Налоговые споры. Неправильно оформленная ТТН — еще не повод снимать налоговый кредит по перевозимому грузу

Неправильно оформленная ТТН – еще не повод снимать налоговый кредит по перевозимому грузу

Предприятие обратилось в суд с требованием отменить налоговое уведомление-решение, принятое налоговым органом по результатам документальной внеплановой невыездной проверки. Указанное налоговое уведомление-решение принято на основании заключения о нарушении правил формирования налогового кредита в части ненадлежащего оформления товарно-транспортных накладных (далее – ТТН) на перевозку груза, являющегося предметом договора купли-продажи. Судами первой и апелляционной инстанций иск был удовлетворен, с чем налоговики не согласились и подали кассационную жалобу.

По мнению налоговиков, истцом допущено нарушение п.п. «а» п. 198.1 и абз. 2 п. 198.3 НКУ, в результате чего занижена сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет. Налоговики считают, что ненадлежащим образом оформленные ТТН не могут свидетельствовать о транспортировке товара на склад, а поэтому не позволяют подтвердить реальность осуществления операций по поступлению груза и его количественных, стоимостных и качественных характеристик.

Рассмотрев материалы дела, суд пришел к выводу, что кассационная жалоба налоговиков не подлежит удовлетворению.

Принимая данное решение, суд исходил из того, что отсутствие и/или дефектность документов на транспортную перевозку товара (приобретаемого согласно договору) не является безусловным основанием ставить под сомнение осуществление хозяйственных операций. Суд обратил внимание, что документы, составление которых обусловлено правилами перевозки грузов, в частности ТТН, не являются документами первичного бухгалтерского учета, подтверждающими обстоятельства приобретения и продажи ТМЦ. Вместе с тем, поскольку хозяйственные операции истца с контрагентом подтверждаются не только указанными ТТН, но и другими документами, такими как договор, спецификация, расходная накладная, нет оснований лишать истца права на налоговый кредит по приобретению указанных ТМЦ на основании ненадлежащим образом оформленной ТТН.

Комментируемое решение ВАСУ полностью лежит в фарватере той положительной для плательщиков судебной практики, которая «вырисовалась» в вопросе о роли наличия ТТН в праве покупателя на отражение «налоговых» расходов и налогового кредита. Мы уже писали, что, вынося в аналогичных спорах решения в пользу плательщиков, суды исходят из того, что ТТН не может быть первичным документом, подтверждающим осуществление хозяйственной операции по поставке товаров и соответственно приобретение права собственности на них, поскольку не отражает сведения о хозяйственной операции по поставке товара, а отражает сведения о хозяйственной операции перевозки (см., например, постановление Ровенского окружного административного суда от 19.01.2012 г. по делу № 2а/1770/5330/2011). Аналогичную позицию суд занимает и в комментируемом решении, указывая, что ТТН не являются документами первичного бухгалтерского учета, подтверждающими обстоятельства приобретения и продажи ТМЦ. Данное заключение вполне справедливо, поскольку основано на нормах ч. 3 ст. 909 ГКУ, согласно которым ТТН подтверждает факт заключения договора о перевозке груза, а не собственно реализации товара.

Судебная практика, касающаяся споров о роли наличия ТТН в формировании расходов и налогового кредита, также исходит из того, что отсутствие у покупателя ТТН (или наличие ненадлежаще оформленной ТТН) не может служить основанием для лишения предприятия права на налоговый кредит и на формирование расходов (см. определение ВАСУ от 27.03.2013 г. по делу № К/9991/5199/11). При этом суд подчеркивает, что ТТН являются обязательными для применения отправителями и получателями грузов, но лишь в том контексте, что служат основанием для проведения расчетов по договору перевозки.

Налоговики, стараясь доказать обязательность ТТН для подтверждения права на расходы и налоговый кредит, обычно указывают, что ТТН – единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания ТМЦ, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы (п. 1 Правил № 363). Однако в комментируемом решении суд делает весьма важный и ценный вывод, который могут взять на вооружение плательщики: правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине не устанавливают правил налогового учета, а лишь устанавливают права, обязанности и ответственность владельцев автомобильного транспорта (перевозчиков). Данным заключением ВАСУ подтверждает правильность отстаиваемой нами ранее трактовки, согласно которой ТТН является единым документом не в том смысле, что является единственным основанием для учета списания и оприходования ТМЦ, а в том смысле, что она касается всех участников транспортной перевозки – грузоотправителя, грузополучателя, перевозчика и экспедитора (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 36-37, с. 30).

Именно на основании этого суд оставляет без внимания ссылку налоговиков на Правила № 363 и делает вывод, что ТТН не является документом первичного бухгалтерского учета, подтверждающим факт приобретения и продажи перевозимых ТМЦ. Отсутствие ТТН или ее ненадлежащее оформление могут служить основанием для лишения права на расходы и налоговый кредит по приобретению услуг перевозки, но никак не по приобретению перевозимых ТМЦ.

Более того, суд отклоняет также апелляцию налоговиков к тому, что ненадлежащее оформление ТТН является доказательством фиктивности и бестоварности отраженных операций. Суд справедливо обращает внимание на тот факт, что доказательством реальности осуществленных операций могут быть другие документы: договор, спецификация, расходная накладная, а в отношении налогового кредита – также и налоговая накладная (выписанная на поставку перевозимых ТМЦ, а не на поставку услуг по перевозке).

Аналогичную позицию ВАСУ занимал и ранее, отвечая на вопрос о том, является ли отсутствие ТТН* доказательством бестоварности операций. Так, ВАСУ в целом ряде дел придерживался правовой позиции относительно того, что бестоварность операций не может подтверждаться только отсутствием (или ненадлежащим оформлением) ТТН. Например, ВАСУ в определении от 18.04.2012 г. по делу № К/9991/20061/11 исходил из того, что сам по себе факт отсутствия (ненадлежащего оформления) транспортных документов о перевозке товара при факте оприходования покупателем товара и наличия других первичных бухгалтерских документов по хозяйственной операции является недостаточным для вывода о бестоварности операций по приобретению товара.

* Считаем, что ненадлежащее оформление ТТН равносильно ее отсутствию, поэтому выводы, сделанные для отсутствия ТТН, справедливы и в случае ее неправильного оформления.

В определении от 26.06.2012 г. по делу № К/9991/16335/12 ВАСУ указал, что при наличии документов, подтверждающих фактическое получение товара и его использование в собственной хозяйственной деятельности, непредоставление ТТН не может быть единственным основанием для вывода об отсутствии подтверждения реальности осуществления хозяйственных операций по приобретению ТМЦ, поскольку соответствующей транспортной документацией подтверждается предоставление услуг по перевозке грузов, а не факт приобретения товара.

В определении от 11.04.2012 г. по делу № К/9991/73551/11 ВАСУ также отклонил доводы налогового органа о том, что получение субъектом хозяйствования товарно-материальных ценностей не подтверждается ТТН и другими документами, поскольку судами предыдущих инстанций было установлено, что доставку товаров покупателю осуществлял его поставщик собственным транспортом (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, с. 41).

Дополняют данные доводы свежие решения ВАСУ, в которых суд указывает, что отсутствие у покупателя (грузополучателя) ТТН (или наличие ненадлежащим образом оформленной ТТН) не является опровержением реального характера операций, поскольку покупатель осуществлял операции по приобретению товара и не выступал в качестве заказчика по договору перевозки. В то же самое время, продолжает суд, ТТН предназначена для учета движения ТМЦ и расчетов за их перевозки и определяет взаимоотношения между перевозчиком и заказчиком по выполнению перевозки грузов для учета транспортной работы (см. определения ВАСУ от 03.04.2013 г. по делу № К/9991/44088/12 и от 17.04.2013 г. по делу № К/9991/50517/12). Другими словами, в этих определениях ВАСУ (аналогично с рассматриваемым решением) указал, что для собственно бухгалтерского учета оприходования ТМЦ, перевозимых как груз, ТТН не нужна, а нужна только для учета транспортной работы и расходов в рамках операции перевозки.

Таким образом, в рассматриваемом решении ВАСУ аргументированно доказал, что ненадлежащее оформление ТТН само по себе не может лишать покупателя налогового кредита и служить доказательством бестоварности операций.

Материал подготовил Максим Нестеренко, экономист-аналитик

ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

ИМЕНЕМ УКРАИНЫ

(извлечение)

Высший административный суд Украины <...> рассмотрев в предварительном судебном заседании кассационную жалобу Шахтерской объединенной государственной налоговой инспекции Донецкой области на постановление Донецкого окружного административного суда от 25 июля 2011 года и постановление Донецкого апелляционного административного суда от 08 сентября 2011 года по делу № 2а/0570/10520/2011 по иску Общества с ограниченной ответственностью «К» (далее – ООО «К») к Шахтерской объединенной государственной налоговой инспекции Донецкой области (далее – Шахтерская ОГНИ Донецкой области) о признании недействительным и отмене налогового уведомления-решения, – установил:

<...>

Как установлено предыдущими судебными инстанциями, контролирующим органом проведена документальная внеплановая невыездная проверка истца по вопросам соблюдения требований налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость относительно отражения правовых отношений с ООО «АПК» за февраль 2011 г., о чем составлен акт проверки от 24.05.2011 г. № <...>.

Выводами проверки указано на нарушения п. «а» п. 198.1, абз. 2 п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса Украины, вследствие чего занижен налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, всего в сумме <...> грн. А именно, установлено, что товарно-транспортные накладные (далее – ТТН) на указанные хозяйственные операции по поставке товара не оформлены надлежащим образом, т. е. не соответствуют действующему законодательству и не могут свидетельствовать о транспортировке товара на склад (отсутствуют подписи водителем-экспедитором при приемке и сдаче товара, в разделе ТТН «Сведения о грузе» не все графы заполнены). Таким образом, налоговый орган отмечал, что указанные обстоятельства не дают возможности подтвердить реальность осуществления операций по поступлению груза и его количественных, стоимостных и качественных характеристик.

На основании указанных выводов принято обжалуемое налоговое уведомление-решение № <...> от 10.06.2011 г., которым доначислена сумма налога на добавленную стоимость в размере <...> грн., в т. ч. по основному платежу – <...> грн., и <...> грн., – по штрафным санкциям.

Судами предыдущих инстанций установлено, что как на основание для выводов о нарушении истцом требований Налогового кодекса Украины, налоговый орган ссылался также на акт проверки ГНИ в Центральном районе г. Николаева контрагента истца – ООО «АПК» (акт от 22.04.2011 г. № <...>), которым установлено нарушение последним ст. 203, 215, 228, 661 655, 656 ГК Украины в части осуществления сделок с ООО «Ю», ООО «Ш» и ООО «А», которые не направлены на реальное наступление обусловленных ими правовых последствий.

Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции, с выводами которого согласилась коллегия апелляционного суда, совершенно правильно и обоснованно исходил из следующего.

Так, судами предыдущих инстанций установлено, что между ООО «К» (Покупатель) и ООО «АПК» (Поставщик) заключен договор № 10 от 10.02.2009 г., по условиям которого Поставщик обязывается поставить и передать в собственность Покупателя, а последний обязывается принять и своевременно оплатить товар на условиях, определенных договором. Предметом договора является поставка жмыха соевого ГОСТ 27149-95, масла соевого ДСТУ 4534:2006 в количестве и по цене согласно Спецификациям, являющимся неотъемлемыми частями Договора.

Материалы дела свидетельствуют, что сторонами были подписаны спецификации на поставку товара № 64 от 01.01.2011 г. на сумму <...> грн. с НДС, № 68 от 01.02.2011 г. на сумму <...> грн. с НДС, № 69 от 07.02.2011 г. на сумму <...> грн. с НДС, № 70 от 14.02.2011 г. на сумму <...> грн. с НДС, № 71 от 16.02.2011 г. на сумму <...> грн. с НДС, № 72 от 21.02.2011 г. на сумму <...> грн. с НДС, № 73 от 28.02.2011 г. на сумму <...> с НДС.

Поставка (отгрузка) обусловленного договором и спецификациями товара осуществлялась на склад покупателя, находящийся по адресу: Донецкая область <...>, в связи с чем менеджеру по поставке выдана доверенность № <...> от 02.02.2011 г., сроком действия по 28.02.2011 г. на получение товара от ООО «АПК». Уплата за полученный товар осуществлена на расчетный счет ООО «АПК». Во исполнение условий договора ООО «АПК» выписаны расходные и налоговые накладные на общую сумму НДС <...> грн., которые истцом отражены в реестре полученных налоговых накладных и включены в состав налогового кредита за февраль 2011 г.

При этом предприятием к проверке предоставлены товарно-транспортные накладные, которые подтверждают транспортировку указанного выше товара в феврале 2011 г.

Что касается ссылки ответчика на фиктивность заключенных договоров поставки между истцом и указанным выше контрагентом, то суды предыдущих инстанций обоснованно отметили, что отсутствие и/или дефектность документов на транспортную перевозку обусловленного договорами товара не является безусловным основанием ставить под сомнение осуществление хозяйственных операций.

Так, в соответствии с разделом 1 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных Приказом Министерства транспорта Украины № 363 от 14.10.1997 г., товарно-транспортная документация – комплект юридических документов, на основании которых осуществляют учет, приемку, передачу, перевозку, сдачу груза и взаимные расчеты, между участниками транспортного процесса, а товарно-транспортная накладная – единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, который предназначен для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов при перевозке груза и учете выполненной работы.

Согласно пп. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 указанных Правил основными документами на перевозку грузов являются товарно-транспортные накладные и путевые листы грузового автомобиля. Путевой лист грузового автомобиля является документом, без которого перевозка грузов не допускается. Оформление перевозок грузов товарно-транспортными накладными осуществляется независимо от условий оплаты за работу автомобиля. Товарно-транспортную накладную на перевозку грузов автомобильным транспортом Заказчик (грузоотправитель) должен выписывать в количестве не менее четырех экземпляров. После приемки груза согласно товарно-транспортной накладной водитель (экспедитор) подписывает все ее экземпляры. Первый экземпляр товарно-транспортной накладной остается у Заказчика (грузоотправителя), второй – передается водителем (экспедитором) грузополучателю, третий и четвертый экземпляры, удостоверенные подписью грузополучателя (при необходимости – и печатью или штампом), передаются Перевозчику.

Вместе с тем указанные правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине не устанавливают правила налогового учета, а только устанавливают права, обязанности и ответственность владельцев автомобильного транспорта (перевозчиков). При этом документы, обусловленные указанными правилами, в частности товарно-транспортная накладная и путевой лист, не являются документами первичного бухгалтерского учета, которые подтверждают обстоятельства приобретения и продажи товарно-материальных ценностей.

Кроме того, действующим законодательством Украины не определены обязанности субъекта хозяйствования, а также права осуществлять проверку подлинности предоставленных контрагентами документов при заключении договоров.

Хозяйственные операции истца из ООО «АПК» подтверждаются не только указанными ТТН, но и другими документами, каковыми являются договор, спецификация, расходная накладная, о чем указывалось выше. В совокупности все эти документы полностью соответствуют понятию «первичные документы», которые определены в ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

В соответствии с п. 138.2 ст. 138 Налогового кодекса Украины расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, которые подтверждают осуществление плательщиком налога расходов.

Подпунктом 14.1.181 ст. 14 Налогового кодекса Украины налоговый кредит определен как сумма, на которую плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно разделу V этого Кодекса.

Согласно п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса Украины налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с: приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога; приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций, в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Пунктом 198.2 ст. 198 указанного Кодекса определено, что датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата того события, которое состоялось раньше, или дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг, или дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Оценивая собранные по делу доказательства, судебная коллегия кассационной инстанции соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций относительно отсутствия в деле надлежащих и допустимых доказательств в подтверждение обоснованности принятия обжалуемого налогового уведомления-решения.

Доводы кассационной жалобы не опровергают выводы суда.

Следовательно, судами первой и апелляционной инстанций выполнены все требования процессуального законодательства, всесторонне проверены обстоятельства дела, решено дело в соответствии с нормами материального права, вынесены обоснованные решения, в которых полно отражены обстоятельства, имеющие значение для дела. Выводы суда об установленных обстоятельствах и правовых последствиях исчерпывающие, соответствуют действительности и подтверждаются доказательствами, исследованными в судебном заседании, а потому оснований для их пересмотра по мотивам, изложенным в кассационной жалобе, не усматривается.

Руководствуясь статьями 220, 220¹, 223, 224, 230, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, – постановил:

Кассационную жалобу Шахтерской объединенной государственной налоговой инспекции Донецкой области – оставить без удовлетворения.

Постановление Донецкого окружного административного суда от 25 июля 2011 года и определение Донецкого апелляционного административного суда от 08 сентября 2011 года – оставить без изменений.

<...>