Отримуємо «закордонні» роялті

Отримуємо «закордонні» роялті

Незважаючи на поширений у суспільстві стереотип щодо того, що всі інновації приходять до нас із більш розвинених країн, окремі українські підприємства не лише винаходять унікальні зразки продукції та технології, а й реєструють права на такі винаходи на міжнародному рівні. При цьому багато підприємств отримують чималу вигоду, передаючи права користування своєю інтелектуальною власністю іноземним партнерам за винагороду, тобто отримують роялті від нерезидентів. Про відображення в бухгалтерському та податковому обліку таких операцій ітиметься в цій статті.

Олександр ОЛІШЕВКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

Постанова № 163 — постанова Правління Національного банку України «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті» від 14.05.2013 р. № 163.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 15 роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, уключаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Аналогічне визначення роялті міститься і в п.п. 14.1.225 ПКУ, щоправда, з одним суттєвим уточненням: не вважаються роялті платежі за отримання зазначених вище об’єктів власності у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію відносно промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

Не так давно ми писали про виплату роялті, у тому числі й нерезидентам (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 81, с. 24). Зараз же поговоримо про бухоблікові та податкові нюанси отримання роялті, якщо їх платником є нерезидент.

Згідно з п. 20 П(С)БО 15 дохід, що виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається, зокрема, у вигляді роялті, якщо:

— імовірне надходження економічних вигод, пов’язаних з такою операцією;

— дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід, як роялті, визнається за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди.

Розмір та порядок виплати авторської винагороди за створення та використання об’єкта авторського права встановлюються в авторському договорі або в договорах, що укладаються за дорученням суб’єктів авторського права організаціями колективного управління з особами, які використовують такі об’єкти авторського права.

Як первинний документ з обліку роялті краще використовувати двосторонній акт довільної форми про нараховані платежі, у якому з посиланням на відповідні пункти авторського договору відображаються платежі, що підлягають нарахуванню за певний період (місяць, квартал, рік). При його оформленні необхідно дотримуватися вимог ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, що висуваються до будь-якого первинного документа. До речі, такий акт допоможе усунути можливі проблеми з дотриманням строків ЗЕД-розрахунків (про це детальніше розповімо в останньому розділі статті).

Утім, на практиці доволі рідко вдаються до складання зазначених актів — частіше користуються з цією метою безпосередньо договором. У такому разі в ньому має бути визначено порядок, строки та розміри виплати роялті.

У бухгалтерському обліку нарахування роялті відображається за дебетом субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» у кореспонденції з кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності»*.

* Водночас не буде, на наш погляд, помилкою використовувати в цих цілях субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Із метою визначення об’єкта обкладення податком на прибуток доходи, отримані у вигляді роялті, уключаються до пасивних доходів на підставі п.п. 14.1.268 ПКУ.

Пунктом 13.1 ПКУ передбачено, що доходи, отримані резидентом України (крім фізичних осіб) із джерел за межами України, ураховуються при визначенні об’єкта та/або бази оподаткування в повному обсязі.

Доходи у вигляді роялті включаються до складу інших доходів згідно з п.п. 135.5.1 ПКУ.

Датою отримання резидентом доходів у вигляді роялті є дата нарахування таких доходів, установлена відповідно до умов укладених ліцензійних договорів (п. 137.11 ПКУ).

У декларації з податку на прибуток доходи у вигляді роялті відображаються в ряд. 03.3 Додатка IД до цієї декларації, форму якої наразі затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213, із перенесенням до ряд. 03 декларації.

Роялті, отримані від нерезидента, оподатковуються за звичайною ставкою, що діє в податковому періоді їх нарахування (у 2013 році — 19 %), але з урахуванням зарахування сум податку, сплаченого за кордоном згідно з умовами міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (пп. 13.4 і 161.4 ПКУ)**.

Більшість із цих договорів передбачає умови оподаткування, що є більш вигідними для сторони, яка виплачує роялті. Такі умови полягають у застосуванні до доходу стороною, яка виплачує, знижених розмірів ставок (з урахуванням тих, що діють у країні нерезидента), а часом — у повному звільненні від оподаткування, а також можливості заліку податку, сплаченого за кордоном, у рахунок податку, що підлягає сплаті у своїй державі.

Перелік країн, з якими Україною укладено міжнародні договори (конвенції) про уникнення подвійного оподаткування, станом на 01.01.2013 р. наведено в листі ДПСУ від 14.01.2013 р. № 536/7/12-10-17 («Податки та бухгалтерський облік» № 31, 2013, с. 47).

Нормами конвенцій керуються при оподаткуванні доходів, отриманих від провадження комерційної діяльності, використання нерухомого майна, приросту капіталу (відчуження рухомого та нерухомого майна), у вигляді пасивних доходів (дивідендів, процентів, страхування, роялті) тощо.

Усунення подвійного оподаткування та порядок проведення заліку податків, сплачених за кордоном, у рахунок податкових зобов’язань з ідентичних податків у своїй державі застерігаються у ст. 23 міжнародних договорів.

Згідно з пп. 13.4 і 161.4 ПКУ суми податку на прибуток, отриманий резидентами з іноземних джерел, які сплачені суб’єктами господарювання за кордоном, зараховуються під час сплати податку такими резидентами в Україні. При цьому зарахуванню підлягає сума податку, розрахована за правилами, установленими розд. III ПКУ.

Відповідно до п. 161.6 ПКУ в межах договорів про уникнення подвійного оподаткування не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток такі податки, сплачені в інших країнах:

— податок на капітал/майно та приріст капіталу;

— поштові податки;

— податки на реалізацію (продаж);

— інші непрямі податки незалежно від того, підпадають вони під категорію прибуткових податків чи обкладаються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав.

Зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку здійснюється за умови надання письмового підтвердження податкового органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів (див. п. 161.7 ПКУ).

Пунктом 13.5 ПКУ визначено: для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.

Розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду (п. 161.5 ПКУ). Отже, унеможливлюється зарахування іноземного податку для тих підприємств, у яких у звітному періоді від діяльності в Україні отримано збитки.

Зарахування податку, сплаченого за межами України, здійснюється так: у декларації з податку на прибуток підприємства сума податку на прибуток, отриманого з іноземних джерел, сплачена суб’єктами господарювання за кордоном у звітному періоді, відображається в ряд. 13.1 табл. 1 Додатка ЗП до декларації та відповідно в ряд. 13 декларації.

Роялті згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ*. Отже, незалежно від того, отримує чи сплачує підприємство роялті, за умови проведення розрахунків грошовими коштами** об’єкт оподаткування не виникатиме.

* Що, до речі, означає необхідність розподілу «вхідного» ПДВ за всіма придбаними товарами/послугами, необоротними активами подвійного призначення, які використовуються одночасно в операціях, що обкладаються ПДВ, і тих, що цим податком не обкладаються (детальніше про це див. у тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 102).

** Або цінними паперами, емітованими платником роялті, але в контексті отримання роялті від нерезидента такий вид розрахунків ми не розглядатимемо.

Не буде його також і в разі виплати роялті нерезидентом резиденту (див. лист ДПІ в Шевченківському р-ні м. Києва від 15.03.2011 р. № 2416/10/31-030).

Суми отриманого роялті відображаються в кол. А ряд. 3 декларації з ПДВ та в табл. 1 Додатка Д6.

Оскільки за необ’єктними постачаннями податкова накладна не виписується, то в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр) такі операції відображаються на підставі документів бухгалтерського обліку (п.п. 1.4 розд. III Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 17.12.2012 р. № 1340 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 16). Такими документами в разі отримання роялті від нерезидента будуть, як уже зазначалося, двосторонній акт або договір.

При цьому у графі 4 розд. I Реєстру проставляється скорочене позначення «БО» (п.п. 2.4 розд. І того ж Порядку). Крім того, заповнення розд. I Реєстру в разі здійснення «необ’єктних» операцій має такі особливості (див. консультацію податківців, розміщену в розділі 101.21 ЄБПЗ):

— у графі 1 наводиться порядковий номер запису в Реєстрі;

— у графах 2, 3 вказуються відповідні реквізити документа бухгалтерського обліку;

— у графі 6 податківці рекомендують проставляти нуль («0»);

— у графах 7, 11 відображається загальна сума постачання товарів/послуг, що не є об’єктом оподаткування;

— у графах 8, 9, 10, 12, 13 проставляється нуль («0»).

Додамо, що детальну інформацію про заповнення Реєстру можна дізнатися з тематичного номера газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 47.

Згідно з п.п. 2 п. 292.1 ПКУ доходом єдиноподатника-юрособи є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Подібне «широке» визначення грошового доходу дозволяє стверджувати, що сума роялті, фактично отримана такою юрособою від нерезидента (за мінусом податку, сплаченого за кордоном), потрапить до бази обкладення єдиним податком. Зазначене підтверджується ще й тим, що в п. 292.11 ПКУ, де наведено перелік надходжень, які не є доходом єдиноподатника, про роялті немає жодного слова.

Момент виникнення (відображення) доходу застерігається п. 292.6 ПКУ, згідно з яким, зокрема, дохід за грошовими надходженнями єдиноподатники визнають на дату зарахування грошових коштів на поточний рахунок та/або до каси. У разі отримання доходу в іноземній валюті дохід перераховується у гривні за курсом НБУ на день отримання (п. 292.5 ПКУ).

Водночас здебільшого перш ніж потрапити на поточний інвалютний рахунок підприємства іноземна валюта зараховується на розподільчий рахунок. Крім того, наразі з такого розподільчого рахунка банк в обов’язковому порядку реалізує 50 % інвалютної виручки від продажу товарів (робіт, послуг)*. У зв’язку з цим виникає запитання: на яку дату єдиноподатнику слід розраховувати та відображати дохід — на дату зарахування коштів на розподільчий рахунок чи на поточний інвалютний рахунок? На нашу думку, у подібному випадку найлогічніше орієнтуватися на момент зарахування коштів на розподільчий рахунок. У подальшому до доходів буде включено додатну курсову різницю при зарахуванні 50 % валюти, що залишилися, на поточний валютний рахунок, а також додатну курсову різницю, що виникає через перевищення комерційного курсу над курсом НБУ при продажу 50 % валюти.

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 42, с. 13.

Таким чином, для повної відповіді на запитання про порядок включення суми роялті, отриманої в іноземній валюті, до доходу юридичної особи — платника єдиного податку, слід з’ясувати, чи підлягають валютні надходження від нерезидента у вигляді роялті обов’язковому продажу? Про це — у наступному розділі статті.

Звернемо увагу на три важливі моменти, що стосуються юридичних осіб, які перебувають як на загальній, так і на спрощеній системі оподаткування, та одержують роялті в інвалюті.

1. Обов’язковий продаж валютної виручки**, передбачений постановою № 163, поширюється й на отримання роялті від нерезидента. Пояснюється це просто: згідно з п. 2 зазначеної постанови під обов’язковий продаж потрапляють «надходження в іноземній валюті у вигляді валютної виручки резидентів від продажу товарів за зовнішньоекономічними договорами». Водночас згідно з визначенням, наведеним у ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII, товаром слід вважати будь-яку продукцію, послуги, роботи, а також права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (відплатної передачі). Тлумачити термін «товари» в такому ж широкому значенні пропонує й НБУ (див. лист від 05.12.2012 р. № 29-209/12263 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 101).

** Детальніше про бухгалтерський облік обов’язкового продажу частини валютної виручки див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 14, с. 16.

Згідно з п.п. «а» п. 5.3 Інструкції про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12.12.2003 р. № 492, деякі надходження (серед них — кошти, перераховані з-за кордону за використання авторського права резидентів) зараховуються на поточні рахунки в іноземній валюті юридичних осіб — резидентів тільки через розподільчі рахунки. При цьому п. 2 постанови № 163 встановлено, що з таких рахунків 50 % валюти підлягає продажу уповноваженими банками без доручення клієнта не пізніше наступного робочого дня.

2. До платежів роялті застосовується вимога, установлена п. 1 постанови № 163, щодо дотримання 90-денного (у загальному випадку — 180-денного) граничного строку розрахунків за експортно-імпортними операціями. Зробити такий висновок нам дозволяє пряма норма ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР, згідно з якою відлік зазначеного строку в разі експорту прав інтелектуальної власності здійснюється з моменту підписання акта чи іншого документа, що засвідчує експорт прав інтелектуальної власності.

У зв’язку з цим певний інтерес викликає запитання, від якої дати слід вести відлік, якщо сторони проігнорували складання двостороннього акта, що підтверджує виникнення зобов’язань нерезидента зі сплати роялті резиденту. Як уже зазначалося вище, у такому разі можна обмежитися договором, де має бути визначено порядок, строки та розміри виплати роялті. На нашу думку, нічого не залишається, як відлічувати граничний строк розрахунків від дати виплати (виплат), прописаної в такому договорі.

3. Якщо сума податку, сплачена за межами України при виплаті роялті на користь резидента, письмово підтверджена податковим органом країни нерезидента, то на цю суму можна зменшити інвалютну виручку (п.п. «д» п. 1.8 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24.03.99 р. № 136). Тому зарахування на валютний рахунок підприємства меншої (за мінусом такого податку) суми не є недоотриманою інвалютною виручкою.

На завершення статті розглянемо умовний числовий приклад.

Приклад. За підсумками 2012 року підприємством — резидентом України від діяльності в Україні отримано дохід у сумі 874000 грн. Витрати при цьому становили 469000 грн. Крім того, 10.12.2012 р. підписано акт з іспанським підприємством на суму платежу (роялті) за передачу права користування ноу-хау на суму €8200. Платіж надійшов 28.12.2012 р. за вирахуванням податку, сплаченого в Іспанії за ставкою 5 % (€410). Здійснено обов’язковий продаж 50 % валютної виручки 28.12.2012 р. Комісійна винагорода банку за продаж валюти становить 0,4 %. Решту 50 % валютної виручки зараховано на поточний рахунок 28.12.2012 р.

Курс НБУ на дату підписання акта — 1031,4967 грн./€100, на дату отримання роялті від нерезидента, сплати нерезидентом податку та дату обов’язкового продажу на МВРУ 50 % валютної виручки — 1060,3514 грн./€100.

На дату продажу 50 % валютної виручки курс МВРУ — 1064,672 грн./€100.

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку таких операцій наведемо в таблиці.