Що вважати оприбуткуванням готівки при здійсненні розрахунків із застосуванням РРО
Суть спору
Одним із найістотніших порушень, які допускають суб’єкти господарювання при роботі з готівкою, є її неоприбуткування. Тому порядок дотримання законодавства в цій сфері постійно перебуває під пильною увагою податківців під час перевірок.
Ось і в ситуації, що розглядається, підприємство провело готівкові кошти через зареєстрований та опломбований у встановленому законом порядку РРО, що підтверджено фіскальним звітним чеком на цю суму, але до книги обліку розрахункових операцій (КОРО), зареєстровану на РРО, відомості про цю готівку не внесло.
Працівники податкового відомства розцінили такі дії (а точніше, бездіяльність) підприємства як порушення порядку оприбуткування готівки і на підставі акта перевірки прийняли рішення про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми згідно з абзацом третім ст. 1 Указу № 436/95.
Визнавши таке рішення податківців несправедливим, підприємство звернулося до суду з проханням скасувати його.
Позиція податкових органів
Працівників податкового відомства у цій ситуації не переконало те, що підприємство при здійсненні розрахункової операції (проведенні готівки через РРО) роздрукувало фіскальний звітний чек (тобто наприкінці дня виконало Z-звіт), що унеможливлює зникнення вказаних сум із фіскальної пам’яті РРО. Увагу контролерів було зосереджено тільки на одному – що інформацію про проведену операцію та відповідну суму не включено до КОРО.
Під час прийняття рішення за результатами перевірки податковий орган, мабуть, керувався п. 7.5 Порядку реєстрації і ведення книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок, затвердженого наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614, відповідно до якого використання КОРО, зокрема, означає:
– наявність КОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО;
– підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках КОРО;
– щоденне виконання записів про рух коштів та суми розрахунків.
Тому відсутність запису в КОРО навіть за наявності роздрукованого фіскального звітного чека було кваліфіковано податківцями як не-оприбуткування готівки із застосуванням відповідних санкцій. До речі, з подачі НБУ (див. лист від 16.04.2010 р. № 11-110/2010-6116 // спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 9, с. 82) така позиція вже давно знайшла відображення в листах податківців (див., наприклад, лист ДПАУ від 05.05.2010 р. № 8795/7/23-7017/538 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 45, с. 16 і лист ДПСУ від 11.06.2012 р. № 9756/6/22-1315/505).
Вирішення справи судом
Судові інстанції, що розглядали цю справу, не дійшли єдиної думки.
Якщо місцевий суд задовольнив позов підприємства, то в апеляційного суду із цього приводу була протилежна думка. І хоча суд касаційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції, зауваживши, що проведення готівки через РРО та її відображення в роздрукованих фіскальних звітах унеможливлює ухилення підприємства від сплати податків, ВСУ, до якого звернулися податківці для перегляду справи, констатував: при здійсненні розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність законодавчо встановлених дій: реєстрація коштів через РРО та їх відображення в КОРО.
Думка редакції
Нагадаємо, що згідно з п. 1.2 Положення № 637 касові операції вимагають їх відображення у відповідних книгах обліку. У свою чергу, книгами обліку вважаються касова книга, книга обліку доходів і витрат, книга обліку виданих і прийнятих старшим касиром грошей або КОРО. Тому оприбуткуванням готівки, як випливає з того самого п. 1.2 Положення № 637, є проведення її обліку в касі на повну суму фактичних надходжень у належній книзі обліку – у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, КОРО – залежно від способу розрахунків.
При цьому, як установлює п. 2.6 Положення № 637, усю готівку, що надходить до каси, має бути своєчасно (у день отримання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковано.
А от під час проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО та використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку таких готівкових коштів у повній сумі їх фактичного надходження в КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Отже, аналіз приписів Положення № 637 дозволяє зробити висновок, що під оприбуткуванням готівки розуміється її відображення у книгах обліку. При цьому вимога про повне оприбуткування полягає в необхідності відображення у книзі обліку повної суми отриманих готівкових коштів, а про своєчасне – у необхідності відображення таких сум у день їх надходження до каси.
На наш погляд, чинне законодавство дійсно дає формальні підстави для притягнення суб’єкта господарювання в разі відсутності необхідних записів у КОРО до відповідальності за неоприбуткування готівки. Більше того, таке порушення може загрожувати не тільки п’ятикратним штрафом неоприбуткованої суми згідно з абзацом третім ст. 1 Указу № 436/95, а й штрафом у розмірі 340 грн., передбаченим п. 3 ст. 17 Закону про РРО за невикористання КОРО (див., наприклад, постанови Донецького окружного адмінсуду від 04.03.2010 р. у справі № 2а-1112/10/0570, Одеського апеляційного адмінсуду від 15.07.2009 р. у справі № 22-а-5487/08).
Тож і ВСУ підійшов до вирішення цього питання якнайсуворіше (про що свідчить постанова, що коментується), констатувавши, що при проведенні готівкових розрахунків із застосуванням РРО та використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: (1) фіксування повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та (2) відображення на їх підставі готівки в КОРО.
Невиконання будь-якої з цих дій, на думку ВСУ, є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлено відповідальність згідно з абзацом третім ст. 1 Указу № 436/95.
Як бачимо, помилки при роботі з готівкою можуть коштувати дорого.
Утім, не можна не звернути увагу й на низку позитивних судових рішень із цього питання. Наприклад, на думку ВАСУ, яку викладено в ухвалі від 01.11.2012 р. № К-26741/10, навіть якщо суб’єкт господарювання не вніс запис до КОРО на підставі фіскального звітного чека (Z-звіту), але при цьому фактично оприбутковував суму, що надійшла від покупця, шляхом оформлення прибуткових касових ордерів, проведення готівки через РРО, то кваліфікувати це як неоприбуткування готівки до каси не можна.
Та й Київський апеляційний адмінсуд погодився з тим, що тільки відсутність запису в КОРО не може розцінюватися як свідчення неоприбуткування готівки за умови наявності фіскальних звітних чеків та їх зберігання в КОРО (див. ухвалу від 10.03.2010 р. у справі № 2-а-13509/08).
Отже, за висновком суддів, факт відсутності запису в КОРО за наявності підклеєного в ній Z-звіту жодних негативних наслідків не спричинює. А тому роздрукування при проведенні розрахункових операцій фіскального звітного чека вже можна вважати оприбуткуванням готівки.
Та все-таки, ураховуючи суворий підхід ВСУ, що сформувався стосовно цього питання, про що свідчить постанова, яка коментується, радимо бути уважнішими при оприбуткуванні готівки, оскільки тепер ставлення суддів до недоліків підприємства може стати менш лояльним.
Матеріал підготувала Наталя Білова,
економіст-аналітик
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
Постанова
від 11 грудня 2012 року
(витяг)
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України <...> розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом республіканського підприємства «К» (далі – Підприємство) до державної податкової інспекції у м. Ялті Автономної Республіки Крим (далі – ДПІ) про скасування рішення, встановила:
У березні 2009 року Підприємство звернулося до суду з позовом, у якому просило скасувати рішення ДПІ від 5 березня 2009 року № <...> про застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій у розмірі <...> грн. <...> коп.
Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим постановою від 11 червня 2009 року позов задовольнив.
Севастопольський апеляційний адміністративний суд постановою від 22 березня 2010 року рішення суду першої інстанції скасував, у позові відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 27 серпня 2012 року постанову суду апеляційної інстанції скасував, постанову суду першої інстанції залишив у силі.
Не погоджуючись з ухвалою Вищого адміністративного суду України, ДПІ звернулася із заявою про її перегляд Верховним Судом України з підстави неоднакового застосування судом касаційної інстанції Положення про ведення касових операцій у національній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320; у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі – Положення № 637), у подібних правовідносинах.
На обґрунтування заяви додано копію постанови Вищого адміністративного суду України від 12 травня 2011 року, яка, на думку ДПІ, підтверджує неоднакове правозастосування.
Перевіривши наведені заявником доводи, Верховний Суд України вважає, що заява ДПІ підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, касаційний суд, скасовуючи постанову апеляційного суду і залишаючи в силі рішення суду першої інстанції, виходив із того, що готівка у сумі <...> грн. <...> грн. була фактично оприбуткована Підприємством, оскільки її проведення через реєстратор розрахункових операцій (далі – РРО) та відображення на роздрукованих фіскальних звітах робить неможливим ухилення позивача від сплати податків. Відсутність відомостей про готівкові надходження за 5 січня 2009 року в Книзі обліку розрахункових операцій при фактичному оприбуткуванні зазначеної суми готівки, на думку касаційного суду, свідчить лише на користь висновку про порушення позивачем порядку ведення книги обліку розрахункових операцій, а не про неналежний облік надходження коштів за вказаний день та ухилення підприємства від оподаткування зазначеної суми.
У судовому рішенні, наданому на підтвердження неоднакового правозастосування, Вищий адміністративний суд України, застосувавши до спірних правовідносин пункт 2.10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19 лютого 2001 року № 72 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 15 березня 2001 року за № 237/5428), дійшов протилежного висновку про те, що при здійсненні розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність законодавчо встановлених дій: реєстрація коштів через РРО та відображення цієї готівки у книзі обліку розрахункових операцій. На думку касаційного суду, невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац третій статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі – Указ № 436/95)).
На думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, висновок касаційного суду у справі, що розглядається, не відповідає правильному застосуванню норм матеріального права.
Так, суди встановили, що 5 січня 2009 року Підприємство через зареєстрований та опломбований у встановленому законом порядку РРО провело готівкові кошти у сумі <...> гривень коп., що підтверджується фіскальним звітним чеком на цю суму, однак до Книги обліку розрахункових операцій відомостей про зазначену готівку не внесло.
Визначення порядку ведення касових операцій для банків, інших фінансових установ, підприємств і організацій віднесено до повноважень Національного банку України (пункт 6 статті 33 Закону України від 20 травня 1999 року № 679-XIV «Про Національний банк України»).
Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 затверджено Положення № 637.
Згідно з абзацом третім пункту 2.6 Положення № 637 у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних розрахункової книжки).
Відповідно до статті 2 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), пункту 1.2 Положення № 637 Книга обліку розрахункових операцій – прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами – громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб’єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки – у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Ураховуючи викладене вище, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книжки) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу № 436/95).
Оскільки у справі, що розглядається, суд касаційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, його ухвала підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до цього ж суду.
Керуючись статтями 241 – 243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України постановила:
Заяву державної податкової інспекції у м. Ялті Автономної Республіки Крим задовольнити.
Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 27 серпня 2012 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду касаційної інстанції.
<...>
