По мнению ВАСУ, одновременное проведение двух аналогичных налоговых проверок не предусмотрено НКУ
Суть спора
Местные налоговики проводили документальную внеплановую выездную проверку, однако не успела она закончиться, как этой же налоговой инспекцией был издан приказ о проведении еще одной документальной внеплановой выездной проверки, но уже по другому основанию – согласно п.п. 78.1.12 НКУ.
Плательщик посчитал действия налоговиков противоправными, тем более что период, на который была направлена данная проверка, был уже охвачен одной из предыдущих проверок. Таким образом, он обжаловал в суде новый приказ о проведении проверки, а также соответствующие направления.
Позиция налоговых органов
Позиция проверяющих из комментируемого решения прослеживается нечетко, однако ясно одно – в правоте своих действий они были уверены. При этом, в качестве основания для вынесения приказа о проведении проверки согласно п.п. 78.1.12 НКУ, они ссылались на распоряжение областной налоговой администрации (в настоящее время территориального органа Миндоходов в области) о начале служебного расследования.
Решение дела судом
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций выступили на стороне плательщика. Они отменили соответствующий приказ о проведении проверки, при этом такие решения были мотивированы следующими доводами:
1) приказ о проведении проверки был вынесен местной налоговой инспекцией, в то время как по содержанию п.п. 78.1.12 НКУ осуществлять такие действия вправе лишь органы налоговой службы высшего уровня, т. е. в данном конкретном случае областная налоговая администрация (в настоящее время территориальный орган Миндоходов в области);
2) суды указали, что вынесение приказа о проведении проверки во время проведения аналогичной проверки (имеется в виду документальной внеплановой выездной) не предусмотрено НКУ;
3) налоговики могут проводить проверку лишь за периоды, которые укладываются в 1095-дневный срок, установленный п. 102.1 НКУ.
При этом еще на этапе рассмотрения дела в первой инстанции местный суд отметил, что обжаловать можно лишь приказ о проведении проверки, в то время как обжалование направления на проведение проверки законодательством не предусмотрено, тем более что в этом нет необходимости, поскольку после отмены приказа теряет силу и соответствующее направление (см. постановление Винницкого окружного административного суда от 16.05.2011 г. по делу № 2а/0270/1801/11). В свою очередь апелляционные и кассационный суды правильность данного вывода не отрицали.
Мнение редакции
С либеральными выводами судов мы полностью согласны. В то же время приведем некоторые уточнения. Начнем с того, что в данном случае плательщик поступил правильно, сразу же обратившись в суд, поскольку, как известно, налоговики не признают возможности административного обжалования приказов о проведении проверки (см. письмо ГНСУ от 26.09.2011 г. № 2096/6/22-2314/155), в отличие от обжалования в судебном порядке, для которого препятствий не находят ни налоговые органы (см. письмо ГНА в г. Киеве от 05.10.2011 г. № 9876/10/31-606), ни суды (см. письмо ВАСУ от 24.12.2010 г. № 1844/11/13-10).
Не секрет, что согласно п.п. 75.1.2 НКУ обязательным условием для проведения документальной внеплановой выездной проверки является наличие хотя бы одного из оснований, названных, в частности, в п. 78.1 НКУ. При этом в их числе содержится такое обстоятельство, как выявление органом налоговой службы высшего уровня (в настоящее время и с учетом п. 55.2 НКУ – самим Миндоходов или его соответствующими территориальными органами) в процессе осуществления контроля за действиями налоговых органов низшего уровня несоответствия выводов акта проверки требованиям законодательства или неполного выяснения вопросов, которые должны были быть определены во время такой проверки.
Исходя из текста комментируемого определения именно это обстоятельство послужило причиной для вынесения налоговиками оспариваемого приказа. Вместе с тем в этом случае им следовало также учитывать специальные условия, в частности, о том, что решение о проведении подобной проверки должно приниматься:
1) налоговым органом высшего уровня, выявившим нарушение;
2) при условии, что в отношении должностных лиц органа налоговой службы низшего уровня, проводившего проверку, начато служебное расследование или получено уведомление о подозрении в совершении уголовного правонарушения.
Второе условие налоговики учли (областной ГНА было утверждено распоряжение о проведении служебного расследования), а вот о первом забыли, поскольку соответствующий приказ о проведении документальной внеплановой выездной проверки должен был выноситься не местной налоговой инспекцией, а областной ГНА (в настоящее время территориальным органом Миндоходов в области).
Уже одного этого было достаточно, чтобы признать действия налоговиков незаконными, однако суды пошли дальше и привели несколько дополнительных аргументов – к сожалению, не совсем удачных.
Во-первых, они указали, что проведение документальной внеплановой выездной проверки во время проведения аналогичной проверки, т. е. тоже документальной внеплановой выездной, не предусмотрено НКУ. Заметим, что хотя о подобной возможности он действительно прямо не говорит, однако вряд ли это свидетельствует о том, что налоговики таких действий осуществлять не могут*. Тем более, что в некоторых случаях их одновременное проведение является естественным: например, во время проведения документальной внеплановой выездной проверки у налоговиков появились основания для документальной внеплановой выездной проверки достоверности исчисления бюджетного возмещения (п. 200.11 НКУ) – вряд ли в таком случае контролерам стоит ожидать окончания уже начавшейся проверки, поскольку как раз этого законодательством и не предусмотрено**.
* Разумеется, что в данном случае речь не идет о проведении проверки, инициированной вышестоящим органом Миндоходов согласно п.п. 78.1.12 НКУ, в отношении проверки, которая еще не закончилась. В таком случае провести проверку, действительно, нельзя.
** Что касается одновременного проведения различных проверок, например, документальных выездных и внеплановых выездных, то на такую возможность, ссылаясь на отсутствие каких-либо ограничений в этой части, указывают и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 136.01).
Во-вторых, суд указал на то, что в данном случае охватываемый проверкой период не соответствует предписаниям п. 102.1 НКУ, т. е., по его мнению, такой период не может находиться далее, чем за 1095 календарных дней от момента назначения проверки. С подобными выводами мы также не согласны: на самом деле НКУ не содержит ограничений для установления налоговиками проверяемого периода (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 22, с. 9), в том числе в части периодов, уже проверенных ранее. Другое дело, что п. 102.1 НКУ ограничивает их 1095-дневным сроком в праве определения денежных обязательств. В таком случае, если контролеры будут проводить проверки вне данного промежутка времени, то в случае выявления нарушений доначислить налоговые обязательства или штрафные санкции они не смогут (см. определение ВАСУ от 24.04.2013 г. по делу № К/9991/43996/12). С таким подходом соглашались и сами налоговики, что подтверждается, в частности, действовавшими ранее консультациями в Единой базе налоговых знаний.
Кроме того, в подобном случае может вообще оказаться, что документы, требуемые для такой проверки, уже уничтожены. В настоящее время для определения срока хранения документов следует руководствоваться Перечнем типовых документов, создаваемых во время деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, других учреждений, предприятий и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденным приказом Минюста от 12.04.2012 г. № 578/5. При этом им, как и его предшественником, установлено, что первичные документы, на основании которых велся бухгалтерский и налоговый учет, должны храниться 3 года (данный срок в общем случае начинает отсчитываться с 1 января года, следующего за годом завершения их делопроизводством), но при условии завершения проверки налоговыми органами (см. об этом вопросе «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 43, с. 40).
Подводя итог данному комментарию, хотелось бы отметить, что если налоговики уже приступили к проверке и выявили в ее процессе нарушения, то даже если в дальнейшем суд отменит приказ о ее проведении, плательщика от негативных последствий это само по себе не спасет.
Материал подготовил Виталий Смердов, экономист-аналитик
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
ИМЕНЕМ УКРАИНЫ
| «25» апреля 2013 г. | г. Киев | К/9991/89344/11 |
(извлечение)
Коллегия судей Высшего административного суда Украины <...> рассмотрела в порядке предварительного производства кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции в г. Виннице на постановление Винницкого окружного административного суда от 16 мая 2011 года и определение Винницкого апелляционного административного суда от 22 сентября 2011 года по делу по иску Частного предприятия «Т» к Государственной налоговой инспекции в г. Виннице о признании противоправными действий, – УСТАНОВИЛА
<...>
14.04.2011 года и. о. начальника ГНИ в г. Виннице, со ссылкой на ст. 20 п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины, принят приказ № 1977/23 «О проведении документальной внеплановой выездной проверки ЧП «Т», на основании которого 15.04.2011 года ответчиком выдано направление № 1317/23.
Из содержания этого направления следует, что целью проверки являются своевременность, достоверность, полнота начисления сумм налога на добавленную стоимость за период с 03.02.2005 года по 01.02.2008 года ЧП «Т».
Заслушав доклад судьи-докладчика, рассмотрев и обсудив доводы, приведенные в кассационной жалобе, проверив материалы дела, коллегия судей Высшего административного суда Украины пришла к выводу, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Статьей 20 Налогового кодекса Украины предусмотрено, что органы государственной налоговой службы имеют право проводить проверки плательщиков налогов (кроме Национального банка Украины) в порядке, установленном этим Кодексом.
В соответствии с п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Налогового кодекса Украины документальная внеплановая проверка не предусматривается в плане работы органа государственной налоговой службы и проводится при наличии хотя бы одного из обстоятельств, определенных этим Кодексом.
Согласно п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины документальная внеплановая выездная проверка осуществляется при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: органом государственной налоговой службы высшего уровня в порядке контроля за действиями или бездействием должностных лиц органа государственной налоговой службы низшего уровня осуществлена проверка документов обязательной отчетности плательщика налогов или материалов документальной проверки, проведенной контролирующим органом нижестоящего уровня, и выявлено несоответствие выводов акта проверки требованиям законодательства или неполное выяснение при проверке вопросов, которые должны быть выяснены в ходе проверки для вынесения объективного заключения о соблюдении плательщиком налогов требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы.
Решение о проведении документальной внеплановой проверки в этом случае принимается органом государственной налоговой службы вышестоящего уровня лишь в том случае, если в отношении должностных лиц органа государственной налоговой службы нижестоящего уровня, которые проводили документальную проверку указанного плательщика налогов, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело.
Судами предыдущих инстанций установлено, что ГНИ в г. Виннице назначена внеплановая выездная документальная проверка ЧП «Т» во время действия приказа № 1777/23 от 05.04.2011 года «О проведении документальной внеплановой выездной проверки ЧП «Т» с 06 апреля 2011 года продолжительностью 10 рабочих дней. То есть на момент проведения внеплановой проверки согласно приказу № 1777/23 от 05.04.2011 года ГНИ в г. Виннице 14.04.2011 года был издан приказ № 1977/23 о проведении аналогичной проверки, что не предусмотрено нормами Налогового кодекса Украины.
Кроме того, судами предыдущих инстанций отмечено, что в данном случае приказ на проведение проверки мог иметь место лишь тогда, когда бы он был принят органом государственной налоговой службы высшего уровня, в данном случае – Государственной налоговой администрацией в Винницкой области. Полномочий для назначения документальной выездной внеплановой проверки ЧП «Т» в порядке п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины ГНИ в г. Виннице не имела. Наличие распоряжения ГНА в Винницкой области № 78-р от 31.03.2011 года «о назначении служебного расследования» не наделяет ответчика полномочиями по назначению внеплановой проверки, не предусмотренными Налоговым кодексом Украины.
Также судами предыдущих инстанций установлено, что назначенной согласно приказу № 1977/23 от 14.04.2011 года проверкой охватывается период с 03.02.2005 года по 01.02.2008 года, в который фактически ГНИ в г. Виннице проводилась выездная внеплановая проверка ЧП «Т», по результатам которой составлен соответствующий акт № <...> от 21.07.2008 года.
Кроме того, судами предыдущих инстанций установлено, что в приказе ГНИ в г. Виннице № 1977/23 от 14.04.2011 года указано, что проверка будет осуществлена за период 03.02.2005 года по 01.02.2008 года.
В соответствии с п. 102.1 ст. 102 Налогового кодекса Украины контролирующий орган, кроме случаев, определенных пунктом 102.2 этой статьи, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика налогов в случаях, определенных этим Кодексом, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была подана позднее, – за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, плательщик налогов считается свободным от такого денежного обязательства, а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
Суды предыдущих инстанций пришли к выводу, что ответчик имел право назначить проведение выездной документальной внеплановой проверки ЧП «Т» за период с 05.04.2008 года по 14.04.2011 года, т. е. за 1095 дней, предшествующих назначению проверки.
Коллегия судей Высшего административного суда Украины соглашается с выводами судов предыдущих инстанций о необходимости признания противоправными действий налогового органа по назначению выездной документальной проверки ЧП «Т» и отмене приказа № 1977/23 от 14.04.2011 года.
Учитывая изложенное, коллегия судей считает, что кассационную жалобу следует отклонить, поскольку решения суда первой и апелляционной инстанций вынесены с соблюдением норм процессуального и материального права, правовая оценка обстоятельствам по делу дана верно, а доводы кассационной жалобы вывод суда не опровергают.
Руководствуясь ст. ст. 220, 2201, 230 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей – ПОСТАНОВИЛА:
Кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции в г. Виннице оставить без удовлетворения, постановление Винницкого окружного административного суда от 16 мая 2011 года и определение Винницкого апелляционного административного суда от 22 сентября 2011 года оставить без изменений.
Определение вступает в законную силу с момента провозглашения и может быть пересмотрено Верховным Судом Украины по основаниям, в срок и в порядке, определенном статьями 237, 238, 2391 Кодекса административного судопроизводства Украины.
