільства. Отже, правочин, укладений з метою, що суперечить інтересам держави та суспільства, суперечить і моральним засадам суспільства. Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (частина п’ята ст. 203 ЦК України). Недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) цієї вимоги є підставою для визнання правочину недійсним.

У ЦК України поділено недійсні правочини на дві групи: оспорювані та нікчемні. Різниця між ними полягає у тому, що оспорюваний правочин є недійсним в силу визнання його судом, а нікчемний – в силу припису закону. У цьому випадку визнання такого правочину недійсним судом не вимагається (ст. 215 ЦК України).

Відповідно до частини другої ст. 228 ЦК України нікчемним, зокрема, є правочин, який порушує публічний порядок.

Правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини та громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Відповідно до ст. 216 ЦК України недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю. При цьому вимога про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину може бути пред’явлена будь-якою заінтересованою особою.

Згідно з частиною третьою ст. 228 ЦК України у разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний (оспорюваний, нікчемний) правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то у разі наявності умислу в обох сторін – в разі виконання правочину обома сторонами – в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. За наявності умислу лише у однієї із сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави.

Згідно з п. 4 – 6 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 р. № 984 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 12.01.2011 р. за № 34/18772, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень вказаного законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об’єктивно та повною мірою з посиланням на первинні або інші документи, зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів з посиланням на відповідні норми чинного законодавства.

Таким чином, у разі виявлення під час здійснення контрольно-перевірочної роботи правочинів, що суперечать інтересам держави та суспільства, орган ДПС повинен відобразити вказане в акті перевірки.

Водночас необхідно враховувати, що згідно з позицією Вищого адміністративного суду України, викладеною у листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11, наявність належним чином укладеного договору між суб’єктами господарювання (чинного) заздалегідь не може свідчити про здійснення суб’єктом господарювання законної господарської діяльності. У разі виявлення органом ДПС порушення платником податків норм чинного законодавства при здійсненні господарської діяльності такому платнику податків донараховуються відповідні суми податкових зобов’язань.

З огляду на зазначене органи ДПС при здійсненні контрольно-перевірочної роботи можуть відображати в акті перевірки ознаки недійсності (нікчемності) правочинів, при цьому донарахування податкових зобов’язань повинно здійснюватися виключно за порушення норм податкового законодавства.

коментар редакції

Визнання податківцями операцій нікчемними:
усе як і раніше

Проблема, пов’язана із самостійним визнанням податківцями правочинів нікчемними, є доволі гострою, тому висновок, викладений у цій частині листа, що коментується, зацікавить практично всіх: перевіряючі можуть відображати в акті перевірки ознаки недійсності (нікчемності) правочинів, однак донарахування податкових зобов’язань можуть здійснювати виключно за порушення норм податкового законодавства.

Про що це свідчить? На наш погляд, на жаль, тільки про те, що фіскальний підхід контролерів до цього питання не змінився. При цьому вказівка в листі на те, що податкові зобов’язання донараховуються тільки за порушення норм податкового законодавства, не змінює суті справи – це аксіома, що застосовується завжди. Так, навіть у разі визнання податківцями правочину нікчемним для них з метою безпосереднього донарахування податкових зобов’язань значення мають не стільки норми ч. 1 – 2 ст. 228 ЦКУ, скільки відповідна норма ПКУ, наприклад п. 198.1 ПКУ (у частині податкового кредиту).

Насправді, головне питання полягає в іншому: чи можуть податківці взагалі визнати правочин нікчемним? На нього в роз’ясненні, що коментується, прямої відповіді немає, проте інтерес викликає те, що у своєму остаточному висновку Міндоходів указує на відображення в акті перевірки ознак недійсності (нікчемності) правочинів, тоді як до цього вказував тільки на правочини, що суперечать інтересам держави і суспільства. При цьому зауважимо, що згідно з ч. 3 ст. 228 ЦКУ такі правочини є оспорюваними (а не нікчемними), а тому висновок про їх недійсність може зробити тільки суд. Водночас власне цей факт не свідчить про зміну підходу податківців, а тому їх практика щодо самостійного визнання правочинів нікчемними з відповідними донарахуваннями податкових зобов’язань, найімовірніше, триватиме й далі.

У зв’язку з цим нагадаємо, що в ідеалі подібні дії слід вважати неправомірними, на що відносно недавно звертав увагу і ВАСУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12, с. 41). Зокрема, він зауважив, що головною підставою для визнання правочину нікчемним є його недійсність, установлена законом, тоді як висновки акта є лише суб’єктивною думкою податкового інспектора.

Крім того, у цій частині листа податківці нагадали думку ВАСУ, викладену в листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 49, с. 11): про те, що власне наявність договору не свідчить про реальність господарської операції. Водночас зауважимо, що контролери навели тільки той висновок, що вигідний їм, не згадавши при цьому про пізніший лист ВАСУ від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11, де, крім усього іншого, зазначалося, що і відсутність окремих документів, як і помилка при їх заповненні, не є самостійним свідченням нереальності господарської операції (це уточнення є особливо актуальним зважаючи на поширену практику контролерів щодо визнання правочинів нікчемними через відсутність окремих документів, зокрема товарно-транспортних накладних, розрахункових документів тощо). У зв’язку з цим висновком слід пам’ятати, що доводити нереальність господарської операції в суді повинні саме податківці як суб’єкти владних повноважень (ч. 2 ст. 71 КАСУ), причому в разі недостатності у них відповідних доказів рішення має прийматися на користь платника (до речі, про це йшлося і в листі ВАСУ від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11, наведеному вище).

Щодо порушення податкового законодавства третіми особами, а не самими підприємствами, що перевіряються

Згідно з положеннями Податкового кодексу України право суб’єкта господарювання на отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі – ПДВ), безперечно, залежить від сплати вказаного податку у ціні придбання товару, використання придбаного товару у господарській діяльності та підтвердження вказаної операції відповідними первинними документами. Суб’єкт господарювання не несе відповідальності за зобов’язаннями контрагента. Якщо останнім було порушено норми чинного законодавства, то саме він повинен нести встановлену відповідальність (рішення Європейського суду з прав людини у справі за позовом товариства «Інтерсплав» проти України (2007 рік) та у справі за позовом товариства «Булвес» проти Болгарії (2009 рік)).

Разом з тим, якщо орган ДПС доведе, що при здійсненні господарської діяльності, навіть за наявності усіх первинних документів, платником податків здійснено незаконну господарську діяльність, що була спрямована на отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету, такий платник податків не має права на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ та формування витрат з податку на прибуток підприємств (рішення Верховного Суду України у справі за позовом ВАТ «Київхімволокно» до ДПІ у Дніпровському районі м. Києва (2009 рік)).

Вказана позиція Верховного Суду України та ДПС України відображена також у листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11, де, зокрема, зазначено, що для цілей визначення сум, що можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток, а також податкового кредиту для цілей визначення об’єкта оподаткування ПДВ господарські операції мають бути:

фактично здійснені;

підтверджені належним чином складеними первинними документами;

документи повинні відображати реальність господарської операції, що є підставою для формування податкового обліку платника.

За відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати коштів.

Враховуючи зазначене, якщо суб’єктом господарювання здійснено законну господарську діяльність та за її результатами правомірно сформовано податковий кредит з ПДВ та витрати з податку на прибуток, безперечно, такий суб’єкт господарювання має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ та зменшення оподатковуваного прибутку на здійснені витрати.

коментар редакції

Контрагент порушує податкове законодавство:
які наслідки для платника?

У цій частині листа податківці нагадали, зокрема, такі факти:

1) право платника на бюджетне відшкодування залежить від сплати ПДВ у ціні придбання товару (цей висновок є не зовсім повним, оскільки він як мінімум не враховує, що при відображенні бюджетного відшкодування щодо купівель послуг у нерезидентів сплата ПДВ у ціні товару не відбувається, проте, вважаємо, це просто неточність) і наявності належних підтверджуючих документів. Ідеться про податкову накладну або її замінники, а також документи, що підтверджують здійснення господарської операції;

2) платник не є відповідальним за зобов’язаннями контрагента, при цьому в разі порушення останнім законодавства відповідальність має покладатися саме на нього (контрагента). Незважаючи на очевидність цього висновку, податківці з метою його підтвердження послалися на кілька досить відомих рішень Європейського суду з прав людини (стосовно підприємств «Інтерсплав» та «Булвес»). До речі, у цьому контексті нагадаємо, що згідно з ч. 1 ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 р. № 3477-IV для судів подібні рішення мають статус джерела права.

Мусимо зауважити: положення, зазначені в цій частині листа, що коментується, є досить очевидними. Крім того, вони були справедливі й раніше, у тому числі в докодесний період, причому податківці повинні були застосовувати їх незалежно від наявності вказівки на те в листах. У зв’язку з цим, а також через розпливчастість наданого висновку Міндоходів, вважаємо, що з появою цього роз’яснення підхід податківців навряд чи зміниться: нагадаємо, що він полягає у знятті податкового кредиту у платників, постачальники яких були визнані транзитерами, податковими «ямами», у разі несплати такими постачальниками ПДВ-зобов’язань тощо. При цьому, хоча саме в цій частині листа Міндоходів указує на необхідність підтвердження податківцями спрямованості відповідних правочинів на отримання податкової вигоди, названі вище факти здебільшого є для них достатнім доказом їх незаконності.

Сподіваємося, що майбутні роз’яснення контролерів дещо прояснять їх дійсний підхід до цієї проблеми, а поки що нагадаємо: у разі судового оскарження податкових повідомлень-рішень, винесених за вказаними вище обставинами, у платників є всі шанси отримати рішення на свою користь (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 20.11.2012 р. у справі № К/9991/4061/12 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 7, с. 6).

Щодо оскарження актів перевірок податкових органів

Платник податків, який вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені його права, свободи або інтереси, для їх захисту відповідно до п. 1 ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) має право звернутися до адміністративного суду.

До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин, вчинені при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо платник податків вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші обмеження прав чи свобод (ст. 2, пп. 1 п. 2 ст. 17 КАС України).

З наведених норм права очевидно, що платник податків на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб’єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дія або бездіяльність повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин.

Разом з тим висновки акта перевірки та власне сам акт перевірки не є рішенням органу владних повноважень, а відтак – не пов’язані для платника податків з настанням будь-яких юридичних наслідків та не впливають на його права, обов’язки та законні інтереси, що, у свою чергу, виключає можливість такого платника податків, з урахуванням ст. 17 КАС України, на їх оскарження у судовому порядку (лист ДПС України від 31.07.2012 р. № 20727/7/10-0217/2986).

Міністр О. Клименко

коментар редакції

Чи можна оскаржити акт перевірки?

Тут податківці не відкрили нам нічого нового: оскаржити в суді акт перевірки не можна, оскільки він сам по собі не є рішенням суб’єкта владних повноважень та не впливає на права/обов’язки платника. Оспорювати цей висновок не доводиться, оскільки він дійсно ґрунтується на законодавстві, тим більше що саме цієї точки зору дотримуються й адміністративні суди (див., наприклад, п. 13 листа ВАСУ від 30.11.2009 р. № 1619/10/13-09, ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 19.04.2013 р. у справі № 810/1856/13-а). На це неодноразово вказували і ми (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 44).

Крім того, зауважте: незважаючи на те, що висновок Міндоходів стосується тільки судового оскарження, він також є справедливим і в частині оскарження в адміністративному порядку.

Викладена вище інформація потребує розгляду ситуації, що інколи трапляється на практиці: коли податківці вказують в акті перевірки на нікчемність правочину, проте податкового повідомлення-рішення не складають (зокрема, за відсутності підстав для донарахувань податкових зобов’язань та фінансових санкцій). У такому разі, з урахуванням наведеного вище висновку, сторонам такого правочину можна не реагувати на акт, оскільки на права/обов’язки платника він самостійно не впливає. Водночас їм необхідно готуватися до того, що при перевірках у майбутньому податківці, можливо, здійснять на цій підставі відповідні донарахування і складуть податкове повідомлення-рішення, яке якраз і можна буде оскаржити.

Віталій Смердов