«Лето красное, будь со мной...»: об учете мероприятий по подготовке к летнему сезону

«Лето красное, будь со мной…»: об учете мероприятий по подготовке к летнему сезону

Лето — это всегда особое, наиболее приятное для нас время года. Однако наступление лета несет в себе также некоторые трудности, о которых некогда писал выдающийся поэт А. С. Пушкин: «Ох, лето красное! Любил бы я тебя, когда б не зной, да пыль, да комары, да мухи. Ты, все душевные способности губя, нас мучишь; как поля, мы страждем от засухи». Благо с тех времен человечество создало целый ряд специальных приспособлений, способных если не устранить, то, по крайней мере, минимизировать влияние «летних» факторов, на которые жаловался великий поэт. Современное трудовое законодательство обязывает работодателя создавать надлежащие условия труда, а поэтому он так или иначе столкнется с приобретением указанных приспособлений. А бухгалтер после кратковременной, общей с другими сотрудниками, благодарности работодателю за создание благоприятных условий труда неизбежно задаст себе вопрос об учете объектов летнего комфорта. Именно в этом мы с удовольствием ему поможем в рамках данной статьи.

Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон об охране труда — Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII.

Перечень № 994 — Перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в валовые расходы, утвержденный постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994.

Правила № 7 — Государственные санитарные правила и нормы работы с визуальными дисплейными терминалами электронно-вычислительных машин ГСанПиН 3.3.2.007-98, утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача Украины от 10.12.98 г. № 7.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

Наиболее общие требования, регулирующие рассматриваемый нами вопрос, относятся к ч. 2 ст. 2 КЗоТ, согласно которой каждый работник имеет право на здоровые и безопасные условия труда. Детализированы эти требования в ст. 6 Закона об охране труда, предусматривающей, что условия труда на рабочем месте, безопасность технологических процессов, машин, механизмов, оборудования и других средств производства, состояние средств коллективной и индивидуальной защиты, используемых работником, а также санитарно-бытовые условия должны отвечать требованиям законодательства.

Согласно ст. 13 Закона об охране труда работодатель обязан создать на рабочем месте условия труда в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов, а также обеспечить соблюдение требований законодательства относительно прав работников в области охраны труда. Важнейшей частью указанных требований является соблюдение параметров микроклимата (температура, влажность и скорость движения воздуха), установленных ДСН 3.3.6.042-99 «Санитарные нормы микроклимата производственных помещений». Указанные параметры микроклимата устанавливаются отдельно для теплого и холодного времени года в виде оптимальных и допустимых величин в зависимости от категории выполняемых работ.

Учитывая вышесказанное, мы считаем, что расходы на создание комфортных условий труда в общем случае следует рассматривать как расходы на охрану труда. Согласно п.п. «є» п.п. 138.8.5 НКУ расходы на охрану труда, понесенные в соответствии с законодательством, включаются в состав общепроизводственных расходов. В соответствии с ч. 5 ст. 19 Закона об охране труда суммы расходов по охране труда, относящихся к расходам юридического или физического лица, которое в соответствии с законодательством использует наемный труд, определяются согласно перечню мероприятий и средств по охране труда, который утверждается Кабинетом Министров Украины (речь идет о Перечне № 994*). Согласно разъяснениям налоговиков условия отражения указанных расходов в составе «налоговых» расходов традиционны — связь с хозяйственной деятельностью и правильное оформление подтверждающих первичных документов (см. письма ГНСУ от 20.04.2012 г. № 7045/6/15-1215 и от 20.04.2012 г. № 5882/5/15-1216).

* По всей видимости, аналогичным критерием следует руководствоваться при определении права на налоговый кредит по НДС.

Таким образом, предварительно можно заключить, что для полностью безопасного отражения в налоговом учете расходов на приготовление к лету необходимо доказывать, что данные расходы подпадают под упомянутую норму п.п. 138.8.5 НКУ. Однако, как показывает практика, чаще всего осуществление предприятиями тех или иных мероприятий на подготовку к лету становится поводом для споров с налоговиками относительно связи указанных расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.

Согласно п.п. 14.1.36 НКУ хозяйственная деятельность — деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и осуществляемая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам. Кроме того, в постановлении Львовского апелляционного административного суда от 23.01.2013 г. по делу № 2736/10/9104 прозвучала интересная мысль, согласно которой хозяйственный характер расходов определяется с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении плательщика получить экономический эффект от операции. Помня об этом общем правиле, далее мы рассмотрим вопросы налогового и бухгалтерского учета некоторых наиболее типичных «летних» мероприятий.

* Сплит-система (англ. split — разделять) — система кондиционирования воздуха, состоящая из двух блоков: внешнего (компрессорно-конденсаторного агрегата) и внутреннего (испарительного).

Начнем с налогового учета. Известно, что кондиционер**, как правило, эксплуатируется более одного года и наверняка имеет стоимость более 2500 грн., а поэтому логично рассматривать его как основное средство (п.п. 14.1.138 НКУ)***, в частности как самостоятельный объект основных средств группы 6 «Инструменты, приборы, инвентарь (мебель)». В то же время ввиду определенных объективных причин безопаснее рассматривать расходы на приобретение и установку кондиционеров как улучшение объекта основных средств — здания, в котором они устанавливаются. Дело в том, что п. 1 Перечня № 994 говорит как об установке систем для кондиционирования воздуха в помещениях действующего производства и на рабочих местах (абзац шестой), так и об установке систем для охлаждения воздуха производственных, административных и других помещений (абзац восьмой) лишь в контексте приведения основных фондов (зданий, в которых устанавливаются промышленные или непромышленные кондиционеры) в соответствие с требованиями нормативно-правовых актов по охране труда.

** В данной статье мы рассматриваем преимущественно бытовые (непромышленные) кондиционеры.

*** За исключением агрегатов, стоимость которых не превышает 2500 грн. Такие объекты следует относить к малоценным необоротным материальным активам (группа 11).

Другими словами, Перечень № 994, по всей видимости, рассматривает установку систем кондиционирования как комплекс действий, направленных на приведение в соответствие с требованиями охраны труда зданий, в которых трудятся работники. Аналогичным образом подходят к этому вопросу и налоговики, утверждающие, что расходы на приобретение и установку систем кондиционирования учитываются в составе расходов в пределах 10 % лимита (п. 146.12 НКУ) и в размере превышения такого лимита увеличивают балансовую стоимость основного средства, на котором такое оборудование устанавливается (п. 146.11 НКУ) в случае, если установка вышеупомянутого оборудования предусмотрена Перечнем № 994 (см. консультации в ЕБНЗ, разд. 110.07.04 и разд. 110.09.01, на данный момент утратили силу, однако суть дела это не меняет).

Более того, в своем письме от 02.12.2011 г. № 6761/6/15-1415 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 47, с. 6 налоговики прозрачно намекнули, что расходы на приобретение кондиционера (или сплит-системы) могут амортизироваться только в том случае, если они (в соответствии с правилом 10 % лимита) были включены в балансовую стоимость здания, на которое они устанавливаются. В противном случае (если кондиционер будет учитываться как отдельный необоротный актив) не исключено, что налоговики будут рассматривать кондиционер как непроизводственное основное средство. Мы с такой постановкой, естественно, согласиться не можем, однако, ввиду того что «цена вопроса» в данном случае касается не финансовых потерь, а скорее учетной «эстетики», рекомендуем отражать расходы на приобретение кондиционеров в соответствии с пожеланиями налоговиков. Полагаем, что в данном случае «нервы дороже», чем прения с контролирующим органом о тонкостях учета, особенно если принять во внимание тот факт, что до вступления в силу Перечня № 994 налоговики вообще высказывались против включения расходов на приобретение кондиционеров в состав «налоговых» расходов (см. письма ГНА в г. Киеве от 20.06.2003 г. № 655/10/31-105 и от 07.12.2001 г. № 6848/10/31-1051).

Вопрос с отражением налогового кредита по НДС при приобретении кондиционера, независимо от того, отражался ли кондиционер как отдельный объект или же в составе расходов на улучшение здания, решается также в первую очередь исходя из связи такого приобретения с хоздеятельностью. Не обойтись, разумеется, и без надлежащим образом оформленной налоговой накладной и регистрации ее в ЕРНН, так как кондиционер наверняка будет импортным (п. 201.10 НКУ).

Наконец, как разъясняют налоговики, если техническая документация по эксплуатации кондиционера предусматривает проведение технического осмотра, надзора, обслуживания и т. д., для поддержания его в рабочем состоянии (например, ежегодная чистка кондиционеров), в результате которого плательщик получает первоначально определенную сумму будущих экономических выгод от его использования, то такие расходы включаются в состав расходов (см. ЕБНЗ, разд. 110.07.04). По нашему мнению, данные расходы, как и собственно амортизацию кондиционеров или сплит-систем, следует отражать в составе общепроизводственных расходов. Дело в том, что согласно НКУ расходы на охрану труда (независимо от того, речь идет об охране труда производственных или непроизводственных рабочих) относятся в состав общепроизводственных расходов (п.п. «є» п.п. 138.8.5 НКУ). Поскольку отражать «налоговые» расходы по приобретению объектов «летнего» благоустройства предпочтительнее на основании указанной «охранотрудовой» нормы, считаем, что и такие расходы следует отражать в составе общепроизводственных. Впрочем, ничто не мешает предприятию отражать указанные расходы в зависимости от направления использования здания, на котором кондиционер установлен (как общепроизводственные, административные или сбытовые расходы)*.

* В дальнейшем изложении данной статьи мы будем опускать этот факт и «по умолчанию» принимать, что расходы на «летние» мероприятия отражаются в составе общепроизводственных расходов.

Помимо кондиционеров и сплит-систем следует упомянуть также о всевозможных вентиляторах. Если речь идет о стационарной установке вентиляции воздуха, то ее учет будет приравнен к улучшению здания. Что же касается переносных или мобильных вентиляторов, которые не устанавливаются непосредственно на здания, а поэтому не могут рассматриваться как их улучшения, то с отражением расходов на их приобретение (через процесс амортизации малоценных необоротных материальных активов согласно п.п. 145.1.6 НКУ) в составе «налоговых» расходов дело обстоит несколько сложнее. Однако считаем, что если предприятие по каким-либо причинам (прежде всего финансовым) не обзавелось кондиционером, оно все равно может рассчитывать на «налоговые» расходы и налоговый кредит, опираясь на тот факт, что законодательство обязывает его обеспечить определенные параметры микроклимата на рабочих местах, стало быть, вентиляторы используются в рамках хозяйственной деятельности. Не исключено, что в этом случае плательщикам предстоит отстаивать свои интересы в судах, которые, по всей видимости, готовы согласиться с вышеприведенной аргументацией и встать на сторону плательщика (см., например, определения ВАСУ от 15.01.2008 г. по делу № К-35823/06 и от 31.05.2012 г. по делу № К-32058/10).

В бухгалтерском учете расходы на приобретение кондиционера (или сплит-системы), по нашему мнению, следует рассматривать как отдельный объект основных средств. Согласно п. 4
П(С)БУ 7 если один объект основных средств состоит из частей, которые имеют разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. С учетом того, что срок эксплуатации кондиционера явно несопоставим со сроком эксплуатации здания, считаем, что с учетной точки зрения наиболее верно учитывать кондиционер как отдельный объект. В этом случае первоначальная стоимость кондиционера будет вначале формироваться на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а при вводе в эксплуатацию — списана в дебет субсчета 106 «Инструменты, приборы, инвентарь». Амортизация кондиционера в этом случае будет включаться в общепроизводственные расходы с отражением на одноименном счете 91 (п. 15.8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета «Расходы», утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318).

Однако, ввиду того что предприятие вправе самостоятельно устанавливать, из чего состоит объект основных средств (параграф 9 Международного стандарта бухгалтерского учета 16 «Основные средства»), считаем, что и в бухгалтерском учете возможно включение стоимости кондиционера в качестве улучшения в балансовую стоимость здания, на которое он установлен. В этом случае согласно п. 14 П(С)БУ 7 стоимость кондиционера относится на увеличение балансовой стоимости здания либо полностью (в случае избрания «классического» бухучетного подхода к отражению улучшений, либо в сумме, превышающей 10 % лимит (в случае отражения улучшений по «налоговым» правилам). Данное увеличение балансовой стоимости отражается бухгалтерской записью: Дт 152 — Кт 63, 68. В любом случае расходы на приобретение, доставку и установку кондиционера в зависимости от направления использования здания будут включены в состав расходов либо непосредственно (Дт 91, 92, 93 — Кт 63, 68), либо через процесс амортизации здания (Дт 91, 92, 93 — Кт 131). Аналогичные принципы учета применяются к стационарным системам вентиляции воздуха.

Что касается вентиляторов, которые не устанавливаются непосредственно на здание, то с ними в бухучете дело обстоит проще и однозначнее — первоначальная стоимость таких вентиляторов формируется на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а затем списывается в дебет субсчета 112 «Малоценные необоротные материальные активы». Расходы на приобретение вентиляторов будут амортизироваться либо методом «50 на 50», либо методом «100 % стоимости в первом месяце использования» (п. 27 П(С)БУ 7).

*Роллет (англ. roll — рулон, ставни) — это механическое устройство, состоящее из ламелей (роллетных профилей), при открытии ламели наматываются на рулон и освобождают окно. Роллеты являются многофункциональным устройством и выполняют не только солнцезащитную, но и звукоизоляционную, противовзломную и декоративную функции.

Налоговый учет. Необходимость установки указанных объектов следует все из того же общего требования КЗоТ и Закона об охране труда о создании работодателем надлежащих условий труда для своих работников. И хотя, строго говоря, в Перечне № 994 о расходах на приобретение жалюзи не говорится, присутствует лишь упоминание о системах укрытия работников от солнечных лучей во время работы на открытом воздухе (см. абзац восьмой п. 1 указанного Перечня), есть все основания считать, что жалюзи являются одним из необходимых приспособлений для создания надлежащих условий труда. Например, п. 2.9 Правил № 7 предусматривает, что оконные проемы помещений для работы с визуально-дисплейными терминалами (данная характеристика вполне применима к офисным помещениям) должны быть оборудованы регулируемыми устройствами (жалюзи, занавески, наружные козырьки). Поэтому можно утверждать: использование жалюзи, как в производственном, так и в офисном помещении, является одним из необходимых мероприятий по охране труда и, разумеется, связано с хозяйственной деятельностью предприятия. Такое же мнение ранее высказывал ВАСУ, указывая, что к системе мероприятий и средств, направленных на сохранение здоровья и работоспособности человека в процессе труда, относятся в том числе средства, обеспечивающие надлежащий уровень освещения помещений, к коим относятся жалюзи (см. определение ВАСУ от 24.04.2008 г. по делу К-706/07). Позже ВАСУ дополнительно отметил, что расходы на приобретение жалюзи, выполняющие функцию сохранения тепла в административном здании, подлежат включению в расходы (см. определение ВАСУ от 11.11.2010 г. по делу № К-9457/07).

В принципе не возражают против такого подхода к расходам на приобретение жалюзи, роллетов и т. п. на данный момент также и налоговики. Согласно их разъяснениям в ЕБНЗ, разд. 110.07.20 расходы на приобретение и установку жалюзи в соответствии с правилами пп. 146.11, 146.12 НКУ: (1) в пределах 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного налогового года включаются в состав расходов и (2) в размере превышения такого лимита увеличивают балансовую стоимость основного средства, на котором жалюзи устанавливаются в случае, если их установка является необходимым условием для осуществления хозяйственной деятельности (обеспечения производственного процесса) и подтверждения расходов соответствующими документами.

В связи с указанным разъяснением возникает вопрос: как доказать, что устанавливаемые жалюзи действительно необходимы в хоздеятельности предприятия? По нашему мнению, помимо ссылки на вышеуказанную норму Правил № 7, не помешает закрепить эти нормы в коллективном договоре и разработать инструкции по охране труда в соответствии с Положением о разработке инструкций по охране труда, утвержденным приказом Комитета по надзору за охраной труда Украины от 29.01.98 г. № 9.

Считаем, что аналогичным образом следует рассматривать также вопрос об отнесении к налоговому кредиту сумм НДС, уплаченных в составе стоимости жалюзи, роллетов и т. п. При надлежащим образом оформленной и, при необходимости, зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной нет оснований для отказа предприятию в налоговом кредите с аргументацией о якобы «нехозяйственности» жалюзи и аналогичных им приспособлений. Судя по всему, такой же точки зрения придерживаются и суды (см. определения ВАСУ от 23.04.2008 г. по делу № К-14124/06; от 24.04.2008 г. по делу К-706/07 и от 31.05.2012 г. по делу № К-32058/10).

Бухгалтерский учет. Сумма расходов на приобретение жалюзи, роллетов в качестве улучшения будет включаться в балансовую стоимость здания, на которое они установлены. В этом случае согласно п. 14 П(С)БУ 7 их стоимость относится на увеличение балансовой стоимости здания либо полностью (бухгалтерский метод), либо в сумме, превышающей 10 % лимит (налоговый метод). В любом случае расходы на приобретение, доставку и установку жалюзи и/или роллетов либо непосредственно, либо через процесс амортизации здания, на которое они установлены, будут включены в состав расходов в зависимости от направления использования здания. В то же время не исключаем возможности формирования в бухучете отдельных объектов учета. В этом случае дорогостоящие роллеты (стоимость которых превышает 2500 грн.) скорее всего будут включены в состав основных средств (субсчет 106 «Инструменты, приборы, инвентарь», а недорогие роллеты и жалюзи — в состав малоценных необоротных материальных активов (субсчет 112). Соответственно расходы в этом случае будут отражаться посредством амортизации жалюзи и роллетов как отдельных объектов и включаться в состав общепроизводственных расходов.

* Кулер (англ. «cooler» — охладитель) — многофункциональный аппарат для охлаждения или кипячения воды.

Налоговый учет. С точки зрения сроков, как холодильник, так и кулер эксплуатируются более одного года, поэтому вопрос об отнесении их к тем или иным учетным категориям будет решаться в зависимости от стоимости. А с точки зрения стоимости, холодильник и кулер могут относиться как к основным средствам, так и к малоценным необоротным материальным активам, в зависимости от того, превышает ли их стоимость 2500 грн.

Вопрос о том, следует ли считать холодильники и кулеры объектами, приобретение которых связано с хозяйственной деятельностью, довольно неоднозначен. Перечень № 994 относит к расходам на охрану труда лишь расходы на предоставление работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, специального питания, молока или равноценных пищевых продуктов, а также газированной соленой воды (п. 6 указанного Перечня). Другими словами, о расходах на приобретение приборов для хранения продуктов, молока и воды ничего не говорится, к тому же речь идет только о работниках, имеющих вредные условия труда. Наконец питьевая вода, используемая в кулерах, не подпадает под категорию газированной соленой воды.

Данные обстоятельства позволили налоговикам утверждать, что Перечнем № 994 не предусмотрено обеспечение работников холодильниками, а поэтому расходы на их приобретение и ремонт не связаны с охраной труда и вообще с хозяйственной деятельностью предприятия, стало быть, они не могут отражаться в налоговом учете (см. консультацию в ЕБНЗ, разд. 110.09.02, утратившую силу 01.08.2011 г.). Справедливости ради, следует отметить, что ранее в вопросе амортизации в налоговом учете расходов на приобретение холодильника налоговики в свое время давали также и положительное для плательщиков разъяснение (см. письмо ГНАУ от 14.01.2002 г. № 256/6/15-1216). Наконец в одном из своих последних разъяснений налоговики по сути объединили вышеуказанные позиции: с одной стороны, расходы на приобретение холодильника рассматриваются как не связанные с охраной труда и нехозяйственные, а с другой — допускается включение в административные расходы стоимости холодильника, приобретенного для обеспечения потребностей работников (охранников) (см. консультацию в разд. 110.07.20, утратившую силу 01.01.2012 г.).

Более однозначным образом налоговики ранее высказывались в отношении расходов на приобретение кулера, а также питьевой воды для его «заправки»: если предприятие закупает кулер и воду в баллонах для питья в офисе, такие расходы в целях налогообложения не считаются расходами, связанными с ведением хозяйственной деятельности такого предприятия, и не включаются в состав «налоговых» расходов (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 12, с. 29, а также консультацию в разд. 11.01 «докодексной» ЕБНЗ; о питьевой воде см. также письмо ГНАУ от 28.10.2008 г. № 484/4/17-0713 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 60, с. 24 и письмо Госпромгорнадзора от 26.07.2010 г. № 1/02-11.2-9/3.1/5128 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 73, с. 19).

Ранее мы уже писали*, что спорить с данной фискальной позицией налоговиков достаточно сложно: ведь Перечень № 994 действительно не говорит ни о приобретении средств для хранения продуктов (холодильников), охлаждения воды (кулеров), а расходы на сами продукты и воду (не обычную питьевую, а соленую газированную) допускает только для работников с вредными условиями труда. Однако считаем, что плательщик может отстаивать свое право на расходы, ссылаясь на требования п. 2.17 Правил № 7, согласно которым при производственных помещениях должны быть оборудованы бытовые помещения для отдыха во время работы и комната психологической разгрузки. В комнате психологической разгрузки следует предусмотреть установку устройств для приготовления и раздачи тонизирующих напитков, а также места для занятий физической культурой (СНиП 2.09.04.-87. Административные и бытовые здания). Требования об обеспечении работников питьевой водой присутствуют также в правилах охраны труда работников, разработанных для отдельных отраслей (см., например, п.п. 2.4.5 Правил охраны труда в деревообрабатывающей промышленности, утвержденных приказом Госкомитета по надзору за охраной труда от 31.01.2005 г. № 20, или п. 9.2 разд. ІІІ Правил охраны труда на автомобильном транспорте, утвержденных приказом МЧС Украины от 09.07.2012 г. № 964)**. Наконец в связи с аномальной жарой, характерной для лета в Украине в последние годы, Минздрав рекомендовал работодателям обеспечивать питьевой водой работающих на открытом воздухе***.

** Следует отметить, что суды принимают ссылку на СНиП 2.09.04-87, а также правила охраны труда в отрасли как аргумент для признания связи расходов на приобретение питьевой воды с хозяйственной деятельностью (см., например, постановление Киевского апелляционного административного суда от 14.03.2012 г. по делу № 2а-2534/10/0670).

*** http://www.moz.gov.ua/ua/portal/pre_20100730_1.html

С учетом всего вышесказанного считаем, что у предприятия есть шансы отстоять свое право на отражение расходов и налогового кредита при приобретении холодильников, кулеров и питьевой воды. Однако данную позицию наверняка придется отстаивать в суде. Ранее мы уже публиковали положительное для плательщиков решение ВАСУ, в котором холодильник был признан объектом хозяйственной деятельности (см. определение ВАСУ от 13.01.2009 г. по делу № К-10567/07 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 44, с. 44). Судя по всему, на такое же положительное решение вопроса с отражением «налоговых» расходов и налогового кредита при приобретении холодильника плательщики могут рассчитывать и сейчас. Например, в одном из своих свежих решений ВАСУ счел правомерным включение в расходы и отнесение к налоговому кредиту сумм НДС, уплаченных при приобретении холодильников, поскольку эти холодильники приобретены в целях обеспечения законодательства о труде и правил охраны труда, улучшения условий труда и быта работников предприятия (см. определение ВАСУ от 04.02.2013 г. по делу № К-23634/10).

Преимущественно положительной для плательщиков является и судебная практика в отношении расходов и налогового кредита при приобретении питьевой воды и кулеров. Например, ВАСУ признал правомерным отнесение к налоговому кредиту НДС, уплаченного при приобретении кулера, посчитав такое приобретение хозяйственной деятельностью на основании протокола общего собрания, на котором было принято решение об обеспечении работников питьевой водой (см. определение ВАСУ от 02.08.2011 г. по делу № К-10432/08). В другом своем решении ВАСУ также признал приобретение электрочайников (для кипячения питьевой воды для работников) расходами на охрану труда, связанными с хозяйственной деятельностью на основании того, что данные расходы были плательщиком осуществлены на основании распоряжения санэпидемстанции (см. определение ВАСУ от 20.12.2011 г. по делу № К-2601/08). Аналогичную позицию в отношении приобретения питьевой воды ВАСУ в большинстве случаев занимал и ранее (см. определения ВАСУ от 06.09.2007 г. по делу № К-24252/06 и от 17.04.2007 г. по делу № К-20971/06).

Интересной является также аргументация правомерности отнесения к налоговому кредиту расходов на приобретение кулера и питьевой воды Житомирским окружным административным судом. Суд ссылается на ст. 22 Закона Украины «Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения» от 24.02.94 г. № 4004-XII, согласно которой собственник предприятия (учреждения, организации) обязан в процессе эксплуатации производственных, бытовых сооружений, оборудования, использования технологий создать безопасные и здоровые условия труда, отвечающие требованиям санитарных норм, осуществлять мероприятия, направленные на предотвращение заболеваний, отравлений, загрязнения окружающей среды. Суд отмечает, что из содержания приведенной правовой нормы следует, что работодатель обязан создавать надлежащие, безопасные условия труда, направленные на сохранение жизни, здоровья и трудоспособности человека в процессе трудовой деятельности. Поскольку приобретенная питьевая фасованная вода использовалась для нужд работников предприятия с целью создания и обеспечения надлежащих, качественных, физиологических, санитарно-гигиенических, бытовых условий труда в ходе деятельности предприятия, суд считает правомерным отнесение НДС, уплаченного при ее приобретении, в состав налогового кредита (см. постановление Житомирского окружного административного суда от 19.09.2012 г. по делу № 0670/479/11).

Таким образом, свежая судебная практика в рассматриваемых вопросах к плательщику в целом благосклонна*. Однако чтобы «смелость» в отражении расходов и налогового кредита, а также в отстаивании интересов в суде была обоснованной, рекомендуем вопросы обеспечения питьевой водой, а также средствами ее охлаждения (холодильниками и кулерами) надлежащим образом зафиксировать в трудовом или коллективном договоре (см. ст. 13 КЗоТ).

* Справедливости ради, отметим, что в отношении связи с хоздеятельностью расходов на приобретение кулера и питьевой воды в судебной практике встречаются и единичные судебные решения, вынесенные не в пользу плательщика, аргументация которых схожа с аргументацией налоговиков и Госпромгорнадзора (см., например, определение ВАСУ от 20.10.2011 г. по делу № К-33690/09, а также постановление Одесского окружного административного суда от 13.11.2012 г. по делу № 1570/291/2012). Однако, как можно заметить, в большинстве своих решений ВАСУ данную точку зрения не разделяет, и она, по нашему мнению, обоснована скорее формально, чем по сути.

Наконец здесь надо помнить еще об одной тонкости, связанной с обеспечением работников питьевой водой. Дело в том, что согласно п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ доход, полученный как дополнительное благо, должен включаться в базу обложения налогом с доходов физлиц. Однако налоговики разъясняют, что данная норма применяется лишь в случае получения дополнительных благ непосредственно конкретным плательщиком (работником). Поэтому вода, кофе, чай, приобретенные за счет средств работодателя, предназначенные для потребления в офисе любым работником и посетителем офиса, не могут рассматриваться как объект обложения налогом на доходы физических лиц (ЕБНЗ, разд. 160.02). Аналогичную позицию в отношении необложения налогом с доходов физлиц потребленной работниками питьевой воды, приобретенной за счет работодателя, мы также высказывали ранее (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 73, с. 62). Причем для того, чтобы не дать налоговикам оснований считать предоставленную работникам питьевую воду объектом обложения налогом с доходов физлиц и начисления ЕСВ, рекомендуем в коллективном договоре (см. выше) прописывать условие об обеспечении работников водой в разделе, оговаривающем вопросы охраны труда, а не как составляющую фонда оплаты труда.

Таким образом, в налоговом учете холодильник и/или кулер в зависимости от стоимости будут отражаться либо в составе основных средств группы 9 «Прочие основные средства», либо в составе малоценных необоротных материальных активов (группа 11). Если предприятие принимает решение отстаивать в налоговом учете расходы на приобретение холодильников и кулеров, то их амортизацию, по нашему мнению, следует включать в состав общепроизводственных расходов. Сюда же в периоде осуществления следует относить расходы на приобретение питьевой воды. По общим правилам — первого события и при условии надлежащим образом оформленной и зарегистрированной в ЕРНН (актуально прежде всего для кулеров и холодильников, в большинстве своем импортных) налоговой накладной — следует также включать сумму уплаченного поставщикам НДС в состав налогового кредита.

Бухгалтерский учет. Отражение приобретения холодильников, кулеров и питьевой воды в бухгалтерском учете происходит в стандартном порядке оприходования материальных активов. В зависимости от стоимости холодильники и кулеры сначала приходуются на счет капитальных инвестиций, где формируется их первоначальная стоимость (с учетом расходов на доставку, подключение и т. д.) (субсчет 152, если стоимостный критерий отенесения к основным средствам достигнут, или субсчет 153, если такой критерий не превышен), одновременно начисляется налоговый кредит записью Дт 641 — Кт 63, 68. При вводе в эксплуатацию первоначальная стоимость холодильника и/или кулера списывается со счета капитальных инвестиций либо в дебет субсчета 109 «Прочие основные средства», либо в дебет субсчета 112 «Малоценные необоротные материальные активы» в зависимости от сформировавшейся первоначальной стоимости. Что касается питьевой воды, то она отражается в бухучете как запасы, поэтому по факту оприходования ее стоимость (вместе с расходами на доставку) отражается на субсчете 209 «Прочие материалы».

Включение же стоимости холодильников, кулеров (посредством их амортизации) и питьевой воды в состав расходов в бухучете, по нашему мнению, следует отражать в зависимости от того, будет ли предприятие отстаивать право на отражение этих расходов в налоговом учете. Если да, то амортизацию холодильников и кулеров следует отражать в составе общепроизводственных расходов по факту начисления (Дт 91 — Кт 131, 132), а расходы на приобретение питьевой воды — в периоде их фактического осуществления (Дт 91 — Кт 209). Если же предприятие признает указанные расходы нехозяйственными (откажется от их отражения в налоговом учете), то в бухучете их следует включать в состав прочих операционных расходов (соответственно Дт 949 — Кт 131, 132 для амортизации холодильников и кулеров и Дт 949 — Кт 209 для питьевой воды).

Налоговый учет. Как и в случае с холодильниками и кулерами, душевые кабинки в зависимости от стоимости могут относиться как к основным средствам, так и к малоценным необоротным материальным активам. По нашему мнению, вопрос о том, можно ли в налоговом учете отражать расходы на приобретение душевой кабинки, является однозначным — душевая кабинка является полноправным объектом необоротных материальных активов хозяйственного назначения. Такую же позицию в отношении душевой кабинки мы занимали и раньше, в «докодексное» время (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 80, с. 46; 2010, № 44, с. 19). Перечень № 994 прямо относит к расходам на охрану труда обеспечение работников моющими средствами и средствами, нейтрализующими опасное действие на организм или кожу вредных веществ, в связи с выполнением работ, не исключающих возможности загрязнения этими веществами (п. 5 указанного Перечня). Требование об установке душевых устанавливается также п. 1.7 СНиП 2.09.04-87 (либо другими подобными актами, например, ДБН А.3.1-5-96 в строительной деятельности), которое, как мы уже отмечали, воспринимается судами как аргумент для включения расходов на осуществление требуемых мероприятий в состав расходов на охрану труда (см., например, постановление Киевского апелляционного административного суда от 14.03.2012 г. по делу № 2а-2534/10/0670 и постановление Львовского окружного административного суда от 09.10.2009 г. по делу № 2а-4597/09/1370).

Другими словами, Перечень № 994 предусматривает возможность отнесения на расходы по «охранотрудовой» норме всех расходов, необходимых для того, чтобы работники могли принять душ: сюда относятся не только расходы на приобретение душевой кабинки, но также расходы на приобретение шампуня, мыла, установок для сушки волос и т. д. Кроме того, по указанной норме можно также включить в состав расходов суммы, уплаченные водоканалу за потребленную воду (в соответствии с тарифами).

Обратите внимание: речь идет именно о стоимости услуг по поставке воды, а не о спецводосборе. Если на предприятии установлены душевые, то вода, использованная ими, считается потребленной для собственных санитарно-гигиенических нужд, а поэтому спецводосбор с нее не уплачивается (п. 323.2 НКУ). На это обращают внимание и налоговики, справедливо заявляя, что использование воды в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках и использование для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии не приводят к возникновению объекта обложения спецводосбором (ЕБНЗ, разд. 270.01). Правда, неясно, как будет обстоять дело на тех предприятиях, где вода будет использоваться как для санитарно-гигиенических потребностей, так и для облагаемых спецводосбором операций. Поскольку на сегодняшний день налоговики настаивают на том, что механизма распределения воды в зависимости от направления использования не предусмотрено, даже если организован раздельный учет «санитарно-гигиенической» и «производственной» воды (см. ЕБНЗ, разд. 270.07), не исключено, что спецводосбор придется уплачивать со всего объема потребленной воды*.

* Подробно об объекте обложения спецводосбором, особенностях его исчисления и уплаты см. статью «Спецводосбор-2013: особенности исчисления и подачи отчетности» («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 30, с. 28).

Итак, по нашему мнению, есть все основания считать, что приобретение душевой кабинки связано с хозяйственной деятельностью предприятия (для дополнительной уверенности следует вопрос обустройства душевых прописать в коллективном договоре). Мнение налоговиков по этому вопросу на данный момент неизвестно и предугадать его со всей точностью вряд ли возможно. С одной стороны, учитывая общую тенденцию налоговиков фискалить в разъяснении вопросов о расходах и налоговом кредите при приобретении объектов социально-бытового назначения, не исключаем, что они будут против расходов и налогового кредита. В то же время вопрос относительно обеспечения работников моющими средствами, в отличие от ситуаций, рассматриваемых нами выше, достаточно четко прописан в Перечне № 994, поэтому возможен и взвешенный подход контролирующего органа к данному вопросу.

Суды в своих пусть немногочисленных, но очень важных решениях по данному вопросу, как и в других, рассматриваемых в этой статье, склонны занимать сторону плательщика. Так, ВАСУ согласился с выводами судов предыдущих инстанций, что душевая кабинка установленная в производственном помещении предприятия с целью улучшения санитарно-бытовых условий сотрудников, является производственным основным средством и сопряжена с хозяйственной деятельностью предприятия (см. определение ВАСУ от 30.01.2007 г. по делу № К-14082/06). Налоговый кредит по операциям приобретения услуг по ремонту душевой кабинки, предназначенной для обслуживания работников, суды также признают правомерным, а саму операцию — входящей в «охранотрудовые» мероприятия согласно Перечню № 994 (см. постановление Киевского апелляционного административного суда от 16.05.2012 г. по делу № 2а-9849/09/2670 и постановление Окружного административного суда г. Киева от 13.09.2011 г. по делу № 2а-9852/09/2670).

Таким образом, в налоговом учете душевую кабинку следует рассматривать как полноценный хозяйственный объект, относящийся в зависимости от стоимости либо к основным средствам (группа 9), либо к малоценным необоротным материальным активам (группа 11). Амортизация душевой кабинки включается в общепроизводственные расходы аналогично амортизации холодильника и кулера — по факту начисления, а расходы на приобретение мыла, шампуня и других моющих средств, а также расходы на воду (по тарифам водоканала) — по фактическому осуществлению этих расходов.

Бухгалтерский учет. Аналогично расходам на приобретение холодильника и кулера расходы на приобретение душевой кабинки учитываются либо как основные средства (Дт 152 — Кт 63, 68; Дт 109 — Кт 152), либо как малоценные необоротные материальные активы (Дт 153 — Кт 63, 68; Дт 112 — Кт 153). Соответственно моющие средства учитываются как запасы (Дт 209 — Кт 63, 68). В обоих случаях в бухучете стоимость душевой кабинки, а также моющих средств отражается в составе общепроизводственных расходов либо посредством амортизации (для необоротных активов) (Дт 91 — Кт 131, 132), либо в периоде осуществления (для запасов) (Дт 91 — Кт 209).

В заключение хотелось бы вновь, как и в начале статьи, абстрагироваться от конкретных налоговых и бухучетных норм и резюмировать проблему более широко. Некоторые ученые говорят, что глобальное потепление имеет место, и в скором времени многие из известных нам городов могут оказаться под водой, другие же, наоборот, считают теорию глобального потепления ненаучной. Неизвестно, станет ли возможная угроза глобального потепления аргументом для налоговиков, чтобы они признали «летние» приспособления связанными с хозяйственной деятельностью. Но как бы там ни было, современная культура экономических отношений требует их социализации, а поэтому хотелось бы надеяться, что налоговики перестанут с подозрением относиться к тем предприятиям, чьи владельцы стремятся создать для своих работников нормальные условия труда.