Что считать оприходованием наличности при осуществлении расчетов с применением РРО
Суть спора
Одним из наиболее существенных нарушений, которые допускают субъекты хозяйствования при работе с наличностью, является ее неоприходование. Поэтому порядок соблюдения законодательства в этой сфере постоянно находится под пристальным вниманием налоговиков в ходе проверок.
Вот и в рассматриваемой ситуации предприятие провело наличные средства через зарегистрированный и опломбированный в установленном законом порядке РРО, что подтверждено фискальным отчетным чеком на эту сумму, но в книгу учета расчетных операций (КУРО), зарегистрированную на РРО, сведения об этой наличности не внесло.
Сотрудники налогового ведомства такие действия (а вернее, бездействие) предприятия расценили как нарушение порядка оприходования наличности и на основании акта проверки приняли решение о применении к нему штрафных (финансовых) санкций в пятикратном размере неоприходованной суммы согласно абзацу третьему ст. 1 Указа № 436/95.
Посчитав такое решение налоговиков несправедливым, предприятие обратилось в суд с просьбой отменить его.
Позиция налоговых органов
Сотрудников налогового ведомства в данной ситуации не убедил тот факт, что предприятие при осуществлении расчетной операции (проведении наличных через РРО) распечатало фискальный отчетный чек (т. е. в конце дня выполнило Z-отчет), что не дает возможности исчезнуть указанным суммам из фискальной памяти РРО. Внимание контролеров было сосредоточено лишь на одном – информация о проведенной операции и соответствующей сумме не включена в КУРО.
При принятии решения по результатам проверки налоговый орган, очевидно, руководствовался п. 7.5 Порядка регистрации и ведения книг учета расчетных операций и расчетных книжек, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614, в соответствии с которым использование КУРО, в частности, означает:
– наличие КУРО на месте проведения расчетов, где установлен РРО;
– подклеивание фискальных отчетных чеков на соответствующих страницах КУРО;
– ежедневное выполнение записей о движении средств и о суммах расчетов.
Поэтому отсутствие записи в КУРО, даже при наличии распечатанного фискального отчетного чека, было квалифицировано налоговиками как неоприходование наличности с применением соответствующих санкций. Кстати, с подачи НБУ (см. письмо от 16.04.2010 г. № 11-110/2010-6116 // спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 9, с. 82) такая позиция уже давно нашла отражение в письмах налоговиков (см., например, письмо ГНАУ от 05.05.2010 г. № 8795/7/23-7017/538 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 45, с. 16 и письмо ГНСУ от 11.06.2012 г. № 9756/6/22-1315/505).
Решение дела судом
У судебных инстанций, рассматривавших данное дело, не оказалось единого мнения.
Если местный суд иск предприятия удовлетворил, то у апелляционного суда по этому поводу было противоположное мнение. И хотя суд кассационной инстанции согласился в выводами суда первой инстанции, указав, что проведение наличности через РРО и ее отражение в распечатанных фискальных отчетах делают невозможным уклонение предприятия от уплаты налогов, ВСУ, в который обратились налоговики для пересмотра дела, констатировал: при осуществлении расчетов с применением РРО оприходованием наличности является совокупность законодательно установленных действий: регистрация средств через РРО и их отражение в КУРО.
Мнение редакции
Напомним, что согласно п. 1.2 Положения № 637 кассовые операции требуют их отражения в соответствующих книгах учета. В свою очередь, книгами учета считаются кассовая книга, книга учета доходов и расходов, книга учета выданных и принятых старшим кассиром денег либо КУРО. Поэтому оприходованием наличности, как следует из того же п. 1.2 Положения № 637, является проведение ее учета в кассе на полную сумму фактических поступлений в надлежащей книге учета – в кассовой книге, книге учета доходов и расходов, КУРО – в зависимости от способа расчетов.
При этом, как устанавливает п. 2.6 Положения № 637, вся наличность, поступающая в кассу, должна быть своевременно (в день получения наличных средств) и в полной сумме оприходована.
При проведении же наличных расчетов с применением РРО или использованием РК оприходованием наличности является осуществление учета таких наличных средств в полной сумме их фактического поступления в КУРО на основании фискальных отчетных чеков РРО (данных РК).
Итак, анализ предписаний Положения № 637 позволяет сделать вывод, что под оприходованием наличности понимается ее отражение в книгах учета. При этом требование о полном оприходовании заключается в необходимости отражения в книге учета полной суммы полученных наличных средств, а о своевременном – в необходимости отражения таких сумм в день их поступления в кассу.
На наш взгляд, действующее законодательство и вправду дает формальные основания для привлечения субъекта хозяйствования в случае отсутствия необходимых записей в КУРО к ответственности за неоприходование наличности. Более того, такое нарушение может грозить не только пятикратным штрафом неоприходованной суммы согласно абзацу третьему ст. 1 Указа № 436/95, но и штрафом в размере 340 грн., который предусмотрен п. 3 ст. 17 Закона об РРО за неиспользование КУРО (см., например, постановления Донецкого окружного админсуда от 04.03.2010 г. по делу № 2а-1112/10/0570, Одесского апелляционного админсуда от 15.07.2009 г. по делу № 22-а-5487/08).
Вот и ВСУ к решению данного вопроса подошел по всей строгости закона (о чем говорит комментируемое постановление), констатировав, что при проведении наличных расчетов с применением РРО или использованием расчетной книжки оприходованием наличности является совокупность таких действий: (1) фиксирование полной суммы фактических поступлений наличности в фискальных отчетных чеках РРО и (2) отражение на их основании наличности в КУРО.
Невыполнение какого-либо из этих действий, по мнению ВСУ, является нарушением порядка оприходования наличности, за которое установлена ответственность согласно абзацу третьему ст. 1 Указа № 436/95.
Как видим, ошибки при работе с наличностью могут стоить дорого.
Впрочем, нельзя не обратить внимание и на ряд положительных судебных решений по данному вопросу. Например, по мнению ВАСУ, изложенному в определении от 01.11.2012 г. № К-26741/10, даже если субъект хозяйствования не внес запись в КУРО на основании фискального отчетного чека (Z-отчета), но при этом фактически оприходовал поступившую от покупателя сумму путем оформления приходных кассовых ордеров, проведения наличных через РРО, то квалифицировать это как неоприходование наличности в кассу нельзя.
Да и Киевский апелляционный админсуд соглашался с тем, что только лишь отсутствие записи в КУРО не может расцениваться как свидетельство неоприходования наличности при условии наличия фискальных отчетных чеков и их хранения в КУРО (см. определение от 10.03.2010 г. по делу № 2-а-13509/08).
То есть, по выводу судей, факт отсутствия записи в КУРО при наличии подклеенного в ней Z-отчета никаких негативных последствий за собой не влечет. А значит, распечатывание при проведении расчетных операций фискального отчетного чека уже можно считать оприходованием наличности.
И все же, учитывая сформировавшийся строгий подход ВСУ к рассматриваемому вопросу, о чем свидетельствует комментируемое постановление, советуем быть более внимательными при оприходовании наличных, потому что теперь отношение судей к недочетам предприятия может стать менее лояльным.
Материал подготовила Наталья Белова, экономист-аналитик
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 декабря 2012 года
(извлечение)
Коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины <...> рассмотрев в порядке письменного производства дело по иску республиканского предприятия «К» (далее – Предприятие) к государственной налоговой инспекции в г. Ялте Автономной Республики Крым (далее – ГНИ) об отмене решения, установила:
В марте 2009 года Предприятие обратилось в суд с иском, в котором просило отменить решение ГНИ от 5 марта 2009 года № <...> о применении к Предприятию штрафных (финансовых) санкций в размере <...> грн. <...> коп.
Окружной административный суд Автономной Республики Крым постановлением от 11 июня 2009 года иск удовлетворил.
Севастопольский апелляционный административный суд постановлением от 22 марта 2010 года решение суда первой инстанции отменил, в иске отказал.
Высший административный суд Украины определением от 27 августа 2012 года постановление суда апелляционной инстанции отменил, постановление суда первой инстанции оставил в силе.
Не соглашаясь с определением Высшего административного суда Украины, ГНИ обратилась с заявлением о его пересмотре Верховным Судом Украины по основанию неединообразного применения судом кассационной инстанции Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 15 декабря 2004 года № 637 (зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 13 января 2005 года под № 40/10320; в редакции, действующей на время возникновения спорных отношений; далее – Положение № 637), в подобных правоотношениях.
В обоснование заявления приложена копия постановления Высшего административного суда Украины от 12 мая 2011 года, которая, по мнению ГНИ, подтверждает неединообразное правоприменение.
Проверив приведенные заявителем доводы, Верховный Суд Украины считает, что заявление ГНИ подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
По рассматриваемому делу кассационный суд, отменяя постановление апелляционного суда и оставляя в силе решение суда первой инстанции, исходил из того, что наличность в сумме <...> грн. <...> была фактически оприходована Предприятием, поскольку ее проведение через регистратор расчетных операций (далее – РРО) и отражение на распечатанных фискальных отчетах делают невозможным уклонение истца от уплаты налогов. Отсутствие сведений о наличных поступлениях за 5 января 2009 года в книге учета расчетных операций при фактическом оприходовании указанной суммы наличности, по мнению кассационного суда, свидетельствует лишь в пользу вывода о нарушении истцом порядка ведения книги учета расчетных операций, а не о ненадлежащем учете поступления средств за указанный день и уклонение предприятия от налогообложения указанной суммы.
В судебном решении, предоставленном в подтверждение неединообразного правоприменения, Высший административный суд Украины, применив к спорным правоотношениям пункт 2.10 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 19 февраля 2001 года № 72 (зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 15 марта 2001 года под № 237/5428), пришел к противоположному выводу о том, что при осуществлении расчетов с применением РРО оприходованием наличности является совокупность законодательно определенных действий: регистрация средств через РРО и отражение этой наличности в книге учета расчетных операций. По мнению кассационного суда, невыполнение любого из этих действий является нарушением порядка оприходования наличности, за которое предусмотрена ответственность в виде штрафа в пятикратном размере неоприходованной суммы (абзац третий статьи 1 Указа Президента Украины от 12 июня 1995 года № 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» (далее – Указ № 436/95)).
По мнению коллегии судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины, вывод кассационного суда по рассматриваемому делу не соответствует правильному применению норм материального права.
Так, суды установили, что 5 января 2009 года Предприятие через зарегистрированный и опломбированный в установленном законом порядке РРО провело наличные средства в сумме <...> грн. <...> коп., что подтверждается фискальным отчетным чеком на эту сумму, однако в книгу учета расчетных операций сведения об указанной наличности не внесло.
Определение порядка ведения кассовых операций для банков, других финансовых учреждений, предприятий и организаций отнесено к полномочиям Национального банка Украины (пункт 6 статьи 33 Закона Украины от 20 мая 1999 года № 679-XIV «О Национальном банке Украины»).
Постановлением Правления Национального банка Украины от 15 декабря 2004 года № 637 утверждено Положение № 637.
Согласно абзацу третьему пункта 2.6 Положения № 637 при проведении наличных расчетов с применением РРО или использованием расчетной книжки оприходованием наличности является осуществление учета указанных наличных средств в полной сумме их фактических поступлений в книге учета расчетных операций на основании фискальных отчетных чеков РРО (данных расчетной книжки).
В соответствии со статьей 2 Закона Украины от 6 июля 1995 года № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (в редакции, действующей на время возникновения спорных отношений), пунктом 1.2 Положения № 637 книга учета расчетных операций – прошнурованная и надлежащим образом зарегистрированная в органах государственной налоговой службы Украины книга, которая содержит ежедневные отчеты, составляемые на основании соответствующих расчетных документов о движении наличных средств, товаров (услуг).
Абзацем третьим статьи 1 Указа № 436/95 установлено, что в случае нарушения юридическими лицами всех форм собственности, физическими лицами – гражданами Украины, иностранными гражданами и лицами без гражданства, являющимися субъектами предпринимательской деятельности, а также постоянными представительствами нерезидентов, через которые полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность, норм по регулированию обращения наличности в национальной валюте, устанавливаемых Национальным банком Украины, к ним применяются финансовые санкции в виде штрафа, в частности, за неоприходование (неполное и/или несвоевременное) оприходование в кассах наличности – в пятикратном размере неоприходованной суммы.
Учитывая изложенное выше, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины пришла к выводу, что при проведении наличных расчетов с применением РРО или использованием расчетной книжки оприходованием наличности является совокупность следующих действий: фиксация полной суммы фактических поступлений наличности в фискальных отчетных чеках РРО (данных расчетной книжки) и отражение на их основании наличности в книге учета расчетных операций. Невыполнение любого из этих действий является нарушением порядка оприходования наличности, за которое установлена ответственность (абзац третий статьи 1 Указа № 436/95).
Поскольку по рассматриваемому делу суд кассационной инстанции неправильно применил нормы материального права, его определение подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в этот же суд.
Руководствуясь статьями 241 – 243 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины постановила:
Заявление государственной налоговой инспекции в г. Ялте Автономной Республики Крым удовлетворить.
Определение Высшего административного суда Украины от 27 августа 2012 года отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд кассационной инстанции.
<...>
