Податкові спори. Неправильно оформлена ТТН — ще не привід «знімати» податковий кредит стосовно вантажу, що перевозиться

Неправильно оформлена ТТН – ще не привід «знімати» податковий кредит стосовно вантажу, що перевозиться

Підприємство звернулося до суду з вимогою скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте податковим органом за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки. Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі зробленого висновку про порушення правил формування податкового кредиту в частині неналежного оформлення товарно-транспортних накладних (далі – ТТН) на перевезення вантажу, що є предметом договору купівлі-продажу. Судами першої та апеляційної інстанцій позов було задоволено, з чим податківці не погодилися та подали касаційну скаргу.

На думку податківців, позивачем допущено порушення п.п. «а» п. 198.1 та абз. 2 п. 198.3 ПКУ, унаслідок чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету. Податківці вважають, що неналежним чином оформлені ТТН не можуть свідчити про транспортування товару на склад, а тому не дозволяють підтвердити реальність здійснення операцій з надходження вантажу та його кількісних, вартісних та якісних характеристик.

Розглянувши матеріали справи, суд дійшов висновку, що касаційна скарга податківців не підлягає задоволенню.

Приймаючи це рішення, суд виходив із того, що відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення товару (що придбавається згідно з договором) не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Суд звернув увагу, що документи, складання яких обумовлене правилами перевезення вантажів, зокрема ТТН, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу ТМЦ. Водночас, оскільки господарські операції позивача з контрагентом підтверджуються не лише зазначеними ТТН, а й іншими документами, такими як договір, специфікація, видаткова накладна, немає підстав позбавляти позивача права на податковий кредит щодо придбання зазначених ТМЦ на підставі неналежним чином оформленої ТТН.

Рішення ВАСУ, що коментується, повністю лежить у фарватері тієї позитивної для платників судової практики, яка «вимальовувалася» в питанні про роль наявності ТТН у праві покупця на відображення «податкових» витрат і податкового кредиту. Ми вже констатували: ухвалюючи в аналогічних спорах рішення на користь платників, суди виходять із того, що ТТН не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з постачання товарів і відповідно придбання права власності на них, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з постачання товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення (див., наприклад, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 19.01.2012 р. у справі № 2а/1770/5330/2011). Аналогічну позицію суд займає і в рішенні, що коментується, указуючи, що ТТН не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує обставини придбання та продажу ТМЦ. Цей висновок є цілком справедливим, оскільки ґрунтується на нормах ч. 3 ст. 909 ЦКУ, відповідно до яких ТТН підтверджує факт укладення договору про перевезення вантажу, а не власне реалізації товару.

Судова практика, що стосується спорів про роль наявності ТТН у формуванні витрат і податкового кредиту, також виходить із того, що відсутність у покупця ТТН (або наявність неналежно оформленої ТТН) не може бути підставою для позбавлення підприємства права на податковий кредит і на формування витрат (див. ухвалу ВАСУ від 27.03.2013 р. у справі № К/9991/5199/11). При цьому суд підкреслює, що ТТН є обов’язковими для застосування відправниками та одержувачами вантажів, але тільки в тому контексті, що є підставою для проведення розрахунків за договором перевезення.

Податківці, намагаючись довести обов’язковість ТТН для підтвердження права на витрати і податковий кредит, зазвичай указують, що ТТН – це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання ТМЦ, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи (п. 1 Правил № 363). Однак у рішенні, що коментується, суд робить досить важливий та цінний висновок, який можуть узяти на озброєння платники: правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а тільки встановлюють права, обов’язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). Цим висновком ВАСУ підтверджує правильність трактування, що відстоювалося нами раніше, згідно з яким ТТН є єдиним документом не в тому розумінні, що є єдиною підставою для обліку списання та оприбуткування ТМЦ, а в тому розумінні, що вона стосується всіх учасників транспортного перевезення – вантажовідправника, вантажоодержувача, перевізника та експедитора (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 36-37, с. 30).

Саме на підставі цього суд залишає без уваги посилання податківців на Правила № 363 і робить висновок, що ТТН не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує факт придбання та продажу ТМЦ, які перевозяться. Відсутність ТТН або її неналежне оформлення може бути підставою для позбавлення права на витрати і податковий кредит щодо придбання послуг перевезення, але ніяк не з придбання ТМЦ, що перевозяться.

Більше того, суд відхилює також апеляцію податківців до того, що неналежне оформлення ТТН є доказом фіктивності та безтоварності відображених операцій. Суд справедливо звертає увагу на те, що доказом реальності здійснених операцій можуть бути інші документи: договір, специфікація, видаткова накладна, а стосовно податкового кредиту – також і податкова накладна (виписана на постачання ТМЦ, що перевозяться, а не на постачання послуг з перевезення).

Аналогічну позицію ВАСУ займав і раніше, відповідаючи на запитання про те, чи є відсутність ТТН* доказом безтоварності операцій. Так, ВАСУ у низці справ дотримувався правової позиції стосовно того, що безтоварність операцій не може підтверджуватися тільки відсутністю (або неналежним оформленням) ТТН. Наприклад, в ухвалі від 18.04.2012 р. у справі № К/9991/20061/11 суд виходив із того, що власне факт відсутності (неналежного оформлення) транспортних документів про перевезення товару при факті оприбуткування покупцем товару та наявності інших первинних бухгалтерських документів щодо господарської операції є недостатнім для висновку про безтоварність операцій з придбання товару.

* Вважаємо, що неналежне оформлення ТТН рівнозначне її відсутності, а тому висновки, зроблені щодо відсутності ТТН, є справедливими і в разі її неправильного оформлення.

В ухвалі від 26.06.2012 р. у справі № К/9991/16335/12 ВАСУ зауважив, що за наявності документів, які підтверджують фактичне отримання товару та його використання у власній господарській діяльності, ненадання ТТН не може бути єдиною підставою для висновку про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій з придбання ТМЦ, оскільки відповідною транспортною документацією підтверджується надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару.

В ухвалі від 11.04.2012 р. у справі № К/9991/73551/11 ВАСУ також відхилив аргументи податкового органу про те, що отримання суб’єктом господарювання товарно-матеріальних цінностей не підтверджується ТТН та іншими документами, оскільки судами попередніх інстанцій було встановлено, що доставку товарів покупцю здійснював його постачальник власним транспортом (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12, с. 41).

Доповнюються ці аргументи і свіжими рішеннями ВАСУ, в яких суд указує, що відсутність у покупця (вантажоодержувача) ТТН (або наявність неналежним чином оформленої ТТН) не є спростуванням реального характеру операцій, оскільки покупець здійснював операції з придбання товару та не виступав замовником за договором перевезення. Разом з тим, продовжує суд, ТТН призначена для обліку руху ТМЦ та розрахунків за їх перевезення і визначає взаємовідносини між перевізником та замовником щодо виконання перевезення вантажів для обліку транспортної роботи (див. ухвали ВАСУ від 03.04.2013 р. у справі № К/9991/44088/12 і від 17.04.2013 р. у справі № К/9991/50517/12). Інакше кажучи, у цих ухвалах ВАСУ (аналогічно рішенню, що розглядається) відзначив, що власне для бухгалтерського обліку оприбуткування ТМЦ, які перевозяться як вантаж, ТТН не потрібна, а потрібна тільки для обліку транспортної роботи і витрат у межах операції перевезення.

Таким чином, у цьому рішенні ВАСУ аргументовано довів, що одне тільки неналежне оформлення ТТН не може позбавляти покупця податкового кредиту і бути доказом безтоварності операцій.

Матеріал підготував Максим Нестеренко,
економіст-аналітик

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

(витяг)

Вищий адміністративний суд України <...> розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Шахтарської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 25 липня 2011 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2011 року у справі № 2а/0570/10520/2011 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «К» (надалі – ТОВ «К») до Шахтарської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області (надалі – Шахтарська ОДПІ Донецької області) про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення, – установив:

<...>

Як установлено попередніми судовим інстанціями, контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо відображення правових відносин з ТОВ «АПК» за лютий 2011р., про що складено акт перевірки від 24.05.2011 р. № <...>.

Висновками перевірки вказано на порушення п. «а» п. 198.1, абз. 2 п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі <...> грн. А саме встановлено, що товарно-транспортні накладні (далі – ТТН) на вказані господарські операції з постачання товару, не оформлені належним чином, тобто не відповідають чинному законодавству, та не можуть свідчити про транспортування товару на склад (відсутні підписи водієм-експедитором при прийнятті та здачі товару, у розділі ТТН «Відомість про вантаж» не всі графи заповнені). Таким чином, податковий орган зазначав, що вказані обставини що не дають змогу підтвердити реальність здійснення операцій з надходження вантажу та його кількісних, вартісних і якісних характеристик.

На підставі зазначених висновків прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № <...> від 10.06.2011р., яким донараховано суму податку на додану вартість у розмірі <...> грн., у т.ч. за основним платежем – <...> грн., та <...> грн. – за штрафними санкціями.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що як на підставу для висновків щодо порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, податковий орган посилався також на акт перевірки ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва контрагента позивача – ТОВ «АПК» (акт від 22.04.2011р. № <...>), яким установлено порушення останнім ст. 203, 215, 228, 661 655, 656 ЦК України в частині здійснення правочинів з ТОВ «Ю», ТОВ «Ш» та ТОВ «А», які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якими погодилась колегія апеляційного суду, цілком правильно та обгрунтовано виходив із наступного.

Так, судами попередніх інстанцій установлено, що між ТОВ «К» (Покупець) та ТОВ «АПК» (Постачальник), укладено договір № 10 від 10.02.2009 р., за умовами якого Постачальник зобов’язується поставити та передати у власність Покупця, а останній зобов’язується прийняти та своєчасно оплатити товар на умовах, визначених договором. Предметом договору є поставка жмиху соєвого ГОСТ 27149-95, олії соєвої ДСТУ 4534:2006 у кількості та по ціні згідно зі Специфікаціями, що є невід’ємними частинами Договору.

Матеріали справи свідчать, що сторонами були підписані специфікації на поставку товару № 64 від 01.01.2011р. на суму <...> грн. з ПДВ, № 68 від 01.02.2011р. на суму <...> грн. з ПДВ, № 69 від 07.02.2011р. на суму <...> грн. з ПДВ, № 70 від 14.02.2011р. на суму <...> грн. з ПДВ, № 71 від 16.02.2011р. на суму <...> грн. з ПДВ, № 72 від 21.02.2011р. на суму <...> грн. з ПДВ, № 73 від 28.02.2011р. на суму <...> з ПДВ.

Постачання (відвантаження) обумовленого договором та специфікаціями товару здійснювалось на склад покупця, який знаходиться за адресою: Донецька область <...> у зв’язку з чим менеджеру з постачання видана довіреність № <...> від 02.02.2011р., строком дії по 28.02.2011р. на отримання товару від ТОВ «АПК». Сплата за отриманий товар здійснена на розрахунковий рахунок ТОВ «АПК». На виконання умов договору ТОВ «АПК» виписано видаткові та податкові накладні на загальну суму ПДВ <...> грн., які позивачем відображено у реєстрі отриманих податкових накладних та включено до складу податкового кредиту за лютий 2011р.

При цьому підприємством до перевірки надано товарно-транспортні накладні, які засвідчують транспортування вказаного вище товару в лютому 2011р.

Щодо посилання відповідача, на фіктивність укладених договорів поставки між позивачем та вказаним вище контрагентом, то суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення обумовленого договорами товару не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій.

Так, відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні затверджених наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997р. товарно-транспортна документація – комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна – єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Згідно з п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 указаних правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий – передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.

Разом з тим, указані правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а лише встановлюють права, обов’язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Крім того, чинним законодавством України не встановлено обов’язку суб’єкта господарювання, а також права здійснювати перевірку справжності наданих контрагентами документів при укладенні договорів.

Господарські операції позивача з ТОВ «АПК» підтверджуються не тільки зазначеними ТТН, але й іншими документами, якими є договір, специфікація, видаткова накладна, про що вказувалось вище. У сукупності всі ці документи повністю відповідають поняттю «первинні документи», що визначені у ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України».

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат.

Підпунктом 14.1.181 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначену згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.2 ст. 198 указаного Кодексу визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше, або дата списання коштів із банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Оцінюючи зібрані у справі докази судова колегія касаційної інстанції погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо відсутності у справі належних та допустимих доказів на підтвердження обґрунтованості прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги не спростовують висновків суду.

Отже, судами першої та апеляційної інстанцій, виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу відповідно до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених у касаційній скарзі не вбачається.

Керуючись статтями 220, 2201, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, – ухвалив:

Касаційну скаргу Шахтарської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області – залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 25 липня 2011 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2011 року – залишити без змін.

<...>