Z-отчет: актуальные вопросы современности

Z-отчет: актуальные вопросы современности

Субъектам хозяйствования, применяющим в своей деятельности РРО, хорошо известно, что законом установлена обязанность ежедневно печатать Z-отчеты. Однако в связи с их применением возникает множество вопросов, на которые непросто найти однозначный ответ (о чем мы уже писали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 66, с. 6). Сегодня, учитывая общую тематику номера, мы предлагаем нашим читателям обновленные ответы на наиболее типичные вопросы по Z-отчету, а также ответы на злободневные вопросы современности, актуализировавшиеся в связи с «электронизацией» РРО-отчетности.

Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Обязанность ежедневно печатать на РРО (за исключением автоматов по продаже товаров (услуг), фискальные отчетные чеки (Z-отчеты) и обеспечивать их хранение в КУРО возложена на субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют расчетные операции в наличной и/или безналичной форме при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, в соответствии с п. 9 ст. 3 Закона об РРО. Данная обязанность будет считаться выполненной при условии, что фискальные отчетные чеки печатаются ежедневно и хранятся в КУРО (подробнее см. далее). В противном же случае субъекту хозяйствования грозит 340-гривневый штраф согласно п. 4 ст. 17 Закона об РРО.

Попутно отметим, что «электронизация» РРО-отчетности (о которой мы еще будем подробно говорить в статье на с. 37 сегодняшнего номера) на обязанности ежедневной распечатки Z-отчетов никак не сказалась: об этом свидетельствуют разъяснение Миндоходов от 13.06.2013 г. б/н, а также соответствующая консультация в ЕБНЗ, разд. 109.12 (см. на с. 44 сегодняшнего номера).

Согласно ст. 2 Закона об РРО фискальный отчетный чек представляет собой документ установленной формы, напечатанный РРО, содержащий данные дневного отчета, во время печати которого информация об объеме выполненных расчетных операций заносится в фискальную память. Как следует из Порядка регистрации РРО Z-отчет — дневной отчет с обнулением информации в оперативной памяти и занесением ее в фискальную память РРО. Для РРО, в Z-отчете которых не указывается информация об операциях «служебное внесение» или «служебная выдача» сумм наличности, Z-отчет означает совокупность X-отчета и Z-отчета, при этом первым выполняется X-отчет.

Основное отличие Z-отчета от Х-отчета состоит именно в том, что в Х-отчете оперативная память не обнуляется и данные не заносятся в фискальную память. Таким образом, можно предварительно заключить, что основное назначение Z-отчета — обнулить оперативную память РРО и обеспечить фиксацию итога расчетов за определенный период работы в фискальной памяти РРО. По причине того, что при распечатке Z-отчета происходит обнуление оперативной памятки, налоговые органы указывают на то, что распечатка дубликата Z-отчета в случае утери оригинала законодательством не предусмотрена (см. ЕБНЗ, разд. 109.10).

По окончании смены кассир должен выполнить следующие действия:

1) составить дневной отчет с обнулением информации в оперативной памяти и занесением ее в фискальную память РРО (Z-отчет);

2) распечатать Z-отчет и подклеить его в КУРО;

3) на основании данных фискального отчетного чека (Z-отчета) заполнить раздел 2 КУРО;

4) сдать выручку в кассу предприятия;

5) выключить РРО.

Само формирование Z-отчета осуществляется в такой последовательности (п. 13 Требований № 199):

— печать Z-отчета и занесение информации в фискальную память;

— обнуление регистров дневных итогов оперативной памяти;

— печать информации, подтверждающей обнуление регистров дневных итогов оперативной памяти и действительность Z-отчета.

При этом в Z-отчете обязательно должны присутствовать такие реквизиты и данные (пп. 14, 17 Требований № 199):

— название и адрес хозяйственной единицы;

— индивидуальный номер плательщика, перед которым печатаются большие буквы «ПН». Если субъект предпринимательской деятельности не зарегистрирован как плательщик НДС, то вместо индивидуального номера указывается идентификационный код согласно ЕГРПОУ (для юрлиц) либо налоговый номер (для физических лиц), а вместо букв «ПН» — буквы «ІД»;

— фискальный номер РРО, перед которым печатаются большие буквы «ФН»;

— заводской номер РРО;

— логотип производителя;

— итог расчетных операций за реализованные товары (предоставленные услуги) по каждой ставке НДС отдельно;

— буквенные обозначения и соответствующие им ставки НДС в процентах, а также даты их последнего занесения (если оно проводилось в день распечатки Z-отчета);

— суммы НДС по каждой ставке;

— итог расчетных операций за реализованные товары (предоставленные услуги), продажа которых не подлежит обложению НДС;

— общий итог расчетных операций за реализованные товары (предоставленные услуги) с разбивкой по формам оплаты;

— итог расчетных операций и суммы НДС по суммам средств, выданных покупателям (потребителям услуг), если такой итог не равен нулю;

— сумма денежных средств по операциям «служебное внесение» и «служебная выдача»;

— количество кассовых чеков (квитанций), выданных за смену, отдельно по реализованным товарам (предоставленным услугам) и выданным средствам;

— номер, дата и время печати Z-отчета;

— уведомление об обнулении регистров дневных итогов оперативной памяти и действительности Z-отчета.

Отсутствие каких-либо сведений из приведенных выше, поскольку они отнесены к обязательным реквизитам, может быть квалифицировано проверяющими как основание для непризнания Z-отчета, что приравнивается к его отсутствию (см. п. 2.1 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614). Налоговики в своей консультации в ЕБНЗ утверждают, что штраф в этом случае налагается по правилам п. 1 ст. 17 Закона об РРО, т. е. 1 гривня за первое нарушение, в сумме полученной выручки — за второе и в пятикратном размере от суммы полученной выручки за каждое следующее нарушение (см. ЕБНЗ, разд. 109.20), хотя, по нашему мнению, более логичным было бы говорить о применении санкции на основании п. 4 ст. 17 Закона об РРО. Впрочем, на незначительные недостатки в реквизитах Z-отчета судебные инстанции ранее были готовы закрыть глаза, указывая, что в этом случае оснований для ответственности нет (см., например, определение ВАСУ от 23.11.2010 г. по делу № К-10340/08).

Обнадеживающе для пользователей РРО звучит и свежая судебная практика по данному вопросу. По мнению ВАСУ, недостаток реквизита расчетного документа не приравнен в Положении о форме и содержании расчетных документов к отсутствию расчетного документа, а следовательно, и штрафные санкции к субъекту хозяйствования не применяются (см. определение ВАСУ от 04.04.2013 г. по делу № К-36433/10). При этом ВАСУ ссылается на постановление ВСУ от 05.12.2011 г. по делу № 21-242а11, в котором и Верховный Суд пришел к выводу, что отсутствие некоторых реквизитов в расчетном документе нельзя приравнивать к отсутствию документа как такового.

В соответствии с п. 1 примечаний к Требованиям № 199 итог расчетов исчисляется за смену, максимальная продолжительность которой не должна превышать 24 часа. Поскольку итог расчетов вносится в фискальную память именно при формировании Z-отчета, выполнение требования об исчислении расчетов за смену возможно только при условии своевременной печати Z-отчетов. При этом сменой считается период работы регистратора от регистрации первой расчетной операции после выполнения Z-отчета до выполнения следующего Z-отчета (п. 2 Требований № 199).

Налоговые органы, как правило, настаивают, что между распечаткой двух Z-отчетов должно проходить не более 24 часов (см. п.п. 2.2.7 письма № 14083). Такая же точка зрения изложена в консультации из ЕБНЗ, разд. 109.10: поскольку в сутках всего 24 часа (т. е. день длится с 0 часов утра и заканчивается 24 часами ночью), при ежедневной работе с РРО Z-отчет необходимо выполнять ежедневно. В целом согласны с данной трактовкой также и суды (см., например, определения ВАСУ от 21.02.2013 г. по делу № К-27497/10 и от 30.05.2013 г. по делу № К/9991/50505/11). Более того, в этой же консультации в ЕБНЗ, указывая на п. 7 Требований № 199, налоговики утверждают, что в случае превышения максимальной продолжительности смены все режимы работы РРО (за исключением обеспечивающих устранение причин блокировки) должны блокироваться.

Также следует помнить, что на практике субъекты хозяйствования часто сталкиваются с требованиями с стороны налоговых органов о необходимости распечатки Z-отчетов в пределах календарных суток, т. е. итог расчетов за сутки должен отражаться в Z-отчете, распечатанном до окончания этих календарных суток, т. е. до 24.00, поскольку иначе возможны ситуации, когда в один день будут распечатаны два Z-отчета, а в другой — ни одного, а значит, требование Закона об РРО о ежедневной печати фискальных отчетных чеков не будет выполнено. Именно такую точку зрения налоговики сегодня закрепили в своих консультациях из ЕБНЗ: (1) если предприятие работает круглосуточно, то Z-отчет должен распечатываться ежедневно по окончании рабочей смены, но не позднее 24 часов этого дня; (2) в случае несоблюдения этого требования пользователю РРО грозит штраф на основании п. 4 ст. 17 Закона об РРО (см. ЕБНЗ, разд. 109.10; 109.21).

Суды, по всей видимости, данную трактовку поддерживают, отмечая, что распечатка Z-отчета не в пределах одних календарных суток является нарушением п. 9 ст. 3 Закона об РРО (см. например, определения ВАСУ от 08.01.2013 г. по делу № К-20915/10 и от 30.05.2013 г. по делу № К/9991/50505/11). И хотя более справедливой трактовкой нормы о 24-часовой смене, по нашему мнению, следует считать отсчет не от начала календарных суток, а от времени регистрации первой расчетной операции*, суды сегодня склоняются именно к фискальному прочтению. Впрочем, иногда судебные органы входят в положение пользователей РРО и выносят решения об отсутствии оснований за несвоевременную распечатку Z-отчета, например, в том случае, когда это произошло не по вине пользователя — в связи с неисправностью РРО (см. определения ВАСУ от 06.12.2012 г. по делу № К/9991/398/11 и от 05.04.2012 г. по делу № К-26334/09, а также постановление Харьковского окружного административного суда от 25.01.2013 г. по делу № 2а-13384/12/2070).

* Такую трактовку смены иногда поддерживает и ВАСУ (см. определение от 24.01.2013 г. по делу № К-37268/10).

Формулировка п. 9 ст. 3 Закона об РРО о необходимости ежедневной печати фискальных отчетных чеков у субъектов хозяйствования иногда вызывает сомнения по поводу того, не будет ли нарушением данной обязанности печатать Z-отчеты чаще одного раза в день. Однако в п.п. 7.7 Порядка регистрации КУРО и РК специально оговорена ситуация, когда в течение рабочего дня на РРО было распечатано несколько фискальных отчетных чеков. Признают возможность печати нескольких Z-отчетов, ссылаясь на отсутствие в законодательстве соответствующих ограничений, и налоговики, указывая, что в этом случае все Z-отчеты подклеиваются в соответствующей КУРО, записи в разделе 2 КУРО делаются по каждому фискальному отчетному чеку отдельно (см. п.п. 2.2.99 письма № 14083, а также консультацию в ЕБНЗ, разд. 109.09).

В отдельных случаях распечатка нескольких Z-отчетов за день может быть обусловлена необходимостью выполнения законодательных требований. Так, согласно п. 4.9 Порядка регистрации РРО, если на период выхода из строя РРО либо в случае отключения электроэнергии расчетные операции проводятся с использованием КУРО и расчетной книжки, то после установления отремонтированного (либо резервного) РРО или возобновления энергоснабжения необходимо провести через РРО суммы расчетов за время работы с использованием расчетной книжки, а также в соответствии с контрольной лентой (в случае обнуления оперативной памяти) — за время работы, предшествовавшее выходу РРО из строя либо отключению электроэнергии, отдельно по каждой ставке НДС, после чего следует сделать Z-отчет. Кроме того, может случиться так, что уже после печати Z-отчета за день возникла необходимость провести еще одну расчетную операцию либо несколько операций. В этом случае также следует распечатать еще один Z-отчет и подклеить его в КУРО.

Вносить исправления в Z-отчет нельзя, подать уточненный отчет по аналогии с налоговой отчетностью тоже нельзя. И даже не потому, что это не предусмотрено действующим законодательством (как аргументируют налоговики в ЕБНЗ, разд. 109.09), а в связи с тем, что иначе нивелировалось бы само назначение Z-отчета: подвести итог работы РРО за смену и обнулить оперативную память.

Поскольку Z-отчет лишь отражает ошибки, допущенные за смену, исправлять следует именно эти ошибки, а не сам Z-отчет. В связи с этим в случае ошибочного проведения сумм через РРО следует исправить такую ошибку:

— либо путем регистрации отрицательной суммы (если РРО обеспечивает отдельное накопление в фискальной памяти отрицательных сумм расчетов) с распечаткой на ошибочно проведенную сумму фискального чека выдачи средств,

— либо путем регистрации выдачи средств с помощью операции «служебная выдача».

Дополнительно необходимо составить акт об отмене ошибочно проведенной через РРО суммы расчетов. Также следует помнить, что регистрировать в РРО отрицательные суммы методом «сторно» запрещено. В акте указывают данные об ошибочно проведенной сумме и реквизиты ошибочно выбитого расчетного документа (чека). Акт об отмене ошибочно проведенной через РРО суммы расчетов передают в бухгалтерию, где он должен храниться в течение 3 лет, либо (в случае отсутствия бухгалтерии) подклеивают на последней странице КУРО (пп. 4.7, 4.8 Порядка регистрации РРО).

Заменить Z-отчет Х-отчетом (документом, содержащим информацию о дневных итогах расчетных операций, проведенных с применением РРО, без обнуления информации в оперативной памяти), как это иногда делают субъекты хозяйствования в случае потери Z-отчета, нельзя (см. постановление Окружного административного суда г. Киева от 11.03.2009 г. № 4/36). Это объясняется тем, что итог расчетов вносится в фискальную память именно при формировании Z-отчета. Х-отчет функции внесения в фискальную память не выполняет. Кроме того, как разъясняют налоговики, Х-отчет вообще не подпадает под определение фискального отчетного чека в понимании Закона об РРО (см. ЕБНЗ, разд. 109.20), а это значит, что он по определению не может заменить собой Z-отчет.

Понятия смены для целей применения законодательства об РРО и смены при определении режима работы не должны рассматриваться как тождественные. Напомним, что согласно п. 2 Требований № 199 смена при применении РРО — это период работы регистратора от регистрации первой расчетной операции после выполнения Z-отчета до выполнения следующего Z-отчета. Максимальная продолжительность смены не должна превышать 24 часа, и это единственное ограничение, которое установлено законодательством. Каких-либо оговорок, касающихся режима работы продавца, для целей определения смены в отношении РРО нет.

Таким образом, делать Z-отчет при передаче смены от одного продавца другому необязательно. В то же время, как уже было отмечено выше, законодательство не запрещает распечатывать более одного Z-отчета в течение 24 часов. Поэтому, если предприятие посчитает это целесообразным, оно может внутренними документами обязать своих сотрудников распечатывать Z-отчет при передаче смены от одного продавца (либо кассира) другому с обязательным подклеиванием каждого Z-отчета в КУРО.

Действующим законодательством такой правовой режим, как временное приостановление деятельности, не предусмотрен. Соответственно нет и освобождения от обязанности по ежедневной печати Z-отчетов. Однако среди оснований, которые должны принимать во внимание налоговые органы и не требовать распечатки Z-отчетов за соответствующие дни, следует назвать:

— закрытие торгового объекта для проведения санитарных мероприятий, технического переоборудования и проведения других работ, о чем субъект хозяйствования должен разместить объявление рядом с информацией о режиме работы с указанием даты и периода закрытия торгового объекта (п. 13 Порядка осуществления торговой деятельности и правил торгового обслуживания на рынке потребительских товаров, утвержденного постановлением Кабмина от 15.06.2006 г. № 833). Налоговики согласны, что в этом случае Z-отчет печатать не нужно, но при условии, что указанные мероприятия проводятся минимум в течение одного установленного рабочего дня (см. ЕБНЗ, разд. 109.20). Другими словами, если, например, на предприятии в определенный рабочий день проводились трехчасовые санитарные работы, то это не освобождает от обязанности печатать Z-отчет по итогам этого дня;

— издание приказа по предприятию об изменении режима работы, в частности установления большего количества выходных дней либо оформление простоя (напомним, что изменение режима работы требует соблюдения требований законодательства о труде). В нерабочие для предприятия дни (выходные и праздничные) РРО не применяется, а значит, и обязанности по распечатыванию Z-отчета нет. Налоговые органы достаточно давно признали, что Z-отчет не нужно печатать в нерабочие для предприятия дни (см., например, «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 17 — 18, с. 104, а также соответствующую консультацию в ЕБНЗ, разд. 109.06). Этой же позиции придерживаются и суды (см. определение ВАСУ от 27.02.2013 г. по делу № К-12259/09).

В рабочие же для предприятия дни РРО должен быть включен, и распечатка Z-отчетов является обязательной (см. ЕБНЗ, разд. 109.06). Само по себе отсутствие расчетных операций в течение дня не является основанием для освобождения субъекта хозяйствования от обязанности ежедневной печати Z-отчетов, что подтверждается большей частью свежей судебной практики. Например, в одном из своих последних решений ВАСУ подчеркнул: п. 9 ст. 3 Закона об РРО предусмотрено, что правила о ежедневной печати фискальных отчетных чеков предприятие должно придерживаться во все рабочие дни. То есть в рабочие дни предприятия независимо от того, будет движение средств в тот день или нет, РРО должен быть обязательно включен для ежедневной печати фискального отчетного чека (см. определение ВАСУ от 30.05.2013 г. по делу № К/9991/50505/11).

Впрочем, в недавней судебной практике встречаются и противоположные выводы. Например, в своем определении от 24.01.2013 г. по делу № К-37268/10 ВАСУ пришел к выводу, что Z-отчет не должен ежедневно печататься на тех РРО, которые не были включены или на которых не было зарегистрировано ни одной расчетной операции. Однако мы не рекомендуем полагаться на данные выводы и советуем по итогам каждого рабочего дня печатать пусть даже пустой Z-отчет.

В случае нераспечатки даже пустого Z-отчета (по итогам смены, в которую расчетные операции не проводились) налоговые органы грозят предприятию санкциями, установленными п. 4 ст. 17 Закона об РРО. При этом, если техническими требованиями РРО не предусмотрена распечатка фискальных отчетных чеков в случае отсутствия расчетных операций, сами налоговые органы рекомендуют субъектам хозяйствования проводить операции «служебное внесение» и «служебная выдача», что позволит распечатать Z-отчет (см. ЕБНЗ, разд. 109.20).

Кроме того, здесь важно отметить, что если субъект хозяйствования применяет РРО, который передает информацию по проводным каналам связи, но временно не использует такой РРО или временно прекращает свою деятельность (не снимая при этом РРО с регистрации), то подавать бумажный отчет по форме № ЗВР-1 все равно не нужно. Ведь сформированный по итогам дня, в котором отсутствовала деятельность, пустой Z-отчет все равно будет подаваться в налоговые органы в электронном виде, что и будет свидетельствовать об отсутствии оборотов и отсутствии необходимости подачи бумажного отчета по РРО.

Действующим законодательством предусмотрено использование резервного РРО исключительно в период выхода из строя основного РРО либо в случае исчерпания срока службы такого РРО (ст. 5 Закона об РРО). При использовании резервного РРО в предусмотренных случаях на субъекта хозяйствования распространяются все те же требования, что и при использовании основного РРО, в том числе и требование о ежедневной печати Z-отчетов.

Если же резервный РРО в течение рабочего дня не используется, то и обязанности распечатывать на нем Z-отчет, безусловно, нет. К аналогичному выводу приходят и сами налоговые органы в своей консультации в ЕБНЗ, разд. 109.06, указывая, что ежедневная распечатка Z-отчета на РРО, который не используется, законодательством не предусмотрена.

Налоговые органы в этом случае настаивают на финансовых санкциях, ссылаясь на то, что Z-отчет должен содержать все предусмотренные законодательством реквизиты. Отсутствие хотя бы одного из них — основание для применения штрафа в размере 340 грн. согласно все тому же п. 4 ст. 17 Закона об РРО. Поэтому во избежание такого правонарушения субъект хозяйствования должен контролировать наличие достаточного размера ленты в гнезде кассового аппарата для распечатки фискального отчетного чека и своевременно ее менять на новую ленту в случае недостаточного размера (см. ЕБНЗ, разд. 109.20).

Суды, рассматривая подобные споры, менее категоричны. Они указывают на то, что неполная распечатка Z-отчета в связи с окончанием чековой ленты в кассовом аппарате не должна приравниваться к такому нарушению, как отсутствие ежедневной печати фискального отчетного чека, и влечь за собой применение 340-гривневого штрафа (см., например, постановление Харьковского окружного административного суда от 12.03.2008 г. № 2-а-679/08). Правда, в последнее время суды стали склоняться к тому, что неполная распечатка Z-отчета в связи с окончанием ленты таки влечет за собой наложение указанного штрафа (см., например, постановление Волынского окружного административного суда от 30.03.2011 г. по делу № 2а/0370/674/11; постановление Донецкого окружного административного суда от 05.04.2011 г. по делу № 2а/0570/3981/2011 и постановление Винницкого окружного административного суда от 09.02.2010 г. по делу № 2-а-5372/09/0270).

Впрочем, для пользователей РРО есть и положительная судебная практика, причем на их сторону встали не просто суды первых и апелляционных инстанций, а ВАСУ, отклонив выводы налоговых органов о нарушении пользователем РРО п. 9 ст. 3 Закона об РРО. Суд принял во внимание предоставленный в качестве доказательства полностью не допечатанный Z-отчет и объяснение истца, что по причине окончания в аппарате ленты полная распечатка дневного Z-отчета оказалась невозможной. Повторная распечатка указанного отчета невозможна, однако в фискальную память автомата заносится каждый выбитый чек (Z-отчет), благодаря чему можно получить информацию о количестве кассовых чеков, выбитых за день, и объем полученной выручки. По этой причине суд счел решение налогового органа о применении 340-гривневого штрафа неправомерным и отменил его (см. определение ВАСУ от 16.03.2011 г. по делу № К-11952/09).

Согласно п. 4.9 Порядка регистрации РРО в том случае, когда на период выхода из строя РРО или в случае отключения электроэнергии расчетные операции проводятся с использованием КУРО и расчетной книжки, после установления отремонтированного (резервного) РРО или восстановления поставки электроэнергии необходимо провести через РРО суммы расчетов за время работы с использованием расчетной книжки, а также в соответствии с контрольной лентой (в случае обнуления оперативной памяти) — за время работы, предшествовавшей выходу РРО из строя или отключению электроэнергии, отдельно по каждой ставке НДС, после чего следует выполнить Z-отчет. При необходимости выполняется операция «служебное внесение» на сумму наличности, которая хранится на месте проведения расчетов.

При этом следует помнить, что, по мнению налоговиков, предельное время учета расчетных операций без РРО (с использованием резервного РРО или расчетных книжек) в связи с его ремонтом составляет 72 часа (см. п.п. 2.2.113 письма № 14083, а также письмо ГНАУ от 26.11.2004 г. № 10726/6/23-2119; см. также определение ВАСУ от 25.01.2012 г. по делу № К-51685/09, наше мнение по этому вопросу см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 66, с. 30). Именно в такой срок сервисные центры обязаны устранять неисправность РРО согласно п. 2 ст. 14 Закона об РРО и п. 23 Порядка № 601. В случае превышения указанного срока субъект хозяйствования, применяющий РРО, и его должностные лица будут оштрафованы, а сервисный центр будет нести ответственность согласно договору на обслуживание РРО с этим субъектом хозяйствования. Поэтому рекомендуем в договоре с сервисным центром прописывать, например, что в случае превышения 72-часового срока сервисный центр возмещает штрафные санкции субъекта хозяйствования.

Согласно п. 4 ст. 17 Закона об РРО в случае невыполнения ежедневной печати фискального отчетного чека либо его несохранения в КУРО применяются финансовые санкции в размере 20 ннмдг (340 грн.). При этом следует помнить, что нарушением считается невыполнение любого из двух требований, другими словами, если Z-отчет был распечатан, но в КУРО не подклеен, — это также основание для штрафа (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 23, с. 35; 2005, № 23, с. 44).

В то же время, если Z-отчет не распечатан и не сохранен, к субъекту хозяйствования применяется один штраф, а не два — отдельно за нераспечатку и отдельно за несохранение (см., например, постановление ВХСУ от 03.08.2005 г. по делу № 11/210 или определение ВАСУ от 15.02.2013 г. по делу № К/9991/50909/12)*. В пользу такого подхода свидетельствует также высказанная совсем недавно позиция Верховного Суда (см. постановление ВСУ от 04.06.2013 г. по делу № 21-155а13). А потому, если налоговики будут настаивать на иной трактовке и обосновывать факт совершения в этом случае двух отдельных нарушений, за каждое из которых должен быть применен штраф в размере 340 грн., поспорить с ними можно, используя такие аргументы:

1. Как нераспечатка Z-отчета, так и его несохранение в КУРО приводят к нарушению одной и той же единой обязанности, закрепленной в п. 9 ст. 3 Закона об РРО, — отчет должен печататься ежедневно и храниться в КУРО.

2. Невыполнение ежедневной печати Z-отчета автоматически означает, что он не сохранен в КУРО, т. е. нераспечатка и несохранение отчета являются звеньями одного нарушения. Формулировка п. 4 ст. 17 Закона об РРО подчеркивает лишь то, что только ежедневной печати Z-отчета недостаточно для выполнения обязанности, предусмотренной п. 9 ст. 3 Закона об РРО. В то же время установления факта такого невыполнения уже достаточно, чтобы применить санкцию в размере 20 ннмдг, так как не требуется установления факта несохранения Z-отчета в КУРО.

* Впрочем, встречается в судебной практике и вывод о необходимости рассматривать нераспечатку и несохранение Z-отчетов как два отдельных нарушения (см. определение ВАСУ от 08.01.2013 г. по делу № К-20915/10).

Если факт нераспечатки или несохранения Z-отчета в КУРО установлен, то избежать необходимости уплаты штрафа с помощью составления объяснительной записки кассира (продавца), привлечения его к дисциплинарной ответственности уже не удастся.

Также уместно будет напомнить, что ранее налоговые органы рассматривали факт неподклеивания Z-отчета в КУРО как свидетельство в пользу ненадлежащего оприходования наличности (см. письмо ГНАУ от 05.05.2010 г. № 8795/7/23-7017/538 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 45, с. 16), которое впоследствии было смягчено лояльным выводом Нацбанка (см. письмо НБУ от 09.08.2010 г. № 11-110/4073-13707 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 87, с. 8), еще раньше положительное для субъектов хозяйствования мнение высказал ВАСУ (см. определение ВАСУ от 22.10.2009 г. по делу № К-5523/08 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 66, с. 36). Однако относительно недавно череду положительных разъяснений «оборвал» Верховный Суд, который указал, что при осуществлении расчетов с применением РРО оприходованием наличности является совокупность законодательно установленных действий: регистрация средств через РРО и их отражение в КУРО (см. постановление ВСУ от 11.12.2012 г. по делу № 21-400а12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013 № 53, с. 33).

По сути вопрос заключается в том, можно ли считать нераспечатку Z-отчетов за несколько дней подряд не совокупностью самостоятельных нарушений, каждое из которых влечет за собой отдельный штраф в 340 грн., а одним длящимся нарушением, за которое соответственно применяется только один штраф.

Строго говоря, основания для такой трактовки законодательных предписаний найти трудно: к субъекту хозяйствования должен быть применен штраф в размере 340 грн. за каждый нераспечатанный и несохраненный Z-отчет (см. письмо ГНАУ от 24.12.2009 г. № 13432/6/23-7015/1445 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 15, с. 5, а также консультацию в ЕБНЗ, разд. 109.20). Аналогичную точку зрения разделял и ВАСУ, отмечавший, что нераспечатка каждого Z-отчета является отдельным завершенным нарушением, а не «длящимся» (см. определение ВАСУ от 30.05.2013 г. по делу № К/9991/50505/11; см. также определения ВАСУ от 09.10.2012 г. по делу № К/9991/35648/11; от 15.02.2013 г. по делу № К/9991/50909/12; от 18.04.2013 г. по делу № К-41741/10).

Однако совсем недавно лояльную к пользователям РРО позицию высказал Верховный Суд, который обратил внимание, что за совершение нарушений, о которых говорится в п. 4 ст. 17 Закона об РРО, соответствующий налоговый орган может применить только одну финансовую санкцию в размере 20 ннмдг независимо от количества обнаруженных при проверке случаев невыполнения ежедневной печати фискального отчетного чека и/или его несохранения в КУРО (см. постановление ВСУ от 16.04.2013 г. по делу № 21-89а13 на с. 46 сегодняшнего номера). При этом Верховный Суд указывает, что, не выполняя в течение определенного периода обязанность ежедневно печатать фискальный отчетный чек, субъект предпринимательской деятельности совершает продолжающееся нарушение, а не сохраняя распечатанный чек в КУРО — длящееся (см. постановление ВСУ от 04.06.2013 г. по делу № 21-155а13). И хотя аргументация вышеприведенных выводов Верховного Суда может показаться неоднозначной, пользователи РРО могут ее применить.

Ответственность за невыполнение обязанности ежедневно печатать на РРО Z-отчеты и обеспечивать их хранение в КУРО предусмотрена не только для субъектов хозяйствования, но и для его работников и должностных лиц (ст. 26 Закона об РРО). Так, ст. 155¹ КоАП предусматривает, что за нарушение порядка проведения расчетов* в сфере торговли, общественного питания и услуг на лицо, осуществляющее расчетные операции, налагается штраф в размере от 2 до 5 ннмдг (от 34 до 85 грн.), а на должностных лиц — от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.). При повторном нарушении порядка проведения расчетов в сфере торговли лицом, которое в течение года привлекалось к административной ответственности за то же нарушение, размер штрафа для лиц, осуществляющих расчетные операции, составит от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.), а для должностных лиц — от 10 до 20 ннмдг (от 170 до 340 грн.) (см. также п.п. 2.7.3 и п.п. 2.7.10 письма № 14083).

* Обязательность распечатки Z-отчетов устанавливается ст. 3 Закона об РРО, которая так и называется «Порядок проведения расчетов».

Такие дела рассматриваются районными, районными в городе, городскими судами на основании протокола об административных правонарушениях, составленного налоговыми органами. При этом указанный протокол составляется при выявлении любого из таких фактов — нераспечатывание Z-отчетов, неежедневное их распечатывание, несохранение Z-отчетов в КУРО (см. письмо ГНАУ от 17.07.2003 г. № 11190/7/23-2117). В соответствии со ст. 38 КоАП штраф к должностным лицам или другим работникам субъекта хозяйствования может быть применен только в течение трех месяцев со дня совершения разового правонарушения (или его выявления — в части длящихся правонарушений).

В связи с «электронизацией» отчетности по РРО субъекты хозяйствования, определенные п. 7 ст. Закона об РРО, подают Z-отчет в электронной форме, причем подача Z-отчета осуществляется не по электронной почте, а по специальной технологии НБУ (см. вопрос 9 «Горячей линии» по вопросам «электронизации» РРО, размещенной на сайте Миндоходов: http://minrd.gov.ua/garyacha-liniya/89581.html).

Впрочем, как уже отмечалось в начале статьи, обязанность ежедневно распечатывать Z-отчеты и подклеивать их в КУРО никто не отменял (п. 9 ст. 3 Закона об РРО), о чем свидетельствуют разъяснение Миндоходов от 13.06.2013 г. б/н, а также соответствующая консультация в ЕБНЗ, разд. 109.12. Поэтому фактически бумажный оборот у пользователей РРО уменьшится только за счет того, что отпадет необходимость подавать бумажный отчет по форме № ЗВР-1.

Поскольку тема «электронизации» РРО сейчас особенно актуальна и находится буквально у всех «на устах», мы именно на этом закончим данную статью, поставив не точку, а многоточие. Вопросы же «электронизации» не только подачи Z-отчета, но и всей РРО-отчетности с процедурной точи зрения подробно будем рассматривать в статье на с. 37 сегодняшнего номера.