О прекращении уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль, если по итогам первого квартала получен убыток
Письмо от 21.05.2013 г. № 3102/6/99-99-19-03-02-15
Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело письмо <…> и сообщает, что по вопросам, возникающим у плательщиков при применении положений Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) по поводу ежемесячной уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль, предоставлена Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом ГНС Украины от 21.12.2012 г. № 1171.
Пунктом 57.1 статьи 57 Кодекса (с дополнениями, внесенными Законом № 5083) установлено, что плательщики налога на прибыль (кроме вновь созданных, производителей сельскохозяйственной продукции, неприбыльных учреждений (организаций) и плательщиков налогов, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный налоговый период не превышают 10 миллионов гривень) ежемесячно уплачивают авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке и в сроки, установленные для месячного налогового периода, в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год без подачи налоговой декларации.
Согласно пункту 2 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Кодекса (с дополнениями, внесенными Законом № 5083) плательщики налога на прибыль предприятий, которые начиная с 2013 года подают годовую налоговую декларацию в соответствии с пунктом 57.1 статьи 57 этого Кодекса, уплачивают в январе — феврале 2013 года авансовый взнос по этому налогу в размере 1/9 налога на прибыль, начисленного в налоговой отчетности за девять месяцев 2012 года, в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца.
В соответствии с абзацем седьмым п. 57.1 ст. 57 Кодекса, если плательщик налога, уплачивающий авансовый взнос, по итогам первого квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, он имеет право подать налоговую декларацию и финансовую отчетность за первый квартал. Такой плательщик налога авансовых взносов во втором — четвертом кварталах отчетного (налогового) года не осуществляет, а налоговые обязательства определяет на основании налоговой декларации по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год, которая подается в орган государственной налоговой службы в порядке, предусмотренном этим Кодексом.
Исходя из изложенного выше, если плательщик налога на прибыль, уплачивающий в бюджет авансовый взнос, по итогам первого квартала отчетного года получил убыток, такой плательщик имеет право подать налоговую декларацию и финансовую отчетность за первый квартал и налоговые обязательства определяет на основании налоговой декларации по итогам квартала, первого полугодия, трех кварталов и за год. При этом плательщик налога авансовых взносов в II — IV кварталах 2013 года (в том числе в апреле 2013 года) не осуществляет.
Вместе с тем налоговые обязательства, определенные на основании налоговой декларации по итогам первого квартала, уменьшаются на сумму авансовых взносов за январь — март 2013 года.
Заместитель Министра А. Игнатов
комментарий редакции
Налоговики одобрили досрочный зачет авансов
«квартальщиками-убыточниками»
В целом комментируемое письмо цитирует соответствующие нормы Налогового кодекса (п. 2 подр. 4 разд. ХХ и п. 57.1).
Однако есть и пара моментов, на которых хотим заострить внимание читателя.
Первый — в письме прямо написано, что плательщик-«авансист», представивший (согласно абзацу седьмому п. 57.1 НКУ) убыточную декларацию по налогу на прибыль за первый квартал 2013 года, аванс за апрель не уплачивает, независимо от фактической даты представления им такой декларации в свой налоговый орган. (Напомним, что предельный срок представления декларации пришелся на 13 мая 2013 года.)
В то же время кое-где на местах налоговики привязывали обязанность уплаты аванса за апрель к фактической дате представления плательщиком декларации. Мол, если декларация была представлена до 1 мая с. г., то в таком случае аванс за апрель уплачивать не следовало, а вот если декларация представлена в мае, то плательщик обязан был аванс за апрель уплатить. Мотивировалось это тем, что предельный срок уплаты аванса за апрель — 30 апреля, и в эту дату отделом учета налогового органа производится начисление «авансового» обязательства в лицевом счете плательщика. Однако это противоречило самой норме п. 57.1 НКУ, согласно которой плательщик, получивший в первом квартале убыток и воспользовавшийся правом* на представление декларации за первый квартал, во 2 квартале (к которому относится и апрель) авансы вносить не обязан. В итоге на практике в учете авансовых поступлений у налоговиков с 1 по 13 мая фактически образовалась «черная дыра», по причине которой они не могли определить: правомерно ли поступили плательщики, не уплатившие до конца апреля аванс по налогу на прибыль за этот месяц, и являются ли такие суммы недоимками — со всеми вытекающими?..
*Обращаем внимание, что согласно НКУ представление такой декларации является правом, а не обязанностью плательщика-убыточника.
В комментируемом письме, по нашему мнению, главные налоговики, не делая никаких оговорок относительно привязки к фактической дате представления декларации, развеивают упомянутый выше незаконный подход своих местных коллег, касающийся аванса за апрель.
Хоть и поздновато, но все равно спасибо.
Помимо прочего, важен также тот факт, что налоговики прямо написали о возможности зачета сумм уплаченных авансов до окончания налогового года, в котором они уплачивались. Дело в том, что некоторые скептики высказывали на этот счет сомнения (мол, налоговики, как водится, сошлются на то, что налог на прибыль и авансы уплачиваются на разные счета бюджетной классификации и заставят плательщиков платить по «внутригодовым» декларациям без зачета сумм авансов, внесенных ими в первом квартале).
Косвенно в своих рассуждениях они также опирались на ответ налоговиков на вопрос № 19 в Обобщающей консультации по особенностям подачи деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году, утвержденной приказом ГНСУ № 1171 от 21.12.2012 г. (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12). Напомним, что, комментируя данный ответ из ОНК № 1171 (в упомянутом выше номере газеты), мы писали о правомерности уменьшения налога на прибыль на суммы авансов не только по декларации за 2013 год, но и по декларациям, представляемым плательщиками за внутригодовые налоговые периоды. Радует, что эти наши нефискальные ожидания оправдались.
Второй момент — при беглом прочтении, согласитесь, несколько странно смотрится последний абзац письма в свете того, что декларация за первый квартал могла быть представлена плательщиками, как правило, только с нулевым или отрицательным результатом объекта обложения. Поэтому вроде бы на суммы уплаченных авансов в данной декларации уменьшать было особо и нечего.
Тем не менее, возможны ситуации, когда у плательщика, осуществляющего наряду с непатентуемой деятельностью также деятельность, подлежащую патентованию, по декларации за первый квартал на фоне общего убытка (или нуля) «вылез» по стр. 12 не перекрытый суммой уплаченных патентов налог на прибыль от патентуемых видов деятельности. Такие плательщики действительно могли зачесть авансы еще по результатам первого квартала**. Для этого они обязательно должны были отразить уже уплаченную ими с начала 2013 года (за январь — март) общую сумму авансовых платежей по строке 13.7 Приложения ЗП к строке 13 декларации, которая при этом автоматически переносилась в строку 13 декларации и уменьшала «патентуемый» налог на прибыль, подлежащий уплате за первый квартал.
** Эта же логика применима и для льготников, у которых имеются и облагаемые виды деятельности.
В то же время отметим, что форма декларации даже после внесенных в нее изменений приказом МФУ от 05.12.2012 г. № 1281 не сильно приспособлена к отражению в ней сумм уплаченных авансов. (Об этом мы писали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 21, с. 13; мы также писали там и о тех трудностях, которые из-за несовершенства декларации возникнут при расчете авансов на 2014 — 2015 годы, а также когда суммы налога на прибыль по декларации за 2013 год не хватит, чтобы перекрыть сумму уплаченных в этом году авансов)*.
* Так как в приложении ЗП отсутствует строка для учета незачтенных сумм авансов.
Если плательщик сумму уплаченных авансов в декларации за I квартал вообще не отразил, то, на наш взгляд, ему стоит перед представлением декларации за полугодие представить уточненную декларацию за I квартал, отразив в ней надлежащим образом суммы уплаченных авансов. При этом уплаченные суммы авансов уже должны быть без проблем зачтены с суммой налога, которая может выйти по итогам декларации за полугодие (9 месяцев, год).
Если кто-то из таких плательщиков-убыточников по ошибке и/или по требованию местных налоговиков уплатил также и аванс за апрель 2013 года (и даже, возможно, и за май — июнь), то такой аванс (авансы), по нашему мнению, не следует отражать в декларации за полугодие (по строке 13.7 приложения ЗП и по строке 13 декларации), ведь даже требовавшие ранее уплаты аванса за апрель местные налоговики теперь — в свете комментируемого письма — могут и не принять подобное отражение в декларации переплаченных сумм авансов, уже трактуя данную сумму не как уплату согласованных «авансовых» обязательств, а как переплату, зачесть которую с суммой налога на прибыль они могут только по заявлению плательщика.
К тому же плательщик имеет право затребовать возврат сумм такой переплаты себе на счет (на основании п. 43.4 НКУ) — и это еще один аргумент в пользу неотражения этих сумм в декларации. Возможно, в такой ситуации плательщику стоит поинтересоваться у своих местных налоговиков, настаивавших в свое время на уплате аванса за апрель, как ему теперь поступить с суммой излишне уплаченного аванса за апрель: то ли подать заявление на зачет этой переплаты, то ли отразить ее упомянутым образом в декларации за полугодие-2013 (первый вариант мы считаем более законным).
Алексей Павленко
