Отриману податкову накладну складено з помилкою та/або не зареєстровано: чи можна притягти до відповідальності постачальника?
Суть спору
Сторони уклали договір поставки, у якому, крім іншого, прописано, що постачальник зобов’язаний: (1) видавати податкові накладні та (2) реєструвати їх у Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, договір також передбачав обов’язок постачальника відшкодувати покупцю:
1) відповідну суму «вхідного» ПДВ – у разі відсутності реєстрації податкової накладної;
2) суму «вхідного» ПДВ і витрат – у випадку: (а) визнання податківцями правочинів із ним нікчемними, (б) уключення його до категорії транзитерів або «податкових ям».
Надалі, посилаючись на цей пункт договору, покупець подав позов до суду про стягнення з постачальника суми шкоди у зв’язку з неналежним оформленням декількох податкових накладних.
Вирішення справи судом
Суди всіх трьох інстанцій відмовилися задовольняти позов. Свої висновки вони обґрунтували тим, що для виникнення підстав для стягнення з постачальника шкоди в його діях мають бути наявні всі елементи складу цивільно-правового правопорушення, тобто:
1) протиправна поведінка;
2) збитки;
3) причинно-наслідковий зв’язок між протиправною поведінкою та збитками;
4) провина.
При цьому, на думку ВГСУ, у нашому випадку відсутній повний склад правопорушення, у тому числі факт заподіяння збитків, а тому підстав для стягнення відповідної суми шкоди немає.
Думка редакції
Не секрет, що в сучасних умовах ведення бізнесу податкова безпека платників досить часто опиняється у прямій залежності від добросовісності їх контрагентів: наприклад, у недалекому минулому наслідки для покупців у частині податку на прибуток безпосередньо залежали від єдиноподатного статусу постачальника. У свою чергу, на сьогодні така залежність найбільшою мірою виявляється в межах ПДВ, зокрема в питаннях:
1) коректного складання та своєчасної реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки порушення цих правил призводить до неможливості відображення податкового кредиту (п. 201.10 ПКУ);
2) визнання податківцями правочинів із контрагентом нікчемними та/або включення його до категорії так званих транзитерів або податкових ям – у такому разі контролери здебільшого не зволікають і знімають у його покупців податковий кредит (хоча, мусимо зауважити, у подібній ситуації у платника є всі шанси довести свою правоту в суді та в такий спосіб зберегти податковий кредит*).
* Із відповідними аргументами можна ознайомитися в редакційному коментарі до ухвали ВАСУ від 20.11.2012 р. у справі № К/9991/4061/12 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 7, с. 6), а також у листі ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 49, с. 11).
У зв’язку з цим, оскільки зазначені вище ризики трапляються повсюдно, причому часто передбачити та/або нівелювати їх доволі складно, багато в кого виникає запитання, чи можна перевести їх повністю або частково на своїх контрагентів: наприклад, за допомогою встановлення для останніх у договірному порядку обов’язку компенсувати покупцю отримані збитки – зокрема, при донарахуванні контролерами податкових зобов’язань та штрафних санкцій. Очевидно, що сплачувати подібні суми в добровільному порядку погоджуються далеко не всі, а тому спори, що виникають у зв’язку з цим, як правило, переносяться до судів. При цьому на сьогодні судова практика здебільшого складається на користь постачальників. Водночас окремі рішення ухвалюються на користь покупців (див., наприклад, рішення господарського суду Дніпропетровської області від 28.02.2013 р. у справі № 14/904/289/2013). На перший погляд, до них належить і рішення, що коментується. Розберемося, чи так це.
Розпочати найлогічніше з правових підстав та наслідків зазначення в договорі обов’язку постачальника надавати і реєструвати податкові накладні, тим більше, що в рішенні, яке коментується, це питання не порушено. Для цього пригадаємо базові положення про договір. Відповідно до ч. 4 ст. 179 ЦКУ при укладенні господарських договорів сторони має право погоджувати на власний розсуд будь-які умови, що не суперечать законодавству. При цьому, як свідчить ч. 2 ст. 67 ЦКУ, підприємства вільні у виборі предмета договору, визначенні зобов’язань, а також інших умов господарських взаємовідносин, що не перечать законодавству. Крім того, можливість сторін прописати в договорі будь-які умови, що не суперечать законодавству, безпосередньо випливає, зокрема, з п. 3 ч. 1 ст. 3, ст. 6, ч. 1 ст. 627 ЦКУ.
Таким чином, ніщо не забороняє сторонам прописати в договорі обов’язок постачальника надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її у Єдиному реєстрі податкових накладних. Інша справа, що самостійного правового значення цей запис не матиме, оскільки подібний обов’язок покладається на постачальника законом (ст. 201 ПКУ) і не залежить від того, зазначено його в договорі чи ні. Хоча, мусимо зауважити, зайвим цей запис не буде, оскільки згідно з пп. 201.1 і 201.10 ПКУ, а також пп. 6.1 і 7 Порядку № 1379 податкова накладна має видаватися тільки на вимогу покупця. У зв’язку з цим відповідне зазначення в договорі якраз і буде свідченням пред’явлення покупцем подібної вимоги, на що свого часу вказувалося і в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 27, с. 41.
Далі розглянемо питання правомірності покладання на постачальника:
1) відповідальності у вигляді штрафу за ненадання податкової накладної (надання податкової накладної, складеної з порушеннями) та/або відсутність її реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних;
2) відповідальності у вигляді відшкодування збитків, отриманих платником унаслідок дії вказаних у попередньому пункті обставин (зокрема, у вигляді донарахувань з боку податківців податкових зобов’язань та штрафних санкцій).
Для притягнення постачальника до відповідальності у вигляді штрафу за порушення, названі в першому із зазначених вище пунктів, підстав немає. Річ у тім, що передумовою для її застосування є, зокрема, невиконання або неналежне виконання господарського зобов’язання (ч. 1 ст. 230 ГКУ). Останнім, у свою чергу, є зобов’язання, що виникає на підставах, передбачених ГКУ, унаслідок яких один суб’єкт має виконати певну дію господарського чи управлінсько-господарського характеру або утриматися від певних дій, а другий суб’єкт має право вимагати відповідного виконання (ч. 1 ст. 173 ГКУ). Водночас що стосується обов’язків постачальника надати і зареєструвати податкову накладну, то вони, як зазначалося, виникають на підставі ПКУ, а тому такі дії ніяк не стосуються* господарських зобов’язань. Ситуація не зміниться навіть у тому випадку, якщо подібний обов’язок прописати в договорі, тим більше що: (1) згідно з ч. 1 ст. 4 ГКУ предметом його регулювання не є, зокрема, фінансові відносини за участі суб’єктів господарювання, що виникають у процесі формування та контролю виконання бюджетів усіх рівнів; (2) відповідно до ч. 2 ст. 1 ЦКУ цивільне законодавство не застосовується, зокрема, до податкових відносин – якщо інше не встановлено законом (також див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 27, с. 41). У зв’язку з цим у ситуації, що розглядається, покупець може захистити свої інтереси тільки за допомогою заяви зі скаргою на постачальника** (додаток Д8).
* Інакше можна було б говорити, наприклад, про можливість установлення в договорі обов’язку видати податкову накладну у випадках, у яких таку видачу не передбачено (зокрема, при поставках неплатникам ПДВ), що, звичайно, абсурдно.
** Нагадаємо: на думку податківців, таку заяву можна додати до декларації лише за той період, в якому була складена або мала бути складена відповідна податкова накладна (див. лист ДПСУ від 16.01.2013 р. № 721/6/15-3115 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 24, с. 16).
Тепер переходимо до найцікавішого питання, яке при цьому є безпосереднім предметом рішення ВГСУ, що коментується, – можливості притягнення постачальника до відповідальності у вигляді відшкодування збитків. Згідно з ч. 1 ст. 224 ГКУ в разі порушення господарського зобов’язання порушник має відшкодувати завдані ним збитки. При цьому до складу збитків, зокрема, потрапляють (ч. 1 ст. 225 ГКУ):
1) вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна;
2) додаткові витрати, понесені потерпілою стороною (штрафні санкції, сплачені іншим суб’єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо).
Водночас відшкодування збитків належить до господарсько-правової відповідальності, підставою для якої є господарське правопорушення (ч. 1 ст. 218 ГКУ). При цьому, як слушно зауважив ВГСУ, для застосування подібного заходу відповідальності потрібна наявність таких елементів складу правопорушення:
1) протиправної поведінки;
2) збитків (див. вище);
3) причинно-наслідкового зв’язку між протиправною поведінкою та збитками;
4) провини.
У зв’язку з цим слід зауважити: на нашу думку, у цій ситуації відсутній навіть перший елемент – протиправна поведінка, оскільки така поведінка має бути пов’язана з невиконанням або неналежним виконанням саме господарських зобов’язань. Водночас, як ми переконалися вище, обов’язок щодо надання податкової накладної та її реєстрації не є господарським зобов’язанням, а тому говорити про протиправну поведінку в контексті господарського правопорушення в цьому випадку не доводиться.
А от у судів із цього приводу дещо інша думка. Незважаючи на те, що вони також указали на відсутність складу правопорушення, висновок касаційної інстанції, судячи з усього, був обумовлений наявністю в договорі умови про обов’язок постачальника відшкодувати збитки, пов’язані тільки з відсутністю реєстрації податкової накладної. При цьому, оскільки в нашій ситуації податкову накладну було зареєстровано, то навіть попри претензії покупця стосовно її неналежного оформлення, передумов для притягнення до відповідальності постачальника немає. У зв’язку з цим ВГСУ дійшов висновку про відсутність у цьому випадку повного складу правопорушення, у тому числі факту заподіяння збитків. Разом з тим мусимо зауважити, що подібні аргументи виглядають вкрай непереконливо, оскільки згідно з ч. 3 ст. 216 ГКУ потерпіла сторона може розраховувати на відшкодування збитків незалежно від того, чи прописано це в договорі.
Як підсумок до цього коментаря варто відзначити: якщо суди послідовно дотримуватимуться подібної позиції, то не виключена поява усталеної судової практики, що підтверджуватиме право покупців на відшкодування збитків у разі порушення договорів контрагентами, зокрема порядку складання, надання та/або реєстрації податкових накладних. Водночас на цьому етапі робити будь-які висновки або прогнози зарано, особливо враховуючи кількість наведених нами аргументів, що свідчать про неможливість ухвалення подібних рішень.
Матеріал підготував Віталій Смердов,
економіст-аналітик
ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
| 08.08.2012 р. | Справа № 5006/24/22/2012 |
Вищий господарський суд України <...> розглянувши матеріали касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «С» на постанову та на рішення Донецького апеляційного господарського суду від 05.06.2012 року, господарського суду Донецької області від 20.03.2012 року у справі господарського суду Донецької області за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «С» до Товариства з обмеженою відповідальністю «М» про стягнення <...> грн. <...>, встановив:
У січні 2011 року ТОВ «С» звернулось до господарського суду Донецької області з позовом про стягнення з ТОВ «М» <...> збитків, понесених внаслідок неналежного оформлення відповідачем двох податкових накладних, що позбавило позивача віднести суму <...> грн. до сум податкового кредиту.
Рішенням господарського суду Донецької області від 20.03.2012 року в задоволенні позову відмовлено.
Постановою Донецького апеляційного господарського суду від 05.06.2012 року рішення місцевого господарського суду від 20.03.2012 року залишено без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Судові рішення мотивовані необґрунтованістю та недоведеністю позовних вимог.
Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями, ТОВ «С» подало касаційну скаргу, в якій просить постанову Донецького апеляційного господарського суду від 05.06.2012 року та рішення господарського суду Донецької області від 20.03.2012 року скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог скаржник посилається на те, що судами неправильно застосовані норми матеріального та процесуального права, неповно з’ясовані дійсні обставини справи, що призвело до прийняття незаконних судових рішень.
Судова колегія, розглянувши наявні матеріали, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, 30.09.2011 року між сторонами був укладений договір на постачання природного газу № 50 (разом із протоколом розбіжностей), відповідно до якого відповідач зобов’язався передати у власність позивача природний газ, а замовник – прийняти та оплатити його на умовах цього договору.
Умови договору передбачали, що відповідач зобов’язаний надати оригінал податкової накладної, оформленої відповідно до ст. 201 Податкового кодексу, на суму податкових зобов’язань, на момент їх виникнення, але не пізніше 5-го числа місяця, наступного за періодом виникнення таких зобов’язань, та зареєструвати податкову накладну датою виписки в єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 7 договору при виявленні контролюючими органами факту того, що підприємство в результаті здійснення своєї діяльності в період дії цього договору потрапляє під поняття «Податкова яма», «Транзитне» або «Нікчемне», постачальник компенсує замовникові зняті суми з наданням постачальникові завіреної копії Акта перевірки податкової інспекції зі знятими сумами по всіх видах податків, а саме ПДВ і податок на прибуток. За відсутності реєстрації податкової накладної в єдиному державному реєстрі податкових накладних, постачальник відшкодовує суму ПДВ у розмірі 20 % від вартості виконаних робіт».
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем заявлено вимогу про стягнення збитків в розмірі <...> грн., завданих відповідачем, внаслідок неналежного оформлення ним податкової накладної.
Відповідно до ст. 610 ЦК України порушенням зобов’язання є його невиконання або виконання з порушенням умов, визначених змістом зобов’язання (неналежне виконання).
Відповідно до ст. 611 ЦК України у разі порушення зобов’язання настають правові наслідки, встановлені договором або законом, зокрема відшкодування збитків та моральної шкоди.
Так, статтею 22 ЦК України передбачено, що особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування. При цьому під збитками розуміються, зокрема, втрати, яких особа зазнала у зв’язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки). На вимогу особи, якій завдано шкоди, та відповідно до обставин справи майнова шкода може бути відшкодована і в інший спосіб.
Згідно зі ст. 224 ГК України учасник господарських відносин, який порушив господарське зобов’язання або установлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані цим збитки суб’єкту, права або законні інтереси якого порушено.
Згідно з приписами статті 225 ГК України до складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються: вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства; додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб’єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов’язання другою стороною; неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов’язання другою стороною; матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законом.
За переконанням колегії суддів, відшкодування збитків є мірою відповідальності, що застосовується за наявності збитків, протиправності дій цієї особи, причинного зв’язку між діями особи та збитками, та вини особи, внаслідок дій якої спричинено збитки. Обов’язок доказування наявності шкоди та протиправності поведінки заподіювача шкоди покладається на особу, якій завдано збитків. При цьому, відповідно до вимог ч. 2 ст. 623 ЦК України, розмір збитків, завданих порушенням зобов’язання, повинен бути реальним та доведеним позивачем.
Для застосування такої міри відповідальності, як стягнення збитків, потрібна наявність усіх елементів складу цивільного правопорушення: протиправної поведінки, збитків, причинного зв’язку між протиправною поведінкою боржника та збитками, вини.
Відсутність хоча б одного із вищеперелічених елементів, утворюючих склад цивільного правопорушення, звільняє боржника від відповідальності, оскільки його поведінка не може бути кваліфікована як правопорушення.
Судами було встановлено, що податкова накладна № 841 від 28.11.2011 року була зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних з дотриманням встановленого законодавством строку. Крім того, доказів проведення контролюючим органом документальної позапланової виїзної перевірки відповідача для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з податку на додану вартість за спірний період, і доказів прийняття контролюючим органом рішення про віднесення відповідача під поняття «податкова яма», «транзитне» або «нікчемне» надано судам не було.
Згідно з ч. 2 ст. 34 ГПК України обставини справи, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватись іншими засобами доказування.
Враховуючи зазначені вище обставини, приписи статей 22, 623 ЦК України, статей 224, 225 ГК України, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність правових підстав для застосування такої міри відповідальності до відповідача, як стягнення збитків, через відсутність всього складу цивільного правопорушення, зокрема, факту спричинення збитків.
Відповідно до ст. 1117 Господарського процесуального кодексу України, переглядаючи у касаційному порядку судові рішення, касаційна інстанція на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Касаційна інстанція не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові господарського суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи вищевикладене, оскаржувані судові рішення є такими, що прийняті на підставі повного та об’єктивного дослідження всіх обставин справи, з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, і судова колегія не вбачає підстав для їх зміни чи скасування.
Щодо доводів скаржника, викладених у касаційній скарзі, то вони не приймаються судом касаційної інстанції до уваги, оскільки не спростовують висновків суду, покладених в основу оскаржуваних судових рішень, а лише зводяться до переоцінки досліджених судами доказів та встановлених обставин справи, що не віднесено до компетенції суду касаційної інстанції.
Керуючись ст. ст. 1115, 1117, 1119, 11111 Господарського процесуального кодексу України, Вищий господарський суд України постановив:
Касаційну скаргу залишити без задоволення.
Постанову Донецького апеляційного господарського суду від 05.06.2012 року та рішення господарського суду Донецької області від 20.03.2012 року у справі № 5006/24/22/2012 залишити без змін.
