На думку ВАСУ, одночасне проведення двох аналогічних податкових перевірок не передбачено ПКУ
Суть спору
Місцеві податківці проводили документальну позапланову виїзну перевірку, однак не встигла вона закінчитися, як саме цією податковою інспекцією було видано наказ щодо проведення ще однієї документальної позапланової виїзної перевірки, але вже на іншій підставі – згідно з п.п. 78.1.12 ПКУ.
Платник визнав дії податківців протиправними, тим більше що період, на який було спрямовано цю перевірку, уже було охоплено однією з попередніх перевірок. Таким чином, платник оскаржив новий наказ щодо проведення перевірки, а також відповідні направлення в суді.
Позиція податкових органів
Позиція перевіряючих з рішення, що коментується, простежується нечітко, однак зрозуміло одне – у правоті своїх дій вони були впевнені. При цьому як на підставу для винесення наказу щодо проведення перевірки згідно з п.п. 78.1.12 ПКУ вони послалися на розпорядження обласної податкової адміністрації (на сьогодні – територіального органу Міндоходів в області) про початок службового розслідування.
Вирішення справи судом
Суди першої, апеляційної та касаційної інстанцій стали на бік платника. Вони скасували відповідний наказ щодо проведення перевірки, мотивуючи при цьому зазначені рішення такими аргументами:
1) наказ щодо проведення перевірки було винесено місцевою податковою інспекцією, тоді як за змістом п.п. 78.1.12 ПКУ здійснювати такі дії мають право лише органи податкової служби вищого рівня – тобто в цьому конкретному випадку обласна податкова адміністрація (на сьогодні – територіальний орган Міндоходів в області);
2) суди зауважили, що винесення наказу щодо проведення перевірки під час проведення аналогічної перевірки (мається на увазі документальна позапланова виїзна перевірка) не передбачено ПКУ;
3) податківці можуть проводити перевірку тільки за періоди, що вкладаються у 1095-денний строк, установлений п. 102.1 ПКУ.
При цьому ще на етапі розгляду справи в першій інстанції місцевий суд зауважив, що оскаржити можна тільки наказ щодо проведення перевірки, тоді як оскарження направлення на проведення перевірки законодавством не передбачено, тим більше що в цьому немає потреби, оскільки після скасування наказу втрачає чинність і відповідне направлення (див. постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 16.05.2011 р. у справі № 2а/0270/1801/11). У свою чергу, апеляційні та касаційний суди не заперечували правильність цього висновку.
Думка редакції
Із ліберальними висновками судів ми повністю згодні. Водночас наведемо деякі уточнення. Почнемо з того, що в цьому випадку платник вчинив правильно, відразу ж звернувшись до суду, оскільки, як відомо, податківці не визнають можливості адміністративного оскарження наказів щодо проведення перевірки (див. лист ДПСУ від 26.09.2011 р. № 2096/6/22-2314/155), на відміну від оскарження в судовому порядку, для якого перешкод не знаходять ні податкові органи (див. лист ДПА у м. Києві від 05.10.2011 р. № 9876/10/31-606), ні суди (див. лист ВАСУ від 24.12.2010 р. № 1844/11/13-10).
Не секрет, що згідно з п.п. 75.1.2 ПКУ обов’язковою умовою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки є наявність хоча б однієї з підстав, названих, зокрема, у п. 78.1 ПКУ. При цьому серед них міститься така, як виявлення органом податкової служби вищого рівня (на сьогодні та з урахуванням п. 55.2 ПКУ – самим Міндоходів або його відповідними територіальними органами) у процесі здійснення контролю за діями податкових органів нижчого рівня невідповідності висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповного з’ясування питань, які мало бути визначено під час такої перевірки.
Виходячи з тексту ухвали, що коментується, саме ця обставина стала причиною для винесення податківцями оспорюваного наказу. Водночас у цьому випадку їм слід було також ураховувати спеціальні умови – зокрема, про те, що рішення щодо проведення подібної перевірки має прийматися:
1) податковим органом вищого рівня, який виявив порушення;
2) за умови, що стосовно посадових осіб органу податкової служби нижчого рівня, який проводив перевірку, розпочато службове розслідування або отримано повідомлення про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Другу умову податківці врахували (обласною ДПА було затверджено розпорядження щодо проведення службового розслідування), а ось про першу забули, оскільки відповідний наказ щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки повинен був виноситися не місцевою податковою інспекцією, а обласною ДПА (на сьогодні – територіальним органом Міндоходів в області).
Уже одного цього було достатньо, щоб визнати дії податківців незаконними, однак суди пішли далі та навели декілька додаткових аргументів – на жаль, не зовсім переконливих.
По-перше, вони зауважили, що проведення документальної позапланової виїзної перевірки під час проведення аналогічної перевірки, тобто теж документальної позапланової виїзної перевірки, не передбачено ПКУ. Зауважимо: хоча на подібну можливість там дійсно прямо не вказується, однак навряд чи це свідчить про те, що податківці таких дій здійснювати не можуть*. Тим більше що в деяких випадках їх одночасне проведення є природним: наприклад, під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки в податківців з’явилися підстави для документальної позапланової виїзної перевірки достовірності обчислення бюджетного відшкодування (п. 200.11 ПКУ) – навряд чи в такому випадку контролерам варто очікувати закінчення перевірки, що вже почалася, оскільки якраз цього законодавством і не передбачено**.
* Зрозуміло, що в цьому випадку не йдеться про проведення перевірки, ініційованої органом Міндоходів вищого рівня згідно з п.п. 78.1.12 ПКУ, стосовно перевірки, яка ще не закінчилася. У такому разі провести перевірку дійсно не можна.
** Що стосується одночасного проведення різних перевірок, наприклад документальних виїзних та позапланових виїзних, то на таку можливість, посилаючись на відсутність будь-яких обмежень у цій частині, указують і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 136.01).
По-друге, суд зауважив: у цьому випадку період, що охоплюється перевіркою, не відповідає приписам п. 102.1 ПКУ, тобто, на його думку, такий період не може продовжуватися далі, ніж за 1095 календарних днів від моменту призначення перевірки. Із подібними висновками ми також не згодні: насправді ПКУ не містить обмежень для встановлення податківцями періоду (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 22, с. 9), що перевіряється, у тому числі в частині періодів, уже перевірених раніше. Інша справа, що п. 102.1 ПКУ обмежує їх 1095-денним строком у праві визначення грошових зобов’язань: у такому разі, якщо контролери проводитимуть перевірки поза цим проміжком часу, то в разі виявлення порушень донарахувати податкові зобов’язання або штрафні санкції вони не зможуть (див. ухвалу ВАСУ від 24.04.2013 р. у справі № К/9991/43996/12). Із таким підходом погоджувалися й самі податківці, що підтверджується, зокрема, консультаціями в Єдиній базі податкових знань, які діяли раніше.
Крім того, у подібному випадку може взагалі виявитися, що документи, потрібні для такої перевірки, уже знищено. На сьогодні для визначення строку зберігання документів слід керуватися Переліком типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженим наказом Мін’юсту від 12.04.2012 р. № 578/5: при цьому ним, як і його попередником, установлено, що первинні документи, на підставі яких здійснювався бухгалтерський та податковий облік, повинні зберігатися 3 роки (цей строк у загальному випадку починає відлічуватися з 1 січня року, наступного за роком завершення їх діловодством), але за умови завершення перевірки податковими органами (див. про це питання «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 43, с. 40).
Підбиваючи підсумок цього коментаря, зауважимо: якщо податківці вже розпочали перевірку та виявили у її процесі порушення, то навіть якщо надалі суд скасує наказ про її проведення, платника від негативних наслідків це само по собі не врятує.
Матеріал підготував Віталій Смердов,
економіст-аналітик
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
| 25 квітня 2013 р. | м. Київ | К/9991/89344/11 |
(витяг)
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України <...> розглянула в порядку попереднього провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Вінниці на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2011 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2011 року у справі за позовом Приватного підприємства «Т» до Державної податкової інспекції у м. Вінниці про визнання протиправними дій, – ВСТАНОВИЛА
<...>
14.04.2011 року в.о. начальника ДПІ у м. Вінниці, з посиланням на ст. 20 п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, прийнято наказ № 1977/23 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Т», на підставі якого 15.04.2011 року відповідачем видано направлення № 1317/23.
Зі змісту цього направлення слідує, що метою перевірки є своєчасність, достовірність, повнота нарахування сум податку на додану вартість за період з 03.02.2005 року по 01.02.2008 року ПП «Т».
Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Статтею 20 Податкового кодексу України передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75 ст. 75 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Згідно із п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, як: органом державної податкової служби вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб органу державної податкової служби нижчого рівня здійснено перевірку документів обов’язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з’ясування під час перевірки питань, що повинні бути з’ясовані під час перевірки для винесення об’єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається органом державної податкової служби вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб органу державної податкової служби нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у м. Вінниці призначено позапланову виїзну документальну перевірку ПП «Т» під час дії наказу № 1777/23 від 05.04.2011 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Т» з 06 квітня 2011 року тривалістю 10 робочих днів. Тобто, на момент проведення позапланової перевірки згідно наказу № 1777/23 від 05.04.2011 року ДПІ у м. Вінниці 14.04.2011 року було видано наказ № 1977/23 про проведення аналогічної перевірки, що не передбачено нормами Податкового кодексу України.
Крім того, судами попередніх інстанцій зазначено, що в даному випадку наказ на проведення перевірки міг мати місце лише тоді, коли б його було прийнято органом державної податкової служби вищого рівня, в даному випадку – Державною податковою адміністрацією у Вінницькій області. Повноважень для призначення документальної виїзної позапланової перевірки ПП «Т» в порядку п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України ДПІ у м. Вінниці не мала. Наявність розпорядження ДПА у Вінницькій області № 78-р від 31.03.2011 року «про призначення службового розслідування» не наділяє відповідача повноваженнями щодо призначення позапланової перевірки, не передбаченими Податковим кодексом України.
Також судами попередніх інстанцій встановлено, що призначеною згідно наказу № 1977/23 від 14.04.2011 року перевіркою охоплюється період з 03.02.2005 року по 01.02.2008 року, в який фактично ДПІ у м. Вінниці проводилась виїзна позапланова перевірка ПП «Т», за результатами якої складено відповідний акт № <...> від 21.07.2008 року.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що в наказі ДПІ у м. Вінниці № 1977/23 від 14.04.2011 року вказано, що перевірку буде здійснено за період 03.02.2005 року по 01.02.2008 року.
Відповідно до п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, – за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов’язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що відповідач мав право призначити проведення виїзної документальної позапланової перевірки ПП «Т» за період з 05.04.2008 року по 14.04.2011 року, тобто за 1095 днів, що передують призначенню перевірки.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про необхідність визнання протиправними дій податкового органу щодо призначення виїзної документальної перевірки ПП «Т» та скасування наказу № 1977/23 від 14.04.2011 року.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що касаційну скаргу слід відхилити, оскільки рішення суду першої та апеляційної інстанцій постановлені з додержанням норм процесуального та матеріального права, правова оцінка обставинам у справі дана вірно, а доводи касаційної скарги висновок суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 220, 220-1, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, – УХВАЛИЛА:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Вінниці залишити без задоволення, постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2011 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2011 року залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.
