Распределение «входного» НДС: отражаем в Реестре

Распределение «входного» НДС: отражаем в Реестре

Как известно, не так давно приказом Минфина Украины от 17.12.2012 г. № 1340 ( «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16, с. 5), обновившим форму Реестра выданных и полученных налоговых накладных, был несколько подкорректирован порядок отражения «распределяемых» налоговых накладных в Реестре. Кроме того, новшества возникли и в декларировании коэффициента распределения (ЧВ) налогоплательщиками, у которых в прошлом году были необлагаемые поставки («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, с. 34). Об этих и других моментах, связанных с распределением НДС, сейчас и поговорим.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.

Порядок № 1340 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 17.12.2012 г. № 1340.

Порядок № 1492 — Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 г. № 1492.

Итак, случай с распределением «входного» НДС рассмотрим на примере следующей ситуации. Предположим, в прошлом 2012 году предприятие осуществляло облагаемые и необлагаемые операции, в связи с чем ежемесячно распределяло «входной» НДС. По итогам 2012 года соответственно был проведен декабрьский годовой перерасчет распределенного налогового кредита по правилам п. 199.4 НКУ — исходя из осуществленных в 2012 году фактических объемов поставок. Вместе с тем в текущем 2013 году необлагаемые операции стали осуществляться вновь лишь только в мае (за периоды с января по апрель необлагаемых поставок не было, а велась только облагаемая деятельность), в связи с чем возникает ряд вопросов. Нужно ли в таком случае в мае рассчитывать «новый» коэффициент распределения (ЧВ — с укр. «частка використання») исходя из майских объемов поставок, который в дальнейшем до конца 2013 года использовать при распределении «входного» НДС? Каким образом отразить расчет коэффициента ЧВ в декларации (в декларации какого периода)? Как в течение 2013 года отражать «распределяемые» налоговые накладные в Реестре выданных и полученных налоговых накладных: сразу проводя по ним распределение «входного» НДС или же показывая их сперва как обычные налоговые накладные (дающие право на налоговый кредит во всей сумме — без распределения), а затем распределяя «входной» НДС по ним в конце месяца (последним числом одной «корректирующей» записью, уменьшающей, с учетом значения ЧВ, сумму налогового кредита необходимым образом)? Рассмотрим такие вопросы.

Как известно, необходимость в распределении «входного» НДС (на включаемую и не включаемую в налоговый кредит части) возникает в случае, если налогоплательщик осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции и приобретает товары, услуги, необоротные активы, предназначенные для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности. В таком случае «входной» НДС по таким товарам, услугам, необоротным активам «двойного назначения» подлежит распределению по правилам ст. 199 НКУ (подробнее о механизме которого см. «Налоги бухгалтерский учет», 2012, № 102).

При этом, установив в п. 199.1 общее требование о распределении «входного» НДС, два следующих пункта статьи 199 НКУ — п. 199.2 и п. 199.3 — оговаривают порядок расчета необходимого для этого коэффициента распределения (ЧВ), который, в свою очередь, зависит от того, осуществлялись или не осуществлялись в течение предыдущего календарного года налогоплательщиком необлагаемые поставки.

Так, общий случай, когда налогоплательщик, как и в предыдущем году, продолжает осуществлять облагаемую и необлагаемую деятельность, регулирует п. 199.2 НКУ. Он предусматривает, что в такой ситуации (т. е. когда соотношение операций за прошлый год уже известно) для распределения в текущем году «входного» НДС налогоплательщик использует «прошлогодний» коэффициент распределения (ЧВ) (рассчитанный по данным предыдущего календарного года — как отношение «годовых» объемов облагаемых операций (без НДС) за предыдущий календарный год к общим объемам облагаемых и необлагаемых операций (без НДС) такого предыдущего календарного года). Именно этим пунктом и следовало руководствоваться в рассматриваемой ситуации предприятию, осуществлявшему в прошлом году необлагаемые поставки. Поэтому распределять «входной» НДС мая (как, впрочем, и оставшихся периодов 2013 года) ему следовало с применением «прошлогоднего» коэффициента распределения (ЧВ), определенного за 2012 год.

А вот рассчитывать для этого «новый» коэффициент распределения (ЧВ) по данным мая не было оснований. Ведь согласно п. 199.3 НКУ поступать таким образом должны вновь созданные налогоплательщики и налогоплательщики, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые поставки. В таких случаях коэффициент распределения (ЧВ) им следует рассчитывать по правилам п. 199.3 НКУ — исходя из объемов операций первого отчетного периода, в котором возникли необлагаемые операции (ведь данных о прошлогодних объемах необлагаемых операций у таких налогоплательщиков попросту не было (!)). В рассматриваемой же ситуации у предприятия в прошлом календарном году были необлагаемые поставки. Поэтому, следуя положениям п. 199.2 НКУ, на протяжении текущего 2013 года распределять «входной» НДС предприятию нужно с использованием «прошлогоднего» коэффициента распределения (ЧВ). Попутно, пожалуй, отметим, что неверный расчет коэффициента (ЧВ) и его использование при распределении «входного» НДС в результате могут привести к недоплате налога за отчетные периоды текущего года и как следствие — к применению штрафных санкций (т. е. иметь штрафоопасные последствия). Поэтому неверное его определение не так уж и безобидно.

И еще один момент. При распределении «входного» НДС нужно ориентироваться, прежде всего, на назначение покупки, т. е. имеют ли приобретаемые товары, услуги, необоротные активы «двойное назначение» и предназначаются ли для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности. Если это условие выполняется, то «входной» НДС по товарам, услугам, необоротным активам подлежит распределению независимо от того, осуществлялись при этом в таком периоде необлагаемые поставки или нет. Так, например, если бы в рассматриваемой ситуации предприятие в марте приобрело объект основных средств (оборудование) для выпуска как облагаемой, так и необлагаемой продукции (необлагаемые поставки которой, предположим, произошли только в мае), то уже в марте по приобретаемому объекту основных средств «входной» НДС подлежал бы распределению, и его следовало бы распределить на основании «прошлогоднего» коэффициента распределения (ЧВ), несмотря на то что в марте необлагаемых поставок у предприятия еще не было.

Прежде всего отметим, что для отмеченных выше двух категорий налогоплательщиков — налогоплательщиков, уже осуществлявших в предыдущем календарном году необлагаемые операции (п. 199.2 НКУ), и для вновь созданных налогоплательщиков и налогоплательщиков, у которых в течение предыдущего календарного года необлагаемых операций не было, и которые появились в отчетном периоде (п. 199.3 НКУ), — установлен «свой» порядок подачи приложения Д7 с рассчитанным коэффициентом ЧВ, т. е. эти случаи разграничены.

При этом после внесения изменений приказом Минфина Украины от 17.12.2012 г. № 1342 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12) в форму декларации по НДС для первой категории налогоплательщиков, в частности, был несколько изменен порядок заполнения приложения Д7 к декларации по НДС и его подачи налоговым органам.

Особенности определения коэффициента распределения (ЧВ) в приложении Д7 к декларации по НДС и его подачи налоговым органам каждой категорией налогоплательщиков с учетом произошедших изменений приведены в таблице.

Отражение коэффициента распределения (ЧВ) в приложении Д7
к декларации по НДС

Итак, налогоплательщики, уже осуществлявшие в прошлом году необлагаемые поставки, для распределения в текущем году «входного» НДС должны («на текущий год») задекларировать «прошлогоднее» значение ЧВ в декларации по НДС за январь/I квартал. Причем, как свидетельствует рассматриваемая нами ситуация, сделать это должны все плательщики НДС, осуществлявшие в прошлом году распределение НДС. Вместе с тем впервые поступить так «бывалые» налогоплательщики смогут аж только в январе следующего 2014 года. Ведь отмеченные изменения в НДС-отчетность вступили в силу и стали применяться начиная с отчетности за март/I квартал 2013 года (в то время как в январе текущего 2013 года эти правила еще не работали, а значит, и применить их налогоплательщики еще не могли). Хотя, нужно заметить, «прошлогоднее» значение ЧВ за 2012 год таким налогоплательщикам было уже известно, поскольку рассчитывалось ими при проведении годового перерасчета налогового кредита по итогам 2012 года (и отражалось в графе 5 таблицы 2 приложения Д7 к декларации за декабрь/IV квартал 2012 года; подробнее о проведении годового перерасчета см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102, с. 21).

В связи с этим, возвращаясь к рассматриваемой ситуации, отметим, что распределять «входной» НДС мая (как и оставшихся периодов 2013 года) предприятию следует с применением такого «прошлогоднего» коэффициента распределения (ЧВ) за 2012 год из графы 5 таблицы 2 приложения Д7 к декларации за декабрь/IV квартал 2012 года, который согласно действующим на тот момент правилам декларировался в декабре/IV квартале прошлого года.

А вот уже в январе будущего 2014 года (для распределения в 2014 году «входного» НДС) предприятию с учетом отмеченных выше произошедших изменений законодательства нужно будет привести расчет коэффициента распределения (ЧВ) за 2013 год в строке 1 таблицы 1 приложения Д7 и подать такое приложение Д7 вместе с декларацией за январь/I квартал 2014 года. Причем налогоплательщикам, осуществлявшим в течение 2013 года облагаемые и необлагаемые операции и распределявшим в связи с этим «входной» НДС, подать приложение Д7 вместе с декларацией за январь/I квартал 2014 года нужно в любом случае (даже если, предположим, в течение января/I квартала покупок с распределяемым «входным» НДС у предприятия не будет и распределять будет нечего — в таком случае приложение Д7 вместе с декларацией по НДС за январь/I квартал 2014 года подать все равно нужно «справочно», задекларировав «прошлогоднее» значение ЧВ, так сказать, «на будущее» — чтоб в дальнейшем в оставшихся периодах 2014 года использовать его при распределении «входного» НДС). Причем, применяя его в дальнейшем до конца года при распределении «входного» НДС, каждый раз подавать вместе с заполненной строкой 15 приложение Д7 с повторным расчетом в таблице 1 такого используемого коэффициента (ЧВ) налогоплательщикам не нужно (консультация в разделе 101.17 ЕБНЗ).

Одновременно с изменением формы декларации по НДС приказом Минфина Украины от 17.12.2012 г. № 1340 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16, с. 5) также были обновлены форма Реестра выданных и полученных налоговых накладных и порядок его заполнения. В результате налогоплательщики стали вести Реестр по обновленной форме начиная с 1 марта 2013 года.

Пришедший на смену старому Порядку № 1002 новый Порядок № 1340 несколько подкорректировал и установил уже немного иные правила отражения в Реестре «распределяемых» налоговых накладных (зависящие, в первую очередь, от того, известен ли на момент распределения «входного» НДС коэффициент распределения (ЧВ) или еще не известен).

Так, случай с отражением в Реестре «распределяемых» налоговых накладных теперь регулирует п. 2.10 разд. IV Порядка № 1340, согласно которому налогоплательщики, знающие (как в рассматриваемой ситуации) свой коэффициент распределения (ЧВ), распределяют «входной» НДС сразу при получении налоговой накладной, разнося при этом в разделе II Реестра общую сумму из графы 8 между графами 9, 10 и 11, 12 соответствующим образом и указывая:

— в графах 9, 10 — суммы, соответствующие доле использования, товаров, услуг, необоротных активов в облагаемых операциях (т. е. пропорционально ЧВ), а

— в графах 11, 12 — суммы, соответствующие доле использования товаров, услуг, необоротных активов в операциях, освобожденных от НДС и не являющихся объектом налогообложения.

Ввиду такого распределения «входного» НДС (сразу при получении налоговых накладных) «распределяемая» налоговая накладная заносится в раздел II Реестра с добавлением буквы «Р», т. е. с буквенным обозначением «ПНПР», «ПНЕР» в графе 5 «вид документа».

Пример. Предприятие осуществляет облагаемую и необлагаемую деятельность. Определенный по итогам 2012 года коэффициент распределения составил 0,80 (80 %). В мае приобретены основные средства стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.), предназначенные для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности. Распределение «входного» НДС по ним отразится в разделе II Реестра за май следующим образом:

Розділ II. Отримані податкові накладні

Несколько иначе п. 2.10 разд. IV Порядка № 1340 предписывает поступать налогоплательщикам, не знающим свой коэффициент распределения, — вновь созданным налогоплательщикам, а также налогоплательщикам, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые поставки и которые появились в отчетном периоде (п. 199.3 НКУ). Сперва «распределяемые» налоговые накладные они отражают в разделе II Реестра как обычные налоговые накладные, а затем последним днем отчетного периода распределяют «входной» НДС по ним одной (комплексной) «корректирующей» записью, уменьшающей соответствующим образом сумму налогового кредита (т. е. с исключением сумм из налогового кредита (со знаком «-») в графах 9, 10 и их одновременным отражением (со знаком «+») в графах 11, 12 раздела II Реестра). Пример заполнения Реестра и отражения «распределяемых» налоговых накладных в таком случае см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102, с. 16. Причем, как показывает практика, распределяя по окончании месяца «входной» НДС, вносить такую общую «корректирующую» запись в Реестр в конце месяца налогоплательщикам следует с указанием в графах 6 и 7 собственных данных, т. е. с отражением в графе 6 своего наименования и проставлением в графе 7 своего ИНН.

Покупки с распределяемым «входным» НДС отражаются в отдельной строке 15 декларации по НДС (п. 4.4 разд. V Порядка № 1492). При этом в ее:

— строке 15.1 отражают сумму «входного» НДС, включаемую в состав налогового кредита (согласно рассчитанному коэффициенту распределения (ЧВ), который указывается в специальном поле этой строки) и соответствующие объемы приобретения (без НДС);

— строке 15.2 отражают только объемы приобретения (без НДС), соответствующие той сумме «входного» НДС, которая в состав налогового кредита по распределению не включается.

Так, по условиям примера, рассмотренного выше, строку 15 декларации по НДС за май предстояло заполнить следующим образом:

(грн.)

Специально обращаем внимание на то, что в колонке А раздела II декларации по НДС объемы покупок приводятся «без НДС» (см. шапку декларации, колонку А «Обсяги придбання (без податку на додану вартість)»). Поэтому сумма «входного» НДС, которая по распределению в налоговый кредит не попадает (в примере соответственно сумма из графы 12 раздела II Реестра «400 грн.»), значение колонки А по строке 15.2 декларации не увеличивает (!). То есть в строке 15.2 в колонке А приводятся соответствующие объемы без НДС — согласно примеру указывается сумма «2000 грн.» (при этом не включаемую в налоговый кредит сумму «400 грн.» к ней прибавлять не нужно — такая сумма попросту не найдет отражения в декларации по НДС). Из-за этого в данном случае общая распределяемая сумма из графы 8 раздела II Реестра не будет равна сумме строк 15.1 + 15.2 декларации.

Также «распределяемые» налоговые накладные (с суммой НДС, разбиваемой на включаемую и не включаемую в налоговой кредит части) отражаются в приложении Д5 к декларации по НДС, где показываются развернуто — двумя строками, т. е. и в первой, и во второй таблице раздела II приложения Д5.