Получаем «заграничные» роялти

Получаем «заграничные» роялти

Несмотря на распространенный в обществе стереотип относительно того, что все инновации приходят к нам из более развитых стран, отдельные украинские предприятия не только изобретают уникальные образцы продукции и технологии, но и регистрируют права на такие изобретения на международном уровне. При этом многие предприятия извлекают немалую выгоду, передавая права пользования на свою интеллектуальную собственность иностранным партнерам за вознаграждение, т. е. получают роялти от нерезидентов. Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете таких операций и пойдет речь в этой статье.

Александр ОЛИШЕВКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

Постановление № 163 — Постановление Правления национального банка Украины «Об изменении сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров и введения обязательной продажи поступлений в иностранной валюте» от 14.05.2013 г. № 163.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 15 роялти — это любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио-, телевизионного вещания, или любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Аналогичное определение роялти содержится и в п.п. 14.1.225 НКУ, правда, с одним существенным уточнением: не считаются роялти платежи за получение указанных выше объектов собственности во владение или распоряжение или собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.

Не так давно мы писали о выплате роялти, в том числе и нерезидентам (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 81, с. 24). Сейчас же поговорим о бухучетных и налоговых нюансах получения роялти, если их плательщиком выступает нерезидент.

Согласно п. 20 П(С)БУ 15 доход, который возникает в результате использования активов предприятия другими сторонами, признается, в частности, в виде роялти, если:

— вероятно поступление экономических выгод, связанных с такой операцией;

— доход может быть достоверно оценен.

Такой доход, как роялти, признается по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения.

Размер и порядок выплаты авторского вознаграждения за создание и использование объекта авторского права устанавливаются в авторском договоре или в договорах, заключаемых по поручению субъектов авторского права организациями коллективного управления с лицами, использующими такие объекты авторского права.

В качестве первичного документа по учету роялти предпочтительнее всего использовать двусторонний акт произвольной формы о начисленных платежах, в котором со ссылкой на соответствующие пункты авторского договора отражаются подлежащие начислению за определенный период (месяц, квартал, год) платежи. При его оформлении необходимо придерживаться требований ч. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, выдвигаемых к любому первичному документу. Кстати, такой акт поможет устранить возможные проблемы с соблюдением сроков ВЭД-расчетов (об этом подробнее расскажем в последнем разделе статьи).

Между тем на практике довольно редко прибегают к составлению указанных актов — чаще пользуются в этих целях непосредственно договором. В таком случае в нем должны быть определены порядок, сроки и размеры выплаты роялти.

В бухгалтерском учете начисление роялти отражается по дебету субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам» в корреспонденции с кредитом субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»*.

* В то же время не будет, на наш взгляд, ошибкой использовать в этих целях субсчет 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».

С целью определения объекта обложения налогом на прибыль доходы, полученные в виде роялти, относятся к пассивным доходам на основании п.п. 14.1.268 НКУ.

Пунктом 13.1 НКУ предусмотрено, что доходы, полученные резидентом Украины (кроме физических лиц) из источников за пределами Украины, учитываются при определении объекта и/или базы налогообложения в полном объеме.

Доходы в виде роялти включаются в состав прочих доходов согласно п.п. 135.5.1 НКУ.

Датой получения резидентом доходов в виде роялти является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных лицензионных договоров (п. 137.11 НКУ).

В декларации по налогу на прибыль доходы в виде роялти отражаются в стр. 03.3 приложения IД к декларации о прибыли предприятия, форма которой на сегодня утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213, с перенесением в стр. 03 декларации.

Роялти, полученные от нерезидента, облагаются по обычной ставке, действующей в налоговом периоде их начисления (в 2013 г. — 19 %), но с учетом зачисления сумм налога, уплаченного за рубежом согласно условиям международных договоров об избежании двойного налогообложения (пп. 13.4 и п. 161.4 НКУ)**.

Большинство из этих договоров предусматривает более выгодные для выплачивающей стороны условия налогообложения, заключающиеся в применении выплачивающей стороной к доходу пониженных размеров ставок (с учетом действующих в стране нерезидента), а подчас — полном освобождении от налогообложения, а также возможности зачета налога, уплаченного за рубежом, в счет налога, подлежащего уплате в своем государстве.

Перечень стран, с которыми Украиной заключены международные договоры (конвенции) об избежании двойного налогообложения, по состоянию на 01.01.2013 г. приведен в письме ГНСУ от 14.01.2013 г. № 536/7/12-10-17 («Налоги и бухгалтерский учет», № 31, 2013, с. 47).

Нормами конвенций руководствуются при налогообложении доходов, полученных от осуществления коммерческой деятельности, от использования недвижимого имущества, от прироста капитала (отчуждения движимого и недвижимого имущества), в виде пассивных доходов (дивидендов, процентов, страхования, роялти) и т. д.

Устранение двойного налогообложения и порядок проведения зачета налогов, уплаченных за границей, в счет налоговых обязательств по идентичным налогам в своем государстве оговариваются в ст. 23 международных договоров.

Согласно пп. 13.4 и 161.4 НКУ суммы налога на прибыль, полученную резидентами из иностранных источников, которые уплачены субъектами хозяйствования за рубежом, засчитываются во время уплаты налога такими резидентами в Украине. При этом зачислению подлежит сумма налога, рассчитанная по правилам, установленным разд. III НКУ.

Согласно п. 161.6 НКУ в рамках договоров об избежании двойного налогообложения не подлежат зачислению в уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль такие налоги, уплаченные в других странах:

— налог на капитал/имущество и прирост капитала;

— почтовые налоги;

— налоги на реализацию (продажу);

— другие непрямые налоги независимо от того, подпадают ли они под категорию подоходных налогов или облагаются отдельными налогами согласно законодательству иностранных государств.

Зачисление уплаченных за таможенной границей Украины сумм налога осуществляется при условии представления письменного подтверждения налогового органа другого государства относительно факта уплаты такого налога и при наличии действующего международного договора Украины об избежании двойного налогообложения доходов (см. п. 161.7 НКУ).

Пунктом 13.5 НКУ определено, что для получения права на зачисление налогов и сборов, уплаченных за пределами Украины, плательщик обязан получить от государственного органа страны, где получается такой доход (прибыль), уполномоченного взимать такой налог, справку о сумме уплаченного налога и сбора, а также о базе и/или объекте налогообложения. Указанная справка подлежит легализации в соответствующей стране, соответствующем заграничном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины.

Размер зачисленных сумм налога из иностранных источников в течение налогового периода не может превышать суммы налога, подлежащей уплате в Украине таким плательщиком налога в течение такого периода (п. 161.5 НКУ). Таким образом, исключается возможность зачисления иностранного налога для тех предприятий, у которых в отчетном периоде от деятельности в Украине получены убытки.

Зачисление налога, уплаченного за пределами Украины, осуществляется следующим образом: в декларации по налогу на прибыль предприятия сумма налога на прибыль, полученного из иностранных источников, уплаченная субъектами хозяйствования за границей в отчетном периоде, отражается в стр. 13.1 табл. 1 Приложения ЗП к декларации и соответственно, в стр. 13 декларации.

Роялти согласно п. 196.1.6 НКУ не является объектом обложения НДС*. Таким образом, независимо от того, получает или уплачивает предприятие роялти, при условии проведения расчетов денежными средствами** объект налогообложения возникать не будет.

* Что, кстати, означает необходимость распределения «входного» НДС по всем приобретенным товарам/услугам, необоротным активам двойного назначения, используемым одновременно в облагаемых и необлагаемых НДС операциях (подробнее об этом см. в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102).

** Или ценными бумагами, эмитированными плательщиком роялти, но в контексте получения роялти от нерезидента такой вид расчетов мы рассматривать не будем.

Не будет его также и в случае выплаты роялти нерезидентом резиденту (см. письмо ГНИ в Шевченковском р-не г. Киева от 15.03.2011 г. № 2416/10/31-030).

Суммы полученного роялти отражаются в кол. А стр. 3 декларации по НДС и в табл. 1 Приложения Д6.

Поскольку по необъектным поставкам налоговая накладная не выписывается, то в реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) такие операции отражаются на основании документов бухгалтерского учета (п.п. 1.4 разд. III Порядка ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 17.12.2012 г. № 1340 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16). Такими документами в случае получения роялти от нерезидента будет, как указывалось выше, двусторонний акт либо договор.

При этом в графе 4 разд. I Реестра проставляется сокращенное обозначение «БО» (п.п. 2.4 разд. І того же Порядка). Кроме того, заполнение разд. I Реестра в случае осуществления «необъектных» операций имеет такие особенности (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 101.21 ЕБНЗ):

— в графе 1 приводится порядковый номер записи в Реестре;

— в графах 2, 3 указываются соответствующие реквизиты документа бухгалтерского учета;

— в графе 6 налоговики рекомендуют проставлять нуль («0»);

— в графах 7, 11 отражается общая сумма поставки товаров/услуг, которые не являются объектом налогообложения;

— в графах 8, 9, 10, 12, 13 проставляется нуль («0»).

Добавим, что подробную информацию о заполнении Реестра можно получить из тематического номера газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 47.

Согласно п.п. 2 п. 292.1 НКУ доходом единоналожника-юрлица является любой доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной). Подобное «широкое» определение денежного дохода позволяет утверждать, что сумма роялти, фактически полученная таким юрлицом от нерезидента (за минусом налога, уплаченного за рубежом), попадет в базу обложения единым налогом. Сказанное подтверждается еще и тем, что в п. 292.11 НКУ, оговаривающем перечень поступлений, которые доходом единоналожника не являются, о роялти нет ни слова.

Момент возникновения (отражения) дохода оговаривает п. 292.6 НКУ, согласно которому, в частности, доход по денежным поступлениям единоналожники признают на дату зачисления денежных средств на текущий счет и/или в кассу. В случае получения дохода в иностранной валюте доход пересчитывается в гривни по курсу НБУ на день получения (п. 292.5 НКУ).

Вместе с тем в большинстве своем, прежде чем попасть на текущий инвалютный счет предприятия, иностранная валюта зачисляется на распределительный счет. Кроме того, в настоящее время с такого распределительного счета банк в обязательном порядке реализует 50 % инвалютной выручки от продажи товаров (работ, услуг)*. В этой связи возникает вопрос: на какую дату единоналожнику следует рассчитывать и отражать доход — дату зачисления средств на распределительный счет или на текущий инвалютный счет? По нашему мнению, в подобном случае логичнее всего ориентироваться на момент зачисления средств на распределительный счет. В последующем в доходы будет включена положительная курсовая разница при зачислении оставшихся 50 % валюты на текущий валютный счет, а также положительная курсовая разница и разница, возникающая из-за превышения коммерческого курса над курсом НБУ при продаже 50 % валюты.

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 42, с. 13.

Таким образом, для полного ответа на вопрос о порядке включения суммы роялти, полученной в иностранной валюте, в доход юридического лица — плательщика единого налога, следует выяснить, подлежат ли валютные поступления от нерезидента в виде роялти обязательной продаже? Об этом — в следующем разделе статьи.

Обратим внимание на три важных момента, касающихся юридических лиц, находящихся как на общей, так и на упрощенной системе налогообложения и получающих роялти в инвалюте.

1. Обязательная продажа валютной выручки**, предусмотренная Постановлением № 163, распространяется и на получение роялти от нерезидента. Объясняется это просто: в п. 1 указанного постановления под обязательную продажу попадают «поступления в иностранной валюте в виде валютной выручки резидентов от продажи товаров по внешнеэкономическим договорам». В то же время согласно определению, приведенному в ст. 1 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII, товаром следует считать любую продукцию, услуги, работы, а также права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (возмездной передачи). Толковать термин «товары» в таком же широком смысле предлагает и НБУ (см. письмо от 05.12.2012 г. № 29-209/12263 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 101).

** Подробнее о бухгалтерском учете обязательной продажи части валютной выручки см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 14, с. 16.

Согласно п.п. «а» п. 5.3 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12.12.2003 г. № 492, некоторые поступления (в их числе — средства, перечисленные из-за рубежа за использование авторского права резидентов) зачисляются на текущие счета в иностранной валюте юридических лиц — резидентов только через распределительные счета. При этом п. 2 Постановления № 163 установлено, что с таких счетов 50 % валюты подлежит продаже уполномоченными банками без поручения клиента не позднее следующего рабочего дня.

2. К платежам роялти применяется требование, установленное п. 1 Постановления № 163, насчет соблюдения 90-дневного (в общем случае — 180-дневного) предельного срока расчетов по экспортно-импортным операциям. Сделать такой вывод нам позволяет прямая норма ст. 1 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР, согласно которой отсчет указанного срока в случае экспорта прав интеллектуальной собственности производится с момента подписания акта или другого документа, удостоверяющего экспорт прав интеллектуальной собственности.

В этой связи определенный интерес вызывает вопрос, от какой даты следует вести отсчет, если стороны проигнорировали составление двустороннего акта, подтверждающего возникновение обязательств нерезидента по уплате роялти резиденту. Как уже отмечалось выше, в таком случае можно ограничиться договором, в котором должны быть определены порядок, сроки и размеры выплаты роялти. По нашему мнению, ничего не остается, как считать предельный срок расчетов от даты выплаты (выплат), прописанной в таком договоре.

3. Если сумма налога, уплаченная за пределами Украины при выплате роялти в пользу резидента, письменно подтверждена налоговым органом страны нерезидента, то на эту сумму можно уменьшить инвалютную выручку (п.п. «д» п. 1.8 Инструкции о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 24.03.99 г. № 136). Поэтому зачисление на валютный счет предприятия меньшей (за минусом такого налога) суммы не является недополученной инвалютной выручкой.

В завершение статьи рассмотрим условный числовой пример.

Пример. По итогам 2012 года предприятием — резидентом Украины от деятельности в Украине получен доход в сумме 874000 грн. Расходы при этом составили 469000 грн. Кроме того, 10.12.2012 г. подписан акт с испанским предприятием за передачу права пользования ноу-хау на сумму 8200 евро. Платеж поступил 28.12.2012 г. за вычетом налога, уплаченного в Испании по ставке 5 % (410 евро). Осуществлена обязательная продажа 50 % валютной выручки 28.12.2012 г. Комиссионное вознаграждение банка за продажу валюты составляет 0,4 %. Остальные 50 % валютной выручки зачислены на текущий счет 28.12.2012 г.

Курс НБУ на дату подписания акта — 1031,4967 грн./100 евро, на дату получения роялти от нерезидента, уплаты нерезидентом налога и дату обязательной продажи на МВРУ 50 % валютной выручки — 1060,3514 грн./100 евро.

На дату продажи 50 % валютной выручки курс МВРУ — 1064,672 грн./100 евро.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете таких операций приведен ниже в таблице.