Налоговые споры. Расходам — быть «налоговыми», комиссионной предоплате — не быть финпомощью

Расходам – быть «налоговыми», комиссионной предоплате – не быть финпомощью

Предприятие обратилось в суд с требованием отменить налоговые уведомления-решения, принятые налоговым органом по итогам плановой выездной проверки. Спорные налоговые уведомления-решения касались перечисленных вопросов:

1. Отражения истцом в составе «налоговых» расходов и налогового кредита сумм расходов и НДС, уплаченных при приобретении рекламных, маркетинговых услуг и услуг мерчендайзинга*.

* Мерчендайзинг (англ. merchandising — искусство торговать) — это комплекс мероприятий, целью которого является повышение спроса на продукцию, искусство представить товар в торговом зале. Эти мероприятия позволяют сформировать у потребителей положительный импульс, направленный не только на покупку, но также на создание имиджев образа торговой марки в сознании покупателя.

2. Отражения истцом в составе «налоговых» расходов на приобретение юридических услуг при наличии штатного юрисконсульта.

3. Отражения истцом в составе «налоговых» расходов и налогового кредита по НДС операций по приобретению услуг по перевозке его продукции.

4. Повторного отражения в составе «налоговых» расходов себестоимости реализованных товаров.

5. Классификации средств, перечисленных истцу в соответствии с договором комиссии на покупку как возвратной финансовой помощи.

Суды первой и апелляционной инстанций иск удовлетворили полностью, с чем налоговый орган не согласился и подал кассационную жалобу.

1. По мнению налоговиков, приобретенные истцом рекламные, маркетинговые и мерчендайзинговые услуги находятся вне его хозяйственной деятельности, поскольку истец, являясь производителем продукции, осуществляет предпродажные мероприятия по продвижению товара, право собственности на который перешло от истца к покупателям (торговым сетям).

2. Налоговики не признают право истца на расходы по приобретению юридических услуг, ссылаясь на наличие в его штате собственного юрисконсульта.

3. С точки зрения налогового органа, истец не имел права на отражение расходов по полученным услугам транспортной перевозки по нескольким причинам: (1) указанные расходы не подтверждаются первичными транспортными документами установленной формы; (2) поставщик услуг по перевозке не задекларировал и не уплатил в бюджет соответствующие суммы налоговых обязательств по НДС; (3) в ЕГРПОУ содержится запись об отсутствии подтверждения сведений по предприятию-перевозчику; (4) у указанного контрагента (перевозчика) отсутствуют необходимые ресурсы и основные средства для выполнения перевозок, ставших предметом спора.

4. По мнению налогового органа, истцом был нарушен порядок учета расходов на изготовление товара в бухгалтерском учете при его производстве и при передаче в магазин на реализацию, в результате чего указанные расходы попали в «налоговые» дважды.

5. Наконец, налоговый орган считает, что средства, перечисленные истцу как комиссионеру комитентом, должны рассматриваться как возвратная финансовая помощь, а в силу того, что данные денежные средства были перечислены достаточно давно – сопровождаться в «прибыльном» учете отражением доходов.

1. Суд считает ошибочными выводы налогового органа о «нехозяйственности» для истца (как производителя) расходов на рекламные, маркетинговые и мерчендайзинговые услуги. Как отмечает суд, спорные услуги фактически направлены на обеспечение эффективного сбыта товаров истца в торговых сетях названных контрагентов путем популяризации продукции среди потребителей и стимулирования потребительского спроса. Именно данное обстоятельство и обусловливает хозяйственный характер приобретенных услуг для истца. При этом указанные действия по продвижению товара имеют экономическую ценность сами по себе, независимо от их результата, который не охватывается предметом договора оказания услуг.

Апелляция налогового органа к тому, что соответствующие операции по продвижению товаров осуществляются не производителем, а покупателями продукции (торговыми сетями) в отношении товара, право собственности на который перешло к этим покупателям, не опровергает их экономическую ценность именно для истца (производителя). Ведь хотя деятельность по продвижению товаров в торговых сетях названных контрагентов предполагает и их экономический интерес в росте торгового оборота, однако продвижение определенного, конкретного товара имеет преимущественное экономическое значение именно для его поставщика (производителя).

Суд отмечает также, что условиями отражения расходов плательщика на проведение рекламных и других предпродажных мероприятий являются: (1) фактическое осуществление таких расходов в пределах реальной хозяйственной деятельности и (2) подтверждение таких расходов необходимыми документами первичного учета.

2. Суд отвергает и апелляцию налоговиков к тому факту, что при наличии в штате собственного юрисконсульта плательщик не имеет права на отражение в составе расходов стоимости юридических услуг, полученных от стороннего субъекта хозяйствования.

Суд подчеркнул, что поскольку плательщик осуществляет финансово-хозяйственную деятельность на собственный риск, он вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность. Следовательно, плательщик самостоятельно решает, какие именно расходы ему необходимо осуществить для обеспечения своей деятельности, и вправе самостоятельно выбирать исполнителей услуг. Кроме того, как отмечает суд, НКУ не содержит положений, позволяющих контролирующему органу оценивать расходы с точки зрения их целесообразности, рациональности и эффективности, и не предусматривает возможности учета при определении объекта обложения налогом на прибыль и НДС в зависимости от субъекта предоставления соответствующих услуг (в частности, от того, предоставлены ли спорные услуги собственной юридической службой или же посторонним лицом).

3. Суд отклонил также все четыре пункта, на основании которых налоговики настаивали на том, что истец не имел право на отражение расходов при приобретении услуг по перевозке своей продукции.

Во-первых, судами было установлено, что факт предоставления истцу услуг по доставке хлебобулочных изделий контрагентом (перевозчиком) документально подтверждается, и в деле имеются товарно-транспортные накладные формы № 1-ТНН (хліб), что было вполне объективно признано судами предыдущих инстанций надлежащим документальным оформлением сделки по перевозке хлебобулочных изделий. Доказательств относительно недостоверности сведений, указанных в этих товарно-транспортных накладных, налоговым органом не приведено.

Во-вторых, суд обратил внимание, что действующее налоговое законодательство не связывает право плательщика на налоговый кредит с полнотой отражения поставщиком в своей налоговой отчетности соответствующих хозяйственных операций, с фактической уплатой поставщиком НДС в бюджет. Плательщик не несет ответственности за действия всех предприятий и организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет. Налоговые органы не вправе толковать понятие добросовестности плательщика как такое, которое порождает у последнего дополнительные обязанности, не предусмотренные действующим законодательством.

В-третьих, суд отклонил доводы налогового органа об отсутствии названного контрагента по местонахождению, поскольку данный факт сам по себе, без связи с другими обстоятельствами дела, не может служить объективным признаком недобросовестности плательщика и подтверждать получение им необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, отметил суд, связь между правом покупателя на налоговый кредит и фактическим нахождением предприятия-поставщика по юридическому адресу налоговым законодательством не установлена.

Наконец, в-четвертых, ссылка налоговой инспекции на отсутствие у контрагента-перевозчика основных средств для выполнения спорных операций по перевозке не является свидетельством необоснованности налоговой выгоды истца. Ведь налоговое законодательство не ставит право плательщика на налоговый кредит в зависимость от того, за счет каких ресурсов (собственных или привлеченных) осуществляется доставка товаров поставщиком.

4. Суд считает, что не являются доказанными и ссылки налоговиков на завышение истцом себестоимости реализованных товаров в результате двойного учета истцом затрат на их изготовление в налоговом учете. Фактически в подтверждение этого вывода ответчик (налоговый орган) указывает на порядок учета расходов на изготовление товара в бухгалтерском учете при его производстве и передаче в магазин на реализацию, однако доказательства повторного отражения истцом одних и тех же расходов в налоговом учете при определении объекта обложения налогом на прибыль не было представлено.

5. Наконец суд считает, что отсутствуют основания для классификации перечисленных истцу (комиссионеру в рамках договора комиссии на покупку) от комитента денежных средств как возвратной финансовой помощи.

По результатам исследования содержания договора комиссии судами было установлено, что срок выполнения обязательств комиссионера по закупке товара по настоящему договору, был определен моментом перечисления комитентом на счет истца средств в полном объеме. Ввиду того что на время проведения налоговой проверки комитентом была перечислена лишь часть от общей суммы денежных средств, этот срок на момент возникновения спора еще не наступил. Более того, срок действия договора комиссии на момент возникновения спора не истек, поскольку согласно дополнительному соглашению к этому договору срок его выполнения был продлен. Следовательно, обязательства истца по этому договору не лишены встречного исполнения, и у истца отсутствует обязанность вернуть указанные средства комитенту. Это в свою очередь значит, что указанные денежные средства не являются возвратной финансовой помощью в понимании норм НКУ и Закона о налоге на прибыль.

1. Суд достаточно взвешенно и глубоко подошел к решению вопроса о связи с хоздеятельностью производителя расходов на предпродажные мероприятия, осуществляемые реализаторами его продукции. Согласно п.п. 14.1.36 НКУ хозяйственная деятельность – это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и осуществляемая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.

В данном случае мы как раз и сталкиваемся с ситуацией, когда производитель осуществляет свою хоздеятельность через других лиц, действующих в его пользу, а именно – через торговые сети и в связи с этим несет расходы. Суд совершенно справедливо отметил, что экономический эффект (т. е. направленность рассматриваемой деятельности на получения дохода) для производителя присутствует сам по себе, поскольку результат мероприятий по продвижению товара присутствует независимо от того, что он выходит за пределы собственно договора по поставке рекламных, маркетинговых и мерчендайзинговых услуг. Проще говоря, экономическая выгода производителя (истца) в данном случае присутствует, несмотря на то что она не следует прямо из приобретения рассматриваемых услуг.

Суд совершенно верно отметил, что наличие экономического интереса в действиях торговых сетей при проведении предпродажных мероприя-тий не исключает также экономический интерес и производителя, у которого они этот товар приобрели. Ведь производитель заинтересован, чтобы торговые сети рекламировали и «мерчендайзили» (т. е. представляли в торговом зале в более привлекательном свете) именно его продукцию, а не продукцию конкурентов, которая также может присутствовать в этих же торговых сетях. Именно в этом суть экономического эффекта, полученного производителем от предпродажных мероприятий, проводимых торговыми сетями, а если экономический эффект от расходов получен, значит, они связаны с хозяйственной деятельностью.

Также судом вполне отчетливо показано, что несмотря на статус рекламных расходов как расходов двойного назначения (п.п. 140.1.5 НКУ), никаких ограничений при приобретении рекламных и им подобных услуг у резидента НКУ не установлено, а стало быть, никаких условий, кроме традиционных – связь с хоздеятельностью и документальное обоснование – для их отражения не предусмотрено. Не является таким ограничением и направленность приобретенных рекламных услуг на продвижение товаров, право собственности на которые уже перешло к другому лицу.

Следует отметить, что попытка признать нехозяйственными рекламные и маркетинговые расходы на продвижение продукции, право собственности на которые плательщик уже передал, в свое время высказывалась налоговиками и в ЕБНЗ, о чем мы уже писали. В частности, налоговики отказывали в налоговых расходах по затратам на продвижение товаров в ритейлерской сети. Правда, впоследствии налоговики дезавуировали это разъяснение сначала в письме ГНСУ от 08.09.2011 г. № 16504/6/15-1415 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 5, с. 11, а затем в ОНК № 123 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22, с. 3 и ныне действующая консультация в ЕБНЗ, разд. 102.07.06 также повторяет озвученную в указанных разъяснениях благосклонную к плательщикам позицию. Кроме того, как мы уже писали, к аналогичному выводу приходили также и высшие судебные инстанции (см. определение Высшего административного суда Украины от 08.04.2010 г. № К16160/07 и постановление Верховного Суда Украины от 24.10.2011 г., определение Харьковского апелляционного административного суда от 13.12.2012 г. № 2а-9218/12/2070), а поэтому публикуемое сегодня решение – свидетельство последовательности судебных органов. Подробно о расходах на рекламу и маркетинг, в том числе и об истории рассматриваемого вопроса см. статью из тематического номера нашей газеты, посвященного рекламным расходам: «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60, с. 5.

2. Очевидной является несправедливость позиции налоговиков, согласно которой при наличии в штате собственного юрисконсульта предприятие не может отражать расходы при приобретении юридических услуг у сторонних организаций. Ведь содержание полученных юридических услуг может серьезно отличаться от тех функций, которые выполняет штатный юрисконсульт, а следовательно, апелляция в стиле «раз есть свой юрисконсульт, пусть он занимается, а услуги сторонних организаций не нужны» выглядит совершенно необоснованно. Суд справедливо указал, что предприятие имеет право самостоятельно решать, какие расходы ему нести для обеспечения своей деятельности и не в компетенции налоговой решать, что без тех или иных расходов можно было бы и обойтись. Поскольку связь с хоздеятельностью полученных юридических услуг и документальное подтверждение их приобретения налоговиками не оспаривается, есть все основания считать, что плательщик имел право на указанные расходы.

3. Отдельно следует рассмотреть отклонение судом названных налоговиками причин для отказа в расходах и налоговом кредите при приобретении услуг по перевозке продукции истца.

Ненадлежащее документальное оформление. Действительно, согласно ч. 3 ст. 909 ГКУ товарно-транспортная накладная подтверждает факт заключения договора о перевозке груза, а поэтому ее отсутствие означало бы утерю права включения в «налоговые» расходы сумм, уплаченных перевозчику. Однако, поскольку в ходе судебного разбирательства было установлено, что товарно-транспортная накладная была выписана, причем по надлежащей форме – специализированной форме № 1-ТНН (хліб), указанный аргумент налоговиков сам по себе «отпадает». Подробно о сущности и назначении товарно-транспортных накладных (в том числе специализированных) и порядке их заполнения см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 2, с. 9.

Недекларирование и неуплата перевозчиком налоговых обязательств. Суд справедливо и уже в который раз* отметил, что право покупателя на налоговый кредит не должно зависеть от нарушения налогового законодательства продавцом. В комментируемом решении касательно данного вопроса важно также то, что суд конкретно указал, что под добросовестностью плательщика следует понимать исполнение тех обязанностей и условий, которые предусмотрены для отражения налогового кредита налоговым законодательством, а не возникновение каких-либо дополнительных обязанностей и дополнительных условий для того, чтобы «безопасно» ставить налоговый кредит. Данный вывод суда важен, поскольку его можно применить не только к названным нарушениям, но и к другим нарушениям продавцом порядка налогового учета (например, невключения продавцом выданной им налоговой накладной в Реестр выданных и полученных налоговых накладных). Суд прямо указал: право покупателя на налоговый кредит зависит от соблюдения налогового законодательства им, а не его контрагентом.

* Данный вывод повторялся в решениях ВАСУ довольно часто (см., например из числа наиболее «свежих» решений: определение ВАСУ от 18.04.2013 г. по делу № К-42667/10 и от 22.05.2013 г. № К/9991/14800/11).

Ненахождение поставщика по указанному адресу. Суд совершенно справедливо указал, что сам по себе факт ненахождения продавца по указанному адресу не может лишать покупателя права на налоговый кредит, поскольку НКУ связь между указанными обстоятельствами не предусмотрена. Поскольку в налоговом законодательстве действует принцип презумпции правоты решений плательщика (п.п. 4.1.4 НКУ), следует признать, что право на налоговый кредит у покупателя есть и в этом случае.

Отсутствие у перевозчика основных средств для осуществления перевозки грузов. На данном аргументе следует остановиться более подробно, поскольку факт отсутствия на балансе предприятия-перевозчика основных средств (автомобилей) является у налоговиков одним из излюбленных приемов доказательства фиктивности операции перевозки и выписанных на эту операцию товарно-транспортных накладных. Однако суд справедливо подмечает, что отсутствие автомобилей на балансе перевозчика само по себе не может свидетельствовать о фиктивности операции, ведь перевозчик может использовать для перевозки груза привлеченные (например, арендованные) транспортные средства. В комментируемом решении указано, что налоговиками не был доказан факт отсутствия у перевозчика возможностей для перевозки груза, однако даже если бы это и было доказано, это не свидетельствовало бы о бестоварности операции перевозки. Следует однако, помнить, что возможность отсутствия на балансе перевозчика автомобилей отнюдь не значит, что привлечение для перевозки чужого автомобиля не должно никак оформляться. Для подтверждения реальности операции по такой перевозке мы уже рекомендовали нашим читателям оформлять факт привлечения автомобиля (например, договором операционной аренды) (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 36, с. 32).

4. Поскольку судом было указано, что налоговикам не удалось доказать задвоение расходов при отражении себестоимости реализованных товаров, мы данный вопрос подробно рассматривать не будем. Возможно, в рассматриваемой ситуации налоговики намекали на отражение расходов истцом и по факту списания расходов на производство продукции и по факту реализации произведенной продукции покупателям. Однако, поскольку факт данного нарушения не доказан, высказывать какие-либо дополнительные предположения считаем нецелесообразным.

5. Наконец, вопрос о классификации перечисленных истцу (выступавшему комиссионером в договоре комиссии на покупку) денежных средств как возвратной финансовой помощи был рассмотрен судом также не только с формальной, но и сущностной точек зрения. Согласно п.п. 14.1.257 НКУ возвратная финансовая помощь – сумма средств, поступившая плательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и являющаяся обязательной к возврату. В целом аналогичным было и определение, действовавшее на момент перечисления истцу денежных средств (см. п.п. 1.22.2 Закона о налоге на прибыль). Уже из этого определения логично сделать вывод, что полученные истцом денежные средства не подпадают под определение возвратной финпомощи, поскольку поступают ему не для собственного пользования, а для выполнения покупки товара для комитента. Поскольку к договору комиссии было заключено допсоглашение, благодаря которому срок действия договора был продлен, статус полученных истцом денежных средств даже с формальной точки зрения никак не мог измениться.

Вынося решение в пользу плательщика, суд исходил также из того, что в отношении денежных средств, перечисленных истцу, последний не имеет обязанности по возврату их комитенту. Следовательно, поскольку у истца (комиссионера) еще «оставалось время» выполнить свои обязательства по указанному договору, у него не возникала обязанность вернуть указанные средства в связи с невозможностью выполнить договорные обязательства. Из вышесказанного следует, что перечисленные истцу денежные средства по своей сути не могут рассматриваться как возвратная финансовая помощь, не говоря уже о том, что НКУ не предусматривает, чтобы транзитные средства у комиссионера приобретали статус возвратной финпомощи.

Наконец, возвратная финпомощь по своей сути является займом, а предмет договора займа* в корне отличается от предмета договора комиссии**: если по договору комиссии на покупку комитент передает комиссионеру денежные средства для осуществления покупки от имени и за счет комитента (ст. 1011 ГКУ), то по договору займа заимодатель передает денежные средства в собственность заемщика (ст. 1046 ГКУ). Поскольку при договоре комиссии право собственности на денежные средства к комиссионеру не переходит, ни о каком включении поступивших комиссионеру денежных средств в доход не может быть речи (п.п. 136.1.19 НКУ). Следовательно, и по этому критерию приравнивать полученные комиссионером транзитные средства к возвратной финпомощи нельзя.

* Подробно о договоре займа см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 35, с. 5.

** Подробно о договоре комиссии см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38, с. 4.

Подытоживая, можно сказать, что всем спорным вопросам судом дана надлежащая оценка и решение было принято обоснованно.

Материал подготовил Максим Нестеренко, экономист-аналитик

ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

ИМЕНЕМ УКРАИНЫ

(извлечение)

<...>

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Высший административный суд Украины

УСТАНОВИЛ:

Постановлением Ровенского окружного административного суда от 07.08.2012, оставленным без изменений определением Житомирского апелляционного административного суда от 27.11.2012, иск удовлетворен полностью; признаны противоправными и отменены налоговые уведомления-решения от 06.04.2012 № <...> и от 06.04.2012 № <...>.

На указанные судебные акты ГНИ подана кассационная жалоба, в которой заявитель указывает о несоответствии данной судами юридической оценки обстоятельств дела положениям статей 1, 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», статей 138, 139 Налогового кодекса Украины, и просит отказать в удовлетворении иска, отменив обжалуемые судебные акты по спору.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права и соблюдения ими процессуальных норм, обсудив доводы кассационной жалобы, Высший административный суд Украины не усматривает оснований для удовлетворения кассационных требований с учетом следующего.

Предыдущими судебными инстанциями в рассмотрении дела установлено, что ГНИ была проведена плановая выездная документальная проверка Общества по вопросам соблюдения требований налогового и другого законодательства за период с 01.10.2010 по 31.12.2011, оформленная актом от 23.03.2012 № <...>. По результатам этой проверки контролирующим органом было принято налоговое уведомление-решение от 06.04.2012 № <...>, по которому Обществу доначислено налоговое обязательство по налогу на добавленную стоимость в сумме <...> грн. (в том числе <...> грн. по основному платежу и <...> грн. по штрафным санкциям), и налоговое уведомление-решение от 06.04.2012 № <...>, согласно которому истцу определено налоговое обязательство в размере <...> грн. (в том числе <...> грн. по основному платежу и <...> грн. по штрафным санкциям).

Одним из оснований доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость стал вывод ГНИ о том, что истец в проверенном периоде незаконно уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на оплату рекламных, маркетинговых услуг и услуг мерчендайзинга, <...> а также включил в налоговый кредит НДС в составе стоимости этих услуг.

В обоснование своей правовой позиции ГНИ ссылается на то, что указанные услуги находятся вне пределов хозяйственной деятельности Общества как производителя продукции, поскольку заключаются в осуществлении предпродажных мероприятий по продвижению товара, право собственности на который перешло от истца к указанным покупателям по результатам его поставки.

Однако суды совершенно объективно отклонили указанные доводы ГНИ как несостоятельные.

<...>

Как было установлено судами по результатам исследования имеющихся в материалах дела доказательств, предоставление указанными поставщиками маркетинговых, мерчендайзинговых и других услуг по продвижению товара истца в торговых сетях подтверждается договорами, актами приемки-передачи услуг, налоговыми накладными, документами об оплате этих услуг, которые соответствуют требованиям статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и содержат необходимую для целей налогообложения информацию о содержании этих услуг, их стоимости.

Спорные услуги фактически направлены на обеспечение эффективного сбыта товаров истца в торговых сетях указанных контрагентов путем популяризации продукции Общества среди потребителей и стимулирования потребительского спроса, что и обусловливает хозяйственный характер этих услуг для истца. При этом указанные действия по продвижению товара имеют экономическую ценность сами по себе, независимо от их результата, который не охватывается предметом договора предоставления услуг.

Ссылка налогового органа на то, что соответствующие операции по продвижению товаров осуществляются покупателями продукции в отношении товара, право собственности на который перешло к покупателю, не опровергает их экономическую ценность именно для истца. Ведь хотя деятельность по продвижению товаров в торговых сетях указанных контрагентов предусматривает и их экономический интерес в росте торгового оборота, однако продвижение определенного, конкретного товара имеет преимущественное экономическое значение именно для его поставщика (производителя).

Следует отметить также, что действующее налоговое законодательство Украины не связывает возможность учета расходов с целью налогообложения прибыли и определения объекта обложения НДС с наличием или отсутствием права собственности на товары, относительно которых осуществляются соответствующие действия, которые влекут такие расходы.

А следовательно, суды совершенно обоснованно признали незаконным исключение налоговым органом из налогового учета Общества расходов на оплату рекламных и мерчендайзинговых услуг, предоставленных перечисленными контрагентами.

Правильной является и данная судами оценка эпизода отражения истцом в составе валовых расходов и налогового кредита стоимости юридических услуг в общей сумме <...> грн., предоставленных субъектом предпринимательской деятельности – физическим лицом ЛИЦО_3.

Так, не признавая право истца на указанные расходы, ГНИ сослалась на наличие в штатной структуре Общества должности юрисконсульта, который является, в сущности, оцениванием налоговой инспекцией указанных расходов с точки зрения их целесообразности и рациональности для плательщика.

Следует отметить, что плательщик осуществляет финансово-хозяйственную деятельность на собственный риск, а потому вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность. А следовательно, плательщик самостоятельно решает, какие именно расходы ему необходимо осуществить для обеспечения своей деятельности, и вправе самостоятельно избирать исполнителей услуг.

Налоговый кодекс Украины не содержит положений, позволяющих контролирующему органу оценивать расходы с точки зрения их целесообразности, рациональности и эффективности, и не предусматривает возможности учета при определении объекта обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость расходов в зависимости от субъекта предоставления соответствующих услуг (в частности, предоставлены ли спорные услуги собственной юридической службой или сторонним лицом).

Исключая из налогового учета истца его расходы на оплату услуг по перевозке, предоставленных обществом с ограниченной ответственностью «УК Т», ГНИ исходила из того, что: указанные расходы не подтверждаются первичными транспортными документами установленной формы; указанный поставщик не задекларировал и не уплатил в бюджет соответствующие суммы налоговых обязательств; в Едином государственном реестре содержится запись об отсутствии подтверждения сведений относительно этого субъекта хозяйствования; у этого контрагента отсутствуют необходимые ресурсы и основные средства для выполнения спорных перевозок.

Однако суды выяснили, что факт предоставления истцу услуг по доставке хлебобулочных изделий автомобильным транспортом указанным контрагентом подтверждается имеющимися в деле товарно-транспортными накладными по форме № 1-ТНН, утвержденной приказом Минагрополитики от 06.06.2001 № 153.

По содержанию пункта 1.1 Инструкции о порядке заполнения, применения специализированной товарно-транспортной накладной на отпуск хлебобулочных изделий, утвержденной указанным приказом, товарно-транспортная накладная по форме № 1-ТТН (хлеб) – единый первичный документ, являющийся основанием для списания товарно-материальных ценностей предприятием, которое осуществило их отпуск, для разрешения на вывоз их с территории предприятия-поставщика, для оприходования их предприятием-получателем, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей в пределах Украины. Она оформляется производителем на каждый рейс автомобиля и для каждого грузополучателя отдельно.

А следовательно, составление товарно-транспортной накладной по указанной форме было совершенно объективно признано судами надлежащим документальным оформлением операции по перевозке хлебобулочных изделий.

Доказательства о недостоверности сведений, указанных в этих товарно-транспортных накладных, налоговым органом не приведены.

Ссылка ГНИ на отсутствие у общества с ограниченной ответственностью «УК Т» основных средств для выполнения спорных операций по перевозке не является свидетельством необоснованности налоговой выгоды Общества. Ведь налоговое законодательство не ставит право плательщика на налоговый кредит в зависимость от того, за счет каких ресурсов (собственных или привлеченных) осуществляется поставка товаров поставщиком. К тому же, налоговая инспекция не доказала невозможности осуществления спорным поставщиком автомобильных перевозок товаров имеющимися у него силами и средствами.

Суды правомерно отклонили и доводы налогового органа об отсутствии указанного контрагента по местонахождению и о неуплате им соответствующих сумм налоговых обязательств по результатам осуществления спорных операций, ведь такие факты сами по себе, не в связи с другими обстоятельствами дела, не могут служить объективными признаками недобросовестности плательщика и подтверждать получение им необоснованной налоговой выгоды.

Действующее налоговое законодательство не связывает право плательщика на налоговый кредит с полнотой отражения поставщиком в своей налоговой отчетности соответствующих хозяйственных операций, с фактической уплатой поставщиком НДС в бюджет, с фактическим нахождением предприятия-поставщика по юридическому адресу. Плательщик не несет ответственности за действия всех предприятий и организаций, принимающих участие в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет. Налоговые органы не вправе объяснять понятие добросовестности плательщика как порождающее у последнего дополнительные обязанности, не предусмотренные действующим законодательством.

Не является доказанной и ссылка ГНИ на завышение истцом себестоимости реализованных товаров в результате двойного учета истцом расходов на их изготовление в налоговом учете. Фактически в подтверждение этого вывода ответчик отмечает о порядке учета расходов на изготовление товара в бухгалтерском учете при его производстве и передаче в магазин на реализацию, однако доказательства повторного учета истцом тех же расходов в налоговом учете при определении объекта обложения налогом на прибыль ГНИ не представлены.

Правильным является и вывод судов об отсутствии оснований для квалификации средств, полученных истцом от общества с ограниченной ответственностью «К» по договору комиссии от 11.12.2006 № 11-12, как возвратной финансовой помощи.

Так, во исполнение этого договора общество с ограниченной ответственностью «К» (комитент) перечислило истцу (комиссионер) средства в сумме <...> грн. для осуществления им от имени и за счет комитента закупки товара (муки).

Как установили суды по результатам исследования содержания этого договора, срок выполнения обязательств комиссионера по закупке товара по этому договору был определен моментом перечисления комитентом на счет истца средств в полном объеме (т. е. в сумме <...> грн.); на время проведения налоговой проверки этот срок является не наступившим.

В соответствии с подпунктом 1.22.2 пункта 1.22 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» возвратная финансовая помощь – это сумма средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, которые не предусматривают начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими средствами.

В подпункте 14.1.257 Налогового кодекса Украины возвратная финансовая помощь определена как сумма средств, поступившая плательщику налогов в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату.

Поскольку срок действия спорного договора комиссии был установлен до 31.12.2011 (согласно дополнительному договору к нему), то до этого времени обязательства истца по этому договору (заключающиеся в осуществлении закупки муки от имени и за счет комиссионера) не лишены встречного выполнения; у Общества отсутствует обязанность вернуть указанные средства комиссионеру, а следовательно, эти средства не подпадают под определение возвратной финансовой помощи в понимании приведенных законодательных положений.

С учетом изложенного суды вполне объективно признали незаконными оспариваемые доначисления налоговых обязательств по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость и правомерно удовлетворили иск.

Доводы кассационной жалобы были рассмотрены судами первой и апелляционной инстанций по сути, этим доводам была дана правильная юридическая оценка. Основания для их переоценки у суда кассационной инстанции отсутствуют в силу статьи 220 Кодекса административного судопроизводства Украины.

Поскольку все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, которые соответствуют признакам принадлежности и допустимости, этим обстоятельствам дана правильная юридическая оценка, то оснований для отмены обжалуемых судебных актов не усматривается.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 220, 222, 223, 224, 230, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, Высший административный суд Украины

ПОСТАНОВИЛ:

1. Кассационную жалобу государственной налоговой инспекции в г. Ровно Ровенской области Государственной налоговой службы оставить без удовлетворения.

2. Постановление Ровенского окружного административного суда от 07.08.2012 и определение Житомирского апелляционного административного суда от 27.11.2012 по делу № 2а/1770/1488/12 оставить без изменений.

Определение вступает в законную силу через пять дней после направления его копий лицам, принимающим участие в деле, и может быть пересмотрено Верховным Судом Украины в порядке статей 236 – 238 Кодекса административного судопроизводства Украины.