Полученная налоговая накладная составлена с ошибкой и/или не зарегистрирована: можно ли привлечь к ответственности поставщика?
Суть спора
Стороны заключили договор поставки, в котором, кроме прочего, прописано, что поставщик обязан: (1) выдавать налоговые накладные и (2) регистрировать их в Едином реестре налоговых накладных. Кроме того, договор также предусматривал обязанность поставщика возместить покупателю:
1) соответствующую сумму «входного» НДС – в случае отсутствия регистрации налоговой накладной;
2) сумму «входного» НДС и расходов – в случае: (а) признания налоговиками сделок с ним ничтожными, (б) включения его в категорию транзитеров или налоговых ям.
В дальнейшем, ссылаясь на этот пункт договора, покупатель подал иск в суд о взыскании с поставщика суммы ущерба в связи с ненадлежащим оформлением нескольких налоговых накладных.
Решение дела судом
Суды всех трех инстанций отказались удовлетворять иск. Свои выводы они обосновывали тем, что для возникновения оснований для взыскания с поставщика ущерба в его действиях должны присутствовать все элементы состава гражданско-правового правонарушения, т. е.:
1) противоправное поведение;
2) убытки;
3) причинно-следственная связь между противоправным поведением и убытками;
4) вина.
При этом, по мнению ВХСУ, в данном случае отсутствует полный состав правонарушения, в том числе факт причинения убытков, а потому оснований для взыскания соответствующей суммы ущерба нет.
Мнение редакции
Не секрет, что в современных условиях ведения бизнеса налоговая безопасность плательщиков довольно часто оказывается в прямой зависимости от добросовестности их контрагентов: например, в недалеком прошлом последствия покупателей в части налога на прибыль напрямую зависели от единоналожного статуса поставщика. В свою очередь, в настоящее время такая зависимость в наибольшей степени проявляется в рамках НДС, в частности, в вопросах:
1) корректного составления и своевременной регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных, поскольку нарушение этих правил приводит к невозможности отражения налогового кредита (п. 201.10 НКУ);
2) признания налоговиками сделок с контрагентом ничтожными и/или включения его в категорию так называемых транзитеров или налоговых ям – в таком случае контролеры, в большинстве своем, не мешкают и снимают у его покупателей налоговый кредит (хотя, должны заметить, в подобной ситуации у плательщика есть все шансы доказать свою правоту в суде и тем самым сохранить налоговый кредит*).
* С соответствующими аргументами можно ознакомиться в редакционном комментарии к определению ВАСУ от 20.11.2012 г. по делу № К/9991/4061/12 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 7, с. 6), а также в письме ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 49, с. 11).
В этой связи, поскольку указанные выше риски встречаются повсеместно, причем нередко предсказать и/или нивелировать их довольно сложно, многие задаются вопросом, можно ли переложить их полностью или частично на своих контрагентов: например, при помощи установления для последних в договорном порядке обязанности компенсировать покупателю полученные убытки – в частности, при доначислении контролерами налоговых обязательств и штрафных санкций. Очевидно, что уплачивать подобные суммы в добровольном порядке соглашаются далеко не многие, а потому возникающие в этой связи споры, как правило, переносятся в залы судов. При этом на данный момент судебная практика, в подавляющем большинстве, складывается в пользу поставщиков. В то же время отдельные решения выносятся в пользу покупателей (см., например, решение хозяйственного суда Днепропетровской области от 28.02.2013 г. по делу № 14/904/289/2013). На первый взгляд, к ним тяготеет и комментируемое решение. Разберемся, так ли это.
Начать наиболее логично с правовых оснований и последствий указания в договоре обязанности поставщика предоставлять и регистрировать налоговые накладные, тем более что в комментируемом решении данный вопрос не поднимается. Для этого вспомним базовые положения о договоре. В соответствии с ч. 4 ст. 179 ХКУ при заключении хозяйственных договоров стороны вправе согласовывать на свое усмотрение любые условия, не противоречащие законодательству. При этом, как гласит ч. 2 ст. 67 ХКУ, предприятия свободны в выборе предмета договора, определении обязательств, а также других условий хозяйственных взаимоотношений, не противоречащих законодательству. Кроме того, возможность сторон прописать в договоре любые не противоречащие законодательству условия непосредственно следует, в частности, из п. 3 ч. 1 ст. 3, ст. 6, ч. 1 ст. 627 ГКУ.
Таким образом, ничто не запрещает сторонам прописать в договоре обязанность поставщика предоставить покупателю налоговую накладную и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных. Другое дело, что самостоятельного правового значения данная запись иметь не будет, поскольку подобная обязанность возлагается на поставщика законом (ст. 201 НКУ) и не зависит от того, указана она в договоре или нет. Хотя, должны заметить, лишней она не будет, поскольку согласно пп. 201.1 и 201.10 НКУ, а также пп. 6.1 и 7 Порядка № 1379 налоговая накладная должна выдаваться лишь по требованию покупателя. В этой связи соответствующее указание в договоре как раз и будет свидетельством предъявления покупателем подобного требования, о чем в свое время отмечалось и в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 27, с. 41.
Далее рассмотрим вопрос о правомерности возложения на поставщика:
1) ответственности в виде штрафа за непредоставление налоговой накладной (предоставление налоговой накладной, составленной с нарушениями) и/или отсутствие ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных;
2) ответственности в виде возмещения убытков, полученных плательщиком в результате указанных в предыдущем пункте обстоятельств (в частности, в виде доначислений со стороны налоговиков налоговых обязательств и штрафных санкций).
Для привлечения поставщика к ответственности в виде штрафа за нарушения, названные в первом из указанных выше пунктов, оснований нет. Дело в том, что предпосылкой для ее применения является, в частности, невыполнение или ненадлежащее выполнение хозяйственного обязательства (ч. 1 ст. 230 ХКУ). Последним, в свою очередь, является обязательство, возникающее на основаниях, предусмотренных ХКУ, в силу которых один субъект должен совершить определенное действие хозяйственного или управленческо-хозяйственного характера, или удержаться от определенных действий, а второй субъект вправе требовать соответствующего выполнения (ч. 1 ст. 173 ХКУ). В то же время, что касается обязанностей поставщика предоставить и зарегистрировать налоговую накладную, то они, как отмечалось, возникают на основании НКУ, а потому такие действия к хозяйственным обязательствам никакого отношения не имеют*. Ситуация не изменится даже в том случае, если подобную обязанность прописать в договоре, тем более что: (1) согласно ч. 1 ст. 4 ХКУ предметом его регулирования не являются, в частности, финансовые отношения при участии субъектов хозяйствования, возникающие в процессе формирования и контроля выполнения бюджетов всех уровней; (2) согласно ч. 2 ст. 1 ГКУ гражданское законодательство не применяется, в частности, к налоговым отношениям, если иное не установлено законом (также см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 27, с. 41). В этой связи в данной ситуации покупатель может защитить свои интересы лишь при помощи заявления с жалобой на поставщика** (приложение Д8).
* В противном случае можно было бы говорить, к примеру, о возможности установления в договоре обязанности выдать налоговую накладную в случаях, в которых такая выдача не предусмотрена (в частности, при поставках неплательщикам НДС), что, конечно, абсурдно.
** Напомним, что, по мнению налоговиков, такое заявление можно приложить к декларации лишь за тот период, в котором была составлена или должна была быть составлена соответствующая налоговая накладная (см. письмо ГНСУ от 16.01.2013 г. № 721/6/15-3115 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 24, с. 16).
Теперь переходим к наиболее интересному вопросу, который при этом является непосредственным предметом комментируемого решения ВХСУ, – возможности привлечения поставщика к ответственности в виде возмещения убытков. Согласно ч. 1 ст. 224 ХКУ в случае нарушения хозяйственного обязательства нарушитель должен возместить причиненные им убытки. При этом в состав убытков, в частности, попадают (ч. 1 ст. 225 ХКУ):
1) стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества;
2) дополнительные расходы, понесенные потерпевшей стороной (штрафные санкции, уплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно израсходованных материалов и т. п.).
В то же время возмещение убытков относится к хозяйственно-правовой ответственности, основанием для которой является хозяйственное правонарушение (ч. 1 ст. 218 ХКУ). При этом, как верно отметил ВХСУ, для применения подобной меры ответственности требуется наличие следующих элементов состава правонарушения:
1) противоправного поведения;
2) убытков (см. выше);
3) причинно-следственной связи между противоправным поведением и убытками;
4) вины.
В этой связи стоит отметить, что, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации отсутствует даже первый элемент – противоправное поведение, поскольку такое поведение должно быть связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением именно хозяйственных обязательств. Вместе с тем, как мы убедились выше, обязанность по предоставлению налоговой накладной и ее регистрации не является хозяйственным обязательством, а потому говорить о противоправном поведении в контексте хозяйственного правонарушения в данном случае не приходится.
У судов же на этот счет оказалось несколько иное мнение. Несмотря на то что они также указали на отсутствие состава правонарушения, вывод кассационной инстанции, судя по всему, был обусловлен наличием в договоре условия об обязанности поставщика возместить убытки, связанные лишь с отсутствием регистрации налоговой накладной. При этом, поскольку в данной ситуации налоговая накладная была зарегистрирована, то, даже несмотря на претензии покупателя относительно ее ненадлежащего оформления, предпосылок для привлечения к ответственности поставщика нет. В этой связи ВХСУ пришел к выводу об отсутствии в данном случае полного состава правонарушения, в том числе факта причинения убытков. Вместе с тем должны заметить, что подобные аргументы выглядят крайне неубедительными, так как согласно ч. 3 ст. 216 ХКУ потерпевшая сторона может рассчитывать на возмещение убытков независимо от того, прописано это в договоре или нет.
В качестве итога к данному комментарию стоит отметить, что если суды будут последовательно придерживаться подобной позиции, то не исключено появление устойчивой судебной практики, подтверждающей право покупателей на возмещение убытков в случае нарушения их контрагентами, в частности порядка составления, предоставления и/или регистрации налоговых накладных. В то же время на данном этапе делать какие-либо выводы или прогнозы рано, особенно учитывая число приведенных нами аргументов, свидетельствующих о невозможности вынесения подобных решений.
Материал подготовил Виталий Смердов, экономист-аналитик
ВЫСШИЙ ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
| 08.08.2012 г. | Дело № 5006/24/22/2012 |
Высший хозяйственный суд Украины <...> рассмотрев материалы кассационной жалобы Общества с ограниченной ответственностью «С» на постановление и на решение Донецкого апелляционного хозяйственного суда от 05.06.2012 года, хозяйственного суда Донецкой области от 20.03.2012 года по делу хозяйственного суда Донецкой области по иску Общества с ограниченной ответственностью «С» к Обществу с ограниченной ответственностью «М» о взыскании <...> грн. <...>, установил:
В январе 2011 года ООО «С» обратилось в хозяйственный суд Донецкой области с иском о взыскании с ООО «М» <...> убытков, понесенных в результате ненадлежащего оформления ответчиком двух налоговых накладных, что лишило истца возможности отнести сумму <...> грн. к суммам налогового кредита.
Решением хозяйственного суда Донецкой области от 20.03.2012 года в удовлетворении иска отказано.
Постановлением Донецкого апелляционного хозяйственного суда от 05.06.2012 года решение местного хозяйственного суда от 20.03.2012 года оставлено без изменений, а апелляционная жалоба – без удовлетворения.
Судебные решения мотивированы необоснованностью и недоказанностью исковых требований.
Не соглашаясь с принятыми судебными решениями, ООО «С» подало кассационную жалобу, в которой просит постановление Донецкого апелляционного хозяйственного суда от 05.06.2012 года и решение хозяйственного суда Донецкой области от 20.03.2012 года отменить и принять новое решение об удовлетворении исковых требований.
В обоснование своих требований жалобщик ссылается на то, что судами неправильно применены нормы материального и процессуального права, неполно выяснены действительные обстоятельства дела, что привело к принятию незаконных судебных решений.
Судебная коллегия, рассмотрев имеющиеся материалы, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив юридическую оценку обстоятельств дела и полноту их установления, исследовав правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела и установлено судами предыдущих инстанций, 30.09.2011 года между сторонами был заключен договор на поставку природного газа № 50 (вместе с протоколом расхождений), в соответствии с которым ответчик обязался передать в собственность истца природный газ, а заказчик – принять и оплатить его на условиях этого договора.
Условия договора предусматривали, что ответчик обязан предоставить оригинал налоговой накладной, оформленной в соответствии со ст. 201 Налогового кодекса, на сумму налоговых обязательств, на момент их возникновения, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за периодом возникновения таких обязательств, и зарегистрировать налоговую накладную датой выписки в едином реестре налоговых накладных.
В соответствии с п. 7 договора при выявлении контролирующими органами факта того, что предприятие в результате осуществления своей деятельности в период действия этого договора подпадает под понятие «Налоговая яма», «Транзитное» или «Ничтожное», поставщик компенсирует заказчику снятые суммы по предоставлению поставщику заверенной копии Акта проверки налоговой инспекции со снятыми суммами по всем видам налогов, а именно НДС и налог на прибыль. При отсутствии регистрации налоговой накладной в едином государственном реестре налоговых накладных поставщик возмещает сумму НДС в размере 20 % от стоимости выполненных работ.
Как усматривается из материалов дела, истцом заявлено требование о взыскании убытков в размере <...> грн., нанесенных ответчиком, в результате ненадлежащего оформления им налоговой накладной.
В соответствии со ст. 610 ГК Украины нарушением обязательства является его невыполнение либо выполнение с нарушением условий, определенных содержанием обязательства (ненадлежащее выполнение).
В соответствии со ст. 611 ГК Украины в случае нарушения обязательства наступают правовые последствия, установленные договором или законом, в частности возмещение убытков и морального вреда.
Так, статьей 22 ГК Украины предусмотрено, что лицо, которому нанесены убытки в результате нарушения его гражданского права, имеет право на их возмещение. При этом под убытками подра-зумеваются, в частности, потери, которые лицо испытало в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также расходы, которые лицо осуществило или должно осуществить для возобновления своего нарушенного права (реальные убытки). По требованию лица, которому нанесен вред, и в соответствии с обстоятельствами дела имущественный ущерб может быть возмещен и иным способом.
Согласно ст. 224 ХК Украины участник хозяйственных отношений, нарушивший хозяйственное обязательство или установленные требования по осуществлению хозяйственной деятельности, должен возместить причиненные этим убытки субъекту, права или законные интересы которого нарушены.
Согласно предписаниям статьи 225 ХК Украины в состав убытков, подлежащих возмещению лицом, допустившим хозяйственное правонарушение, включаются: стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенная в соответствии с требованиями законодательства; дополнительные расходы (штрафные санкции, уплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно израсходованных материалов и т. п.), понесенные стороной, понесшей убытки в результате нарушения обязательства другой стороной; неполученная прибыль (утраченная выгода), на которую сторона, понесшая убытки, имела право рассчитывать при надлежащем выполнении обязательства другой стороной; материальная компенсация морального вреда в случаях, предусмотренных законом.
По убеждению коллегии судей, возмещение убытков является мерой ответственности, которая применяется при наличии убытков, противоправности действий этого лица, причинной связи между действиями лица и убытками, и вины лица, вследствие действий которого вызваны убытки. Обязанность доказывания наличия вреда и противоправности поведения нанесшего вред возлагается на лицо, которому причинены убытки. При этом, в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 623 ГК Украины, размер убытков, причиненных нарушением обязательства, должен быть реальным и доказанным истцом.
Для применения такой меры ответственности, как взыскание убытков, необходимо наличие всех элементов состава гражданского правонарушения: противоправного поведения, убытков, причинной связи между противоправным поведением должника и убытками, вины.
Отсутствие хотя бы одного из перечисленных выше элементов, образующих состав гражданского правонарушения, освобождает должника от ответственности, поскольку его поведение не может быть квалифицировано как правонарушение.
Судами было установлено, что налоговая накладная № 841 от 28.11.2011 года была зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных с соблюдением установленного законодательством срока. Кроме того, доказательств проведения контролирующим органом документальной внеплановой выездной проверки ответчика для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по налогу на добавленную стоимость за спорный период, и доказательства принятия контролирующим органом решения об отнесении ответчика под понятие «налоговая яма», «транзитное» или «ничтожное» предоставлено судам не было.
Согласно ч. 2 ст. 34 ХПК Украины обстоятельства дела, которые в соответствии с законодательством должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться другими средствами доказывания.
Учитывая указанные выше обстоятельства, предписания статей 22, 623 ГК Украины, статей 224, 225 ХК Украины, коллегия судей соглашается с выводами судов предыдущих инстанций об отсутствии правовых оснований для применения такой меры ответственности к ответчику, как взыскание убытков, из-за отсутствия всего состава гражданского правонарушения, в частности факта причинения убытков.
В соответствии со ст. 1117 Хозяйственного процессуального кодекса Украины, пересматривая в кассационном порядке судебные решения, кассационная инстанция на основании установленных фактических обстоятельств дела проверяет применение судом первой или апелляционной инстанции норм материального и процессуального права.
Кассационная инстанция не имеет права устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении хозяйственного суда или отклонены им, решать вопросы о достоверности того или иного доказательства, о преимуществе одних доказательств над другими, собирать новые доказательства или дополнительно проверять доказательства.
Учитывая изложенное выше, обжалуемые судебные решения являются принятыми на основании полного и объективного исследования всех обстоятельств дела, с правильным применением норм материального и процессуального права и судебная коллегия не усматривает оснований для их изменения или отмены.
Что касается доводов жалобщика, изложенных в кассационной жалобе, то они не принимаются судом кассационной инстанции во внимание, поскольку не опровергают выводов суда, положенных в основу обжалуемых судебных решений, а лишь сводятся к переоценке исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств дела, что не отнесено к компетенции суда кассационной инстанции.
Руководствуясь ст. ст. 1115, 1117, 1119, 11111 Хозяйственного процессуального кодекса Украины, Высший хозяйственный суд Украины постановил:
Кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
Постановление Донецкого апелляционного хозяйственного суда от 05.06.2012 года и решение хозяйственного суда Донецкой области от 20.03.2012 года по делу № 5006/24/22/2012 оставить без изменений.
