О необязательности выдачи аванса и отчетности по израсходованным собственным средствам
Письмо от 03.07.2013 г. № 6091/6/99-99-22-02-04-15/169
Министерство доходов и сборов Украины <…> о предоставлении разъяснения по некоторым проблемным вопросам применения норм Налогового кодекса Украины сообщает следующее.
Пунктом 170.9 ст. 170 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) предусмотрено налогообложение сумм излишне израсходованных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет и не возвращенных в установленный срок.
Суммы и состав командировочных расходов государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств, установлены постановлением Кабинета Министров Украины от 2 февраля 2011 года № 98 (далее — постановление № 98). Во исполнение п. 12 постановления № 98 приказом Министерства финансов Украины от 17.03.2011 № 362 изменена редакция Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59 (далее — Инструкция).
Указанная Инструкция является обязательной для органов государственной власти, предприятий, учреждений и организаций, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств.
То есть бюджетное предприятие перед направлением работников в командировку обязательно должно выдать им аванс в пределах суммы, определенной на оплату проезда, наем жилого помещения и суточные расходы (п. 5 раздела первого и п. 11 раздела второго Инструкции № 59).
Такую обязанность для небюджетных предприятий нормативные документы не устанавливают. Статьей 121 Кодекса законов о труде Украины предусмотрена только обязанность предприятия возместить понесенные работником в командировке расходы. То есть работник в командировке может нести расходы за счет собственных средств. А после возвращения из командировки предприятие должно возместить соответствующие расходы.
В то же время небюджетные предприятия могут закрепить обязанность выдавать аванс в собственном положении о командировке. Такая обязанность может устанавливаться также приказами о командировке.
Таким образом, другие предприятия и организации этот документ могут использовать в качестве вспомогательного (справочного).
После возвращения из командировки работник обязан подать (согласно Инструкции) отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, по форме, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 05.12.2012 № 1276 «Об утверждении формы Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, и Порядка его составления» (далее — Порядок 1276), при этом главным условием возмещения командировочных расходов является наличие оригиналов документов, подтверждающих стоимость таких расходов (билеты, квитанции, чеки, расчеты и т. п.).
То есть работнику, который израсходовал собственные средства на командировку, в случае подачи отчета об использовании средств на командировку согласно Порядку № 1276 и соответствующих документов, подтверждающих стоимость понесенных расходов, возмещаются командировочные расходы.
Таким образом, независимо от того, выдавался аванс на командировку или расходы во время командировки осуществлялись за собственные средства, работник предприятия обязан подать отчет об использованных средствах, выданных на командировку или под отчет, в сроки, установленные п. 170.9 ст. 170 НКУ.
Что касается вопроса срока подачи работником отчета об израсходованных средствах во время командировки, снятых с корпоративной платежной карточки предприятия, то сообщаем следующее.
Действие п. 170.9 ст. 170 НКУ распространяется также на расходы, связанные с командировками или исполнением некоторых гражданско-правовых действий, которые были оплачены с использованием корпоративных платежных карточек, дорожных, банковских или именных чеков, других платежных документов, с учетом таких особенностей:
а) если во время служебных командировок командированное лицо — плательщик налога получило наличность с применением платежных карточек, оно подает отчет об использовании выданных на командировку средств и возвращает сумму излишне израсходованных средств до окончания третьего банковского дня после завершения командировки;
б) если во время служебных командировок командированное лицо — плательщик налога применило платежные карточки для проведения расчетов в безналичной форме, а срок подачи плательщиком налога отчета об использовании выданных на командировку средств не превышает 10 банковских дней, при наличии уважительных причин работодатель (самозанятое лицо) может его продлить до 20 банковских дней (до выяснения вопроса в случае выявления расхождений между соответствующими отчетными документами).
Пунктом 2.12 главы 2 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 15.12.2004 № 637, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 13.01.2005 под № 40/10320 (далее — Положение), определено, что физические лица — доверенные лица предприятий (юридических лиц), которые в соответствии с законодательством Украины получили наличность с текущего счета с применением корпоративного платежного средства, используют ее по назначению без оприходования в кассе. Указанные доверенные лица подают в бухгалтерию предприятия отчет об использовании средств вместе с подтверждающими документами в установленные сроки и в порядке, определенные для подотчетных лиц законодательством Украины, а также документы о получении наличности с текущего счета (чек банкомата, копия расходного ордера, справки по установленным формам, слип, квитанция торгового терминала и т. п.) вместе с неизрасходованным остатком наличности.
Таким образом, если во время служебных командировок командированное лицо получило наличность с применением платежных карточек, в том числе с использованием личного специального платежного средства, оно подает отчет об использовании выданных на командировку средств и возвращает сумму излишне израсходованных средств до окончания третьего банковского дня после завершения командировки.
Первый заместитель Министра С. Дериволков
комментарий редакции
Миндоходов считает, что выдавать аванс командированным не обязательно
Условно выводы комментируемого письма можно разделить на три категории.
1. Самый резонансный из них заключается в подходе налоговиков к соблюдению трудовых гарантий при командировках (при этом не понятно, зачем и на каком основании они вообще начали разъяснять нормы трудового права). Напомним, что согласно ст. 121 КЗоТ к числу таких гарантий относится обязанность работодателя по выплате направляемым в командировку работникам суточных и сумм, покрывающих стоимость проезда к месту назначения и обратно, а также найма жилых помещений (так называемый аванс).
В части размера приведенных выше сумм и порядка их выплаты указанная статья ссылается на законодательство. В этой связи, с целью реализации данной нормы в части порядка выплаты аванса, традиционно использовалась Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59 (далее — Инструкция № 59). Напомним, что ею предусматривается предварительное обеспечение работников авансом (правда, без установления сроков его выдачи*). При этом, как известно, с апреля 2011 года данный документ был изложен в новой редакции, в результате чего его применение стало обязательным лишь для органов государственной власти, предприятий, учреждений и организаций, полностью или частично содержащихся (финансируемых) за счет бюджетных средств (подробно об этих изменениях см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 29, с. 40). Вместе с тем для всех остальных предприятий его нормы с указанной даты носят исключительно рекомендательный характер.
* Работодатель может установить такой срок самостоятельно, при этом с целью избежания проблем мы рекомендуем выдавать аванс после издания приказа о направлении работника в командировку (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 41, с. 30).
Об этом было известно и до появления комментируемого письма, в том числе от самих налоговиков (см. письмо ГНСУ от от 31.03.2012 г. № 5742/6/15-1415), общественный резонанс вызвало другое: их указание на то, что для небюджетных предприятий* нормативные документы не устанавливают обязанности по выдаче аванса направляемым в командировку работникам (по их мнению, обязательность такой выдачи будет иметь место при условии ее закрепления в положении о командировках на предприятии или в приказе о направлении в командировку). В свою очередь, на работодателя согласно ст. 121 КЗоТ возлагается лишь обязанность по возмещению подобных расходов.
* В письме налоговики использовали именно этот термин («небюджетные предприятия»), что, заметим, не совсем корректно — в этой части следует говорить о предприятиях (учреждениях, организациях), которые не содержатся/финансируются за счет бюджета ни полностью, ни частично.
В то же время, по нашему убеждению, на данную проблему следует смотреть иначе. Во-первых, о необходимости именно предварительной выдачи аванса свидетельствует формулировка части второй ст. 121 КЗоТ. Во-вторых, вспомним, что командировкой является поездка работника по распоряжению руководителя предприятия на определенный срок в другой населенный пункт для выполнения служебного поручения за пределами места его постоянной работы (п. 1 раздела I Инструкции № 59). Таким образом, любая командировка осуществляется:
1) в интересах работодателя — об этом, к слову, свидетельствует и то, что в документах, подтверждающих понесенные в командировке расходы, должно фигурировать наименование работодателя (а не Ф.И.О. командированного работника) — разумеется, там, где это предусмотрено;
2) в рамках трудовых отношений, регулируемых трудовым законодательством.
В этой связи заметим, что трудовое законодательство не предусматривает для работодателя возможности обязать работника осуществлять какие-либо расходы за свой счет (даже если речь идет о выполнении трудовой функции), но в интересах такого работодателя**. В том числе данный вывод подтверждается содержанием трудового договора (ст. 21 КЗоТ), а также запретом требования выполнения работы, не оговоренной им (ст. 30 КЗоТ). Другое дело, что при необходимости командированный работник может по своей инициативе понести определенные расходы в пользу работодателя (например, если суммы выданного аванса не хватило), подтверждением чему служит зафиксированное в ст. 121 КЗоТ право на возмещение соответствующих расходов. При этом, считаем, что в подобном случае (при расходовании работником собственных средств в интересах работодателя) имеют место уже не трудовые, а гражданско-правовые отношения: поручения (глава 69 ГКУ) или совершения действий в имущественных интересах другого лица (ст. 1158-1160 ГКУ) — даже несмотря на то, что право работника на возмещение соответствующих расходов прописано именно в КЗоТ.
** Хотя обратная ситуация (осуществления работодателем расходов за свой счет в интересах работника) законодательством прямо предусмотрена: например, в части расходов на обучение.
Выше были приведены лишь законодательные аргументы. Если же выйти за рамки норм и просто представить, как предприятие направляет работника в командировку, к примеру, в другой конец страны и не предоставляет при этом ни копейки аванса, абсурдность данной ситуации становится более чем очевидной.
Учитывая сказанное, вывод налоговиков о возможности направления работников в командировку без предварительной выдачи аванса, по нашему мнению, является неправомерным. Кроме того, считаем, что такие действия можно квалифицировать как нарушение трудового законодательства с наложением соответствующих санкций согласно ст. 41 КУоАП (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 41, с. 30), причем ссылки на данное письмо вряд ли помогут, поскольку налоговики не являются компетентным органом в части рассматриваемого вопроса. В этой связи было бы интереснее узнать, что по данному поводу думает Минсоцполитики.
2. Во второй части письма внимания заслуживает вывод налоговиков о том, что работник, потративший в командировке собственные средства, должен подать отчет:
1) по форме, утвержденной приказом Минфина от 05.12.2012 г. № 1276 (так называемый авансовый отчет). О его заполнении см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 16;
2) в срок, предусмотренный п. 170.9 НКУ (в общем случае, до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем окончания командировки).
В этой связи должны заметить, что в идеале при расходовании собственных средств использование указанной формы отчета желательно, но не обязательно (в частности, данный вывод подтверждается и названием отчета, которое привязывается к выданному авансу). Что касается сроков предоставления отчета, то налоговики и раньше приходили к данному выводу (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 109.14), однако, в отличие от тех консультаций, в письме они забыли упомянуть, что какой-либо ответственности за нарушение данного срока при расходовании работником собственных средств не предусмотрено.
3. Контролеры указали, что, если в процессе командировки работник снял наличность с использованием платежной карточки, в том числе личной, он должен подать авансовый отчет и вернуть остаток неиспользованных средств до окончания 3-го банковского дня после завершения командировки. Данное заключение повторяет то, которое было изложено ими в письме ГНСУ от 06.02.2012 г. № 2292/6/23-50.0214 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 41, с. 38). В этой связи напомним, что вывод в отношении личной платежной карточки не следует из законодательства, поскольку п.п. 170.9.3 НКУ, которым, в частности, установлен 3-дневный срок предоставления отчета, говорит лишь о корпоративных платежных карточках. При этом напомним, что, по нашему мнению, в подобном случае следует ориентироваться на общий 5-дневный срок согласно п.п. 170.9.2 НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 41, с. 7).
Виталий Смердов
