«Літо красне, будь зі мною…»: про облік заходів щодо підготовки до літнього сезону

«Літо красне, будь зі мною...»: про облік заходів щодо підготовки до літнього сезону

Літо — це завжди особлива, найбільш приємна для нас пора року. Проте настання літа спричинює також певні незручності, про які колись писав видатний поет О. С. Пушкін: «Ох, лето красное! Любил бы я тебя, когда б не зной, да пыль, да комары, да мухи. Ты, все душевные способности губя, нас мучишь; как поля, мы страждем от засухи». На щастя, відтоді людство створило низку спеціальних пристроїв, здатних якщо не усунути, то принаймні мінімізувати вплив «літніх» факторів, на які скаржився великий поет. Сучасне трудове законодавство зобов’язує роботодавця створювати належні умови праці, а тому він так чи інакше зіткнеться з придбанням зазначених пристроїв. А перед бухгалтером разом із загальною з іншими співробітниками вдячністю роботодавцю за створення сприятливих умов праці неминуче постане питання про облік об’єктів літнього комфорту. Саме в цьому ми із задоволенням йому допоможемо в межах цієї статті.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

Закон про охорону праці — Закон України «Про охорону праці» від 14.10.92 р. № 2694-XII.

Перелік № 994 — Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, затверджений постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994.

Правила № 7 — Державні санітарні правила і норми роботи з візуальними дисплейними терміналами електронно-обчислювальних машин ДСанПіН 3.3.2.007-98, затверджені постановою Головного державного санітарного лікаря України від 10.12.98 р. № 7.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

Найбільш загальні вимоги, що регулюють питання, яке нами розглядається, установлено ч. 2 ст. 2 КЗпП, згідно з якою кожен працівник має право на здорові та безпечні умови праці. Деталізовано ці вимоги у ст. 6 Закону про охорону праці, де передбачено: умови праці на робочому місці, безпека технологічних процесів, машин, механізмів, устаткування та інших засобів виробництва, стан засобів колективного та індивідуального захисту, які використовуються працівником, а також санітарно-побутові умови повинні відповідати вимогам законодавства.

Згідно зі ст. 13 Закону про охорону праці роботодавець зобов’язаний створити на робочому місці умови праці відповідно до вимог нормативно-правових актів, а також забезпечити дотримання вимог законодавства щодо прав працівників у сфері охорони праці. Найважливішою частиною вказаних вимог є дотримання параметрів мікроклімату (температура, вологість та швидкість руху повітря), установлених ДСН 3.3.6.042-99 «Санітарні норми мікроклімату виробничих приміщень». Указані параметри мікроклімату встановлюються окремо для теплої та холодної пори року у вигляді оптимальних і допустимих величин залежно від категорії виконуваних робіт.

Ураховуючи викладене, вважаємо, що витрати на створення комфортних умов праці в загальному випадку слід розглядати як витрати на охорону праці. Згідно з п.п. «є» п.п. 138.8.5 ПКУ витрати на охорону праці, понесені відповідно до законодавства, уключаються до складу загальновиробничих витрат. Відповідно до ч. 5 ст. 19 Закону про охорону праці суми витрат з охорони праці, що належать до витрат юридичної або фізичної особи, яка відповідно до законодавства використовує найману працю, визначаються згідно з переліком заходів та засобів з охорони праці, що затверджується Кабінетом Міністрів України (ідеться про Перелік № 994*). Згідно з роз’ясненнями податківців умови відображення зазначених витрат у складі «податкових» витрат традиційні — зв’язок з господарською діяльністю та правильне оформлення підтвердних первинних документів (див. листи ДПСУ від 20.04.2012 р. № 7045/6/15-1215 і від 20.04.2012 р. № 5882/5/15-1216).

* Мабуть, аналогічним критерієм слід керуватися при визначенні права на податковий кредит з ПДВ.

Таким чином, попередньо можна зробити висновок: для повністю безпечного відображення в податковому обліку витрат на приготування до літа необхідно доводити, що ці витрати підпадають під згадану норму п.п. 138.8.5 ПКУ. Проте, як свідчить практика, найчастіше здійснення підприємствами тих чи інших заходів щодо підготовки до літа стає приводом для спорів із податківцями відносно зв’язку зазначених витрат із господарською діяльністю підприємства.

Згідно з п.п. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — діяльність особи, пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, що спрямована на отримання доходу та здійснюється такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Крім того, у постанові Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2013 р. у справі №2736/10/9104 прозвучала цікава думка, згідно з якою господарський характер витрат визначається з урахуванням обставин, що свідчать про намір платника отримати економічний ефект від операції. Пам’ятаючи про це загальне правило, далі ми розглянемо питання податкового та бухгалтерського обліку деяких найбільш типових «літніх» заходів.

* Спліт-система (англ. split — розділяти) — система кондиціонування повітря, що складається із двох блоків: зовнішнього (компресорно-конденсаторного агрегата) та внутрішнього (випаровувального).

Почнемо з податкового обліку. Відомо, що кондиціонер**, як правило, експлуатується більше ніж один рік і напевно має вартість більше 2500 грн., а тому логічно розглядати його як основний засіб (п.п. 14.1.138 ПКУ)***, зокрема, як самостійний об’єкт основних засобів групи 6 «Інструменти, прилади, інвентар (меблі)». Водночас зважаючи на певні об’єктивні причини безпечніше розглядати витрати на придбання та встановлення кондиціонерів як поліпшення об’єкта основних засобів — будівлі, в якій вони встановлюються. Річ у тім, що в п. 1 Переліку № 994 йдеться як про встановлення систем для кондиціонування повітря у приміщеннях діючого виробництва та на робочих місцях (абзац шостий), так і про встановлення систем для охолодження повітря виробничих, адміністративних та інших приміщень (абзац восьмий) лише в контексті приведення основних фондів (будівель, у яких встановлюються промислові чи непромислові кондиціонери) у відповідність до вимог нормативно-правових актів з охорони праці.

** У цій статті ми розглядаємо переважно побутові (непромислові) кондиціонери.

*** За винятком агрегатів, вартість яких не перевищує 2500 грн. Такі об’єкти слід відносити до малоцінних необоротних матеріальних активів (група 11).

Інакше кажучи, Перелік № 994, либонь, розглядає встановлення систем кондиціонування як комплекс дій, спрямованих на приведення у відповідність до вимог охорони праці будівель, в яких працюють працівники. Аналогічно підходять до цього питання і податківці, які стверджують, що витрати на придбання та встановлення систем кондиціонування обліковуються у складі витрат у межах 10 % ліміту (п. 146.12 ПКУ) та в розмірі перевищення такого ліміту збільшують балансову вартість основного засобу, де таке обладнання встановлюється (п. 146.11 ПКУ), якщо встановлення зазначеного обладнання передбачено Переліком № 994 (див. консультації в ЄБПЗ, розд. 110.07.04 і розд. 110.09.01, наразі втратили чинність, проте суть справи це не змінює).

Більше того, у своєму листі від 02.12.2011 р. № 6761/6/15-1415 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 47, с. 6 податківці прозоро натякнули, що витрати на придбання кондиціонера (або спліт-системи) можуть амортизуватися тільки в разі, якщо вони (відповідно до правила 10 % ліміту) були включені до балансової вартості будівлі, на яку вони встановлюються. В іншому разі (якщо кондиціонер обліковуватиметься як окремий необоротний актив) не виключено, що податківці розглядатимуть кондиціонер як невиробничий основний засіб. Ми з цим, звісно, погодитися не можемо, однак зважаючи на те, що «ціна питання» в цьому випадку стосується не фінансових втрат, а радше облікової «естетики», рекомендуємо відображати витрати на придбання кондиціонерів відповідно до побажань податківців. Вважаємо, що «нерви дорожче», отже, не варто дебатувати з контролюючим органом про нюанси обліку, особливо якщо взяти до уваги той факт, що до набуття чинності Переліком № 994 податківці взагалі висловлювалися проти включення витрат на придбання кондиціонерів до складу «податкових» витрат (див. листи ДПА в м. Києві від 20.06.2003 р. № 655/10/31-105 та від 07.12.2001 р. № 6848/10/31-1051).

Питання з відображенням податкового кредиту з ПДВ при придбанні кондиціонера незалежно від того, відображався кондиціонер як окремий об’єкт чи у складі витрат на поліпшення будівлі, вирішується також насамперед виходячи із зв’язку такого придбання з госпдіяльністю. Не обійтися, зрозуміло, і без належно оформленої податкової накладної та реєстрації її в ЄРПН, оскільки кондиціонер напевно буде імпортним (п. 201.10 ПКУ).

Нарешті, як роз’яснюють податківців, якщо технічна документація з експлуатації кондиціонера передбачає проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування тощо для підтримання його в робочому стані (наприклад, щорічне чищення кондиціонерів), у результаті чого платник податків отримує первісно визначену суму майбутніх економічних вигод від його використання, то такі витрати включаються до складу витрат (див. ЄБПЗ, розд. 110.07.04). На нашу думку, ці витрати, як і власне амортизацію кондиціонерів або спліт-систем, слід відображати у складі загальновиробничих витрат. Річ у тім, що згідно з ПКУ витрати на охорону праці (незалежно від того, ідеться про охорону праці виробничих чи невиробничих працівників) включаються до складу загальновиробничих витрат (п.п. «є» п.п. 138.8.5 ПКУ). Оскільки відображати «податкові» витрати з придбання об’єктів «літнього» благоустрою краще на підставі зазначеної «охоронотрудової» норми, вважаємо, що й такі витрати слід відображати у складі загальновиробничих. Утім, ніщо не заважає підприємству відображати зазначені витрати залежно від напряму використання будівлі, на якій кондиціонер установлено (як загальновиробничі, адміністративні або збутові витрати)*.

* У подальшому у цій статті не говоритимемо про цей факт і «за умовчанням» прийматимемо, що витрати на «літні» заходи відображаються у складі загальновиробничих витрат.

Окрім кондиціонерів та спліт-систем, слід згадати також про всілякі вентилятори. Якщо йдеться про стаціонарну установку вентиляції повітря, то її облік буде прирівняно до поліпшення будівлі. Що ж до переносних або мобільних вентиляторів, які не встановлюються безпосередньо на будівлі, а тому не можуть розглядатися як її поліпшення, то з відображенням витрат на їх придбання (через процес амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів згідно з п.п. 145.1.6 ПКУ) у складі «податкових» витрат ситуація дещо складніша. Проте вважаємо: якщо підприємство з будь-яких причин (насамперед, фінансових) не обзавелося кондиціонером, воно все одно може розраховувати на «податкові» витрати та податковий кредит, спираючись на те, що законодавство зобов’язує його забезпечити певні параметри мікроклімату на робочих місцях, отже, вентилятори використовуються в межах господарської діяльності. Не виключено, що в цьому випадку платникам доведеться відстоювати свої інтереси в судах, які, вочевидь, готові погодитися з наведеною вище аргументацією та стати на бік платника (див. наприклад, ухвали ВАСУ від 15.01.2008 р. у справі № К-35823/06 та від 31.05.2012 р. у справі № К-32058/10).

У бухгалтерському обліку витрати на придбання кондиціонера (або спліт-системи), на нашу думку, слід розглядати як окремий об’єкт основних засобів. Згідно з п. 4 П(С)БО 7, якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів. З урахуванням того, що строк експлуатації кондиціонера явно непорівнянний зі строком експлуатації будівлі, вважаємо, що з облікової точки зору правильніше обліковувати кондиціонер як окремий об’єкт. У цьому випадку первісна вартість кондиціонера спочатку формуватиметься на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», а при введенні в експлуатацію — списуватиметься до дебету субрахунку 106 «Інструменти, прилади, інвентар». Амортизація кондиціонера в цьому випадку включатиметься до загальновиробничих витрат із відображенням на однойменному рахунку 91 (п. 15.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318).

Утім, зважаючи на те, що підприємство має право самостійно встановлювати, із чого складається об’єкт основних засобів (§ 9 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби»), вважаємо, що і в бухгалтерському обліку можливе включення вартості кондиціонера як поліпшення до балансової вартості будівлі, на яку він встановлений. У цьому випадку згідно з п. 14 П(С)БО 7 вартість кондиціонера відноситься на збільшення балансової вартості будівлі або повністю (у разі обрання «класичного» бухоблікового підходу до відображення поліпшень), або в сумі, що перевищує 10 % ліміт (у разі відображення поліпшень за «податковими» правилами). Це збільшення балансової вартості відображається бухгалтерським записом: Дт 152 — Кт 63, 68. У будь-якому разі витрати на придбання, доставку та встановлення кондиціонера залежно від напряму використання будівлі буде включено до складу витрат або безпосередньо (Дт 91, 92, 93 — Кт 63, 68) або через процес амортизації будівлі (Дт 91, 92, 93 — Кт 131). Аналогічні принципи обліку застосовуються до стаціонарних систем вентиляції повітря.

Що стосується вентиляторів, які не встановлюються безпосередньо на будівлю, то з ними в бухобліку ситуація простіша й однозначніша — первісна вартість таких вентиляторів формується на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а потім списується до дебету субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». Витрати на придбання вентиляторів амортизуватимуться або методом «50 на 50», або методом «100 % вартості в першому місяці використання» (п. 27 П(С)БО 7).

*Ролет (англ. roll — рулон, віконниці) — це механічний пристрій, що складається з ламелей (ролетних профілів), при відкритті ламелі намотуються на рулон та звільняють вікно. Ролети є багатофункціональним пристроєм та виконують не лише сонцезахисну, а й звукоізоляційну, протизламну та декоративну функції.

Податковий облік. Необхідність установлення вказаних об’єктів випливає з усе тієї ж загальної вимоги КЗпП та Закону про охорону праці про створення роботодавцем належних умов праці для своїх працівників. І хоча, точно кажучи, у Переліку № 994 про витрати на придбання жалюзі не йдеться, є лише згадка про системи укриття працівників від сонячних променів під час роботи на відкритому повітрі (див. абзац восьмий п. 1 цього Переліку), є всі підстави вважати, що жалюзі є одним із необхідних пристосувань для створення належних умов праці. Наприклад, у п. 2.9 Правил № 7 передбачено, що віконні отвори приміщень для роботи з візуально-дисплейними терміналами (така характеристика цілком застосовна до офісних приміщень) має бути обладнано регульованими пристроями (жалюзі, завіски, зовнішні козирки). Тому можна стверджувати: використання жалюзі як у виробничому, так і в офісному приміщенні, є одним із необхідних заходів щодо охорони праці і, зрозуміло, пов’язане з господарською діяльністю підприємства. Таку ж думку раніше висловлював ВАСУ, зазначаючи, що до системи заходів та засобів, спрямованих на збереження здоров’я та працездатності людини у процесі праці належать у тому числі засоби, що забезпечують належний рівень освітлення приміщень, до яких належать жалюзі (див. ухвалу ВАСУ від 24.04.2008 р. у справі № К-706/07). Пізніше ВАСУ додатково зазначив, що витрати на придбання жалюзі, що виконують функцію збереження тепла в адміністративній будівлі, підлягають уключенню до витрат (див. ухвалу ВАСУ від 11.11.2010 р. у справі № К-9457/07).

У принципі, не заперечують проти такого підходу до витрат на придбання жалюзі, ролетів тощо на сьогодні також і податківці. Згідно з їх роз’ясненням у ЄБПЗ, розд. 110.07.20 витрати на придбання та встановлення жалюзі відповідно до правил пп. 146.11, 146.12 ПКУ: (1) у межах 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного податкового року включаються до складу витрат, і (2) у розмірі перевищення такого ліміту збільшують балансову вартість основного засобу, на якому жалюзі встановлюються у разі якщо їх установлення є необхідною умовою для провадження господарської діяльності (забезпечення виробничого процесу) та підтвердження витрат відповідними документами.

У зв’язку із зазначеним роз’ясненням виникає запитання: як довести, що встановлені жалюзі дійсно необхідні в госпдіяльності підприємства? На нашу думку, крім посилання на згадану вище норму Правил № 7, не зашкодить закріпити ці норми в колективному договорі та розробити інструкції з охорони праці відповідно до Положення про розробку інструкцій з охорони праці, затвердженого наказом Комітету з нагляду за охороною праці України від 29.01.98 р. № 9.

Вважаємо, що аналогічно слід розглядати також питання про віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у складі вартості жалюзі, ролетів тощо. За належного оформлення та, за необхідності, реєстрації в ЄРПН податкової накладної немає підстав для відмови підприємству в податковому кредиті з аргументацією про нібито «негосподарськість» жалюзі та аналогічних пристосувань. Судячи з усього, такої ж точки зору дотримуються і суди (див. ухвалу ВАСУ від 23.04.2008 р. у справі № К-14124/06; від 24.04.2008 р. у справі № К-706/07 та від 31.05.2012 р. у справі № К-32058/10).

Бухгалтерський облік. Сума витрат на придбання жалюзі та ролетів як поліпшення включатиметься до балансової вартості будівлі, на яку вони встановлені. У цьому випадку згідно з п. 14 П(С)БО 7 їх вартість відноситься на збільшення балансової вартості будівлі або повністю (бухгалтерський метод), або в сумі, що перевищує 10 % ліміт (податковий метод). У будь-якому разі витрати на придбання, доставку та встановлення жалюзі та/або ролетів або безпосередньо, або через процес амортизації будівлі, на яку вони встановлені, буде включено до складу витрат залежно від напряму використання будівлі. Водночас не виключаємо можливості формування в бухобліку окремих об’єктів обліку. У цьому випадку дорогі ролети (вартість яких перевищує 2500 грн.) найімовірніше буде включено до складу основних засобів (субрахунок 106 «Інструменти, прилади, інвентар», а недорогі ролети та жалюзі — до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (субрахунок 112). Відповідно витрати в цьому випадку відображатимуться за допомогою амортизації жалюзі та ролетів як окремих об’єктів і включатимуться до загальновиробничих витрат.

Податковий облік. З точки зору строків як холодильник, так і кулер експлуатуються більше ніж один рік, тому питання про віднесення їх до тих чи інших облікових категорій вирішуватиметься залежно від вартості. А з точки зору вартості холодильник і кулер можуть уключатися як до основних засобів, так і до малоцінних необоротних матеріальних активів, залежно від того, чи перевищує їх вартість 2500 грн.

* Кулер (англ. cooler — охолоджувач) — багатофункціональний апарат для охолодження або кип’ятіння води.

Питання про те, чи слід вважати холодильники та кулери об’єктами, придбання яких пов’язане з господарською діяльністю, доволі неоднозначне. Перелік № 994 відносить до витрат на охорону праці лише витрати на надання працівникам, зайнятим на роботах зі шкідливими умовами праці, спеціального харчування, молока або рівноцінних харчових продуктів, а також газованої солоної води (п. 6 зазначеного Переліку). Інакше кажучи, про витрати на придбання приладів для зберігання продуктів, молока та води нічого не зазначається, до того ж ідеться тільки про працівників, які мають справу зі шкідливими умовами праці. Нарешті, питна вода, що використовується в кулерах, не підпадає під категорію газованої солоної води.

Ці обставини дозволили податківцям стверджувати, що Переліком № 994 не передбачено забезпечення працівників холодильниками, а тому витрати на їх придбання та ремонт не пов’язані з охороною праці та взагалі з господарською діяльністю підприємства, отже, вони не можуть відображатися в податковому обліку (див. консультацію в ЄБПЗ, розд. 110.09.02, що втратила чинність 01.08.2011 р.). Заради справедливості слід зауважити, що раніше в питанні амортизації в податковому обліку витрат на придбання холодильника податківці давали також і позитивне для платників роз’яснення (див. лист ДПАУ від 14.01.2002 р. № 256/6/15-1216). Нарешті, в одному зі своїх останніх роз’яснень податківці, по суті, об’єднали зазначені вище позиції: з одного боку, витрати на придбання холодильника розглядаються як такі, що не пов’язані з охороною праці та не є господарськими, а з іншого боку — допускається включення до адміністративних витрат вартості холодильника, придбаного для забезпечення потреб працівників (охоронників) (див. консультацію в ЄБПЗ, розд. 110.07.20, що втратила чинність 01.01.2012 р.).

Більш однозначно податківці раніше висловлювалися й щодо витрат на придбання кулера, а також питної води для його «заправки»: якщо підприємство купує кулер та воду в балонах для пиття в офісі, такі витрати в цілях оподаткування не вважаються витратами, пов’язаними з веденням господарської діяльності такого підприємства, і не включаються до складу «податкових» витрат (див. «Вісник податкової служби України», 2006, № 12, с. 29, а також консультацію в розд. 11.01 «докодексної» ЄБПЗ; щодо питної води див. також лист ДПАУ від 28.10.2008 р. № 484/4/17-0713 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 60, с. 24 та лист Держпромгірнагляду від 26.07.2010 р. № 1/02-11.2-9/3.1/5128 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 73, с. 19).

Раніше ми вже писали*, що сперечатися з цією фіскальною позицією податківців доволі складно: адже в Переліку № 994 дійсно не зазначається про придбання засобів для зберігання продуктів (холодильників), охолодження води (кулерів), а витрати на самі продукти та воду (не звичайну питну, а солону газовану) допускаються тільки для працівників зі шкідливими умовами праці. Проте вважаємо, що платник може відстоювати своє право на витрати, посилаючись на вимоги п. 2.17 Правил № 7, згідно з якими при виробничих приміщеннях має бути облаштовано побутові приміщення для відпочинку під час роботи та кімнати психологічного розвантаження. У кімнаті психологічного розвантаження слід передбачити встановлення пристроїв для приготування та роздачі тонізуючих напоїв, а також місця для занять фізичною культурою (СНіП 2.09.04-87. Адміністративні та побутові будівлі). Вимоги про забезпечення працівників питною водою є також у правилах охорони праці працівників, розроблених для окремих галузей (див., наприклад, п.п. 2.4.5 Правил охорони праці в деревообробній промисловості, затверджених наказом Держкомітету з нагляду за охороною праці від 31.01.2005 р. № 20 або п. 9.2 розд. ІІІ Правил охорони праці на автомобільному транспорті, затверджених наказом МНС України від 09.07.2012 р. № 964)**. Нарешті, у зв’язку з аномальною спекою, характерною для літа в Україні останніми роками, МОЗ рекомендував роботодавцям забезпечувати питною водою працюючих на відкритому повітрі***.

** Слід зауважити, що суди приймають посилання на СНіП 2.09.04-87, а також правила охорони праці в галузі як аргумент для визнання зв’язку витрат на придбання питної води з господарською діяльністю (див., наприклад, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2012 р. у справі № 2а-2534/10/0670).

*** http://www.moz.gov.ua/ua/portal/pre_20100730_1.html

З урахуванням викладеного, вважаємо, що в підприємства є шанси відстояти своє право на відображення витрат та податкового кредиту при придбанні холодильників, кулерів та питної води. Проте цю позицію напевно доведеться відстоювати в суді. Раніше ми вже публікували позитивне для платників рішення ВАСУ, в якому холодильник було визнано об’єктом господарської діяльності (див. ухвалу ВАСУ від 13.01.2009 р. у справі № К-10567/07 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 44, с. 44). Судячи з усього, на таке ж позитивне вирішення питання щодо відображення «податкових» витрат та податкового кредиту при придбанні холодильника платники можуть розраховувати і зараз. Наприклад, в одному зі своїх свіжих рішень ВАСУ визнав правомірним уключення до витрат та віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених при придбанні холодильників, оскільки ці холодильники придбано з метою забезпечення вимог законодавства про працю та правил охорони праці, поліпшення умов праці та побуту працівників підприємства (див. ухвалу ВАСУ від 04.02.2013 р. у справі № К-23634/10).

Переважно позитивною для платників є й судова практика щодо витрат та податкового кредиту при придбанні питної води та кулерів. Наприклад, ВАСУ визнав правомірним віднесення до податкового кредиту ПДВ, сплаченого при придбанні кулера, визнавши таке придбання господарською діяльністю на підставі протоколу загальних зборів, де було прийнято рішення про забезпечення працівників питною водою (див. ухвалу ВАСУ від 02.08.2011 р. у справі № К-10432/08). В іншому своєму рішенні ВАСУ також визнав придбання електрочайників (для кип’ятіння питної води для працівників) витратами на охорону праці, пов’язаними з господарською діяльністю на підставі того, що ці витрати були здійснені платником на підставі розпорядження санепідемстанції (див. ухвалу ВАСУ від 20.12.2011 р. у справі № К-2601/08). Аналогічну позицію щодо придбання питної води ВАСУ здебільшого займав і раніше (див. ухвали ВАСУ від 06.09.2007 р. у справі № К-24252/06 та від 17.04.2007 р. у справі № К-20971/06).

Цікавою є також аргументація правомірності віднесення до податкового кредиту витрат на придбання кулера та питної води Житомирським окружним адміністративним судом. Суд посилається на ст. 22 Закону України «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення» від 24.02.94 р. № 4004-XII, згідно з якою власник підприємства (установи, організації) зобов’язаний у процесі експлуатації виробничих, побутових споруд, обладнання, використання технологій створити безпечні та здорові умови праці, що відповідають вимогам санітарних норм, здійснювати заходи, спрямовані на запобігання захворюванням, отруєнням, забрудненню навколишнього середовища. Суд зазначає, що зі змісту наведеної правової норми випливає, що роботодавець зобов’язаний створювати належні, безпечні умови праці, спрямовані на збереження життя, здоров’я та працездатності людини у процесі трудової діяльності. Оскільки придбана питна фасована вода використовувалася для потреб працівників підприємства з метою створення та забезпечення належних, якісних, фізіологічних, санітарно-гігієнічних, побутових умов праці у процесі діяльності підприємства, суд вважає правомірним віднесення ПДВ, сплаченого при її придбанні, до складу податкового кредиту (див. постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 19.09.2012 р. у справі № 0670/479/11).

Таким чином, свіжа судова практика щодо питань, які розглядаються, до платника в цілому прихильна*. Проте для того, щоб «сміливість» у відображенні витрат та податкового кредиту, а також у відстоюванні інтересів у суді була обґрунтованою, рекомендуємо питання забезпечення питною водою, а також засобами її охолодження (холодильниками та кулерами) належним чином зафіксувати в трудовому або колективному договорі (див. ст. 13 КЗпП).

* Заради справедливості зауважимо: щодо зв’язку з госпдіяльністю витрат на придбання кулера та питної води у судовій практиці зустрічаються й одиничні судові рішення, винесені не на користь платника, аргументація яких схожа з аргументацією податківців та Держпромгірнагляду (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 20.10.2011 р. у справі № К-33690/09, а також постанову Одеського окружного адміністративного суду від 13.11.2012 р. у справі № 1570/291/2012). Проте, як можна помітити, у більшості своїх рішень ВАСУ цю точку зору не поділяє, і вона, на нашу думку, обґрунтована радше формально, ніж по суті.

Нарешті, тут слід пам’ятати ще про один нюанс, пов’язаний із забезпеченням працівників питною водою. Річ у тім, що згідно з п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ дохід, отриманий як додаткове благо, має включатися до бази обкладення податком на доходи фізосіб. Проте податківці роз’яснюють, що ця норма застосовується лише в разі отримання додаткових благ безпосередньо конкретним платником (працівником). Тому вода, кава, чай, що придбані за рахунок коштів роботодавця та призначені для споживання в офісі будь-яким працівником та відвідувачем офісу, не можуть розглядатися як об’єкт обкладення податком на доходи фізичних осіб (ЄБПЗ, розд. 160.02). Аналогічну позицію щодо необкладення податком на доходи фізосіб спожитої працівниками питної води, придбаної за рахунок роботодавця, ми також висловлювали раніше (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 73, с. 62). Причому, щоб не дати податківцям підстав вважати надану працівникам питну воду об’єктом обкладення податком на доходи фізосіб та нарахування ЄСВ, рекомендуємо в колективному договорі (див. вище) прописувати умову про забезпечення працівників водою в розділі, що застерігає питання охорони праці, а не як складову фонду оплати праці.

Таким чином, в податковому обліку холодильник та/або кулер залежно від вартості відображатимуться або у складі основних засобів групи 9 «Інші основні засоби», або у складі малоцінних необоротних матеріальних активів (група 11). Якщо підприємство приймає рішення відстоювати в податковому обліку витрати на придбання холодильників та кулерів, то їх амортизацію, на нашу думку, слід уключати до складу загальновиробничих витрат. Сюди ж у періоді здійснення слід відносити витрати на придбання питної води. За загальними правилами — за першою подією та за умови належно оформленої та зареєстрованої в ЄРПН (актуально, насамперед, для кулерів та холодильників, здебільшого імпортних) податкової накладної — слід також уключати суму сплаченого постачальникам ПДВ до складу податкового кредиту.

Бухгалтерський облік. Відображення придбання холодильників, кулерів та питної води в бухгалтерському обліку відбувається у стандартному порядку оприбуткування матеріальних активів. Залежно від вартості холодильники та кулери спочатку прибуткують на рахунок капітальних інвестицій, де формується їх первісна вартість (з урахуванням витрат на доставку, підключення тощо) (субрахунок 152, якщо вартісний критерій віднесення до основних засобів досягнуто, або субрахунок 153, якщо такий критерій не перевищено), одночасно нараховується податковий кредит записом Дт 641 — Кт 63, 68. При введенні в експлуатацію первісна вартість холодильника та/або кулера списується з рахунка капітальних інвестицій або до дебету субрахунку 109 «Інші основні засоби», або до дебету субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» залежно від первісної вартості, що сформувалася. Щодо питної води, то вона відображається в бухобліку як запаси, а тому за фактом оприбуткування її вартість (разом із витратами на доставку) відображається на субрахунку 209 «Інші матеріали».

Уключення вартості холодильників, кулерів (за допомогою їх амортизації) та питної води до складу витрат у бухобліку, на нашу думку, слід відображати залежно від того, чи буде підприємство відстоювати право на відображення цих витрат у податковому обліку. Якщо так, то амортизацію холодильників та кулерів слід відображати у складі загальновиробничих витрат за фактом нарахування (Дт 91 — Кт 131, 132), а витрати на придбання питної води — у періоді їх фактичного здійснення (Дт 91 — Кт 209). Якщо ж підприємство визнає вказані витрати негосподарськими (відмовиться від їх відображення в податковому обліку), то в бухобліку їх слід включати до складу інших операційних витрат (відповідно Дт 949 — Кт 131, 132 для амортизації холодильників та кулерів і Дт 949 — Кт 209 для питної води).

Податковий облік. Як і у випадку з холодильниками та кулерами, душові кабінки залежно від вартості можуть відноситися як до основних засобів, так і до малоцінних необоротних матеріальних активів. На нашу думку, питання про те, чи можна в податковому обліку відображати витрати на придбання душової кабінки, є однозначним — душова кабінка є повноправним об’єктом необоротних матеріальних активів господарського призначення. Таку ж позицію щодо душової кабінки ми займали і раніше, у «докодексні» часи (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 80, с. 46; 2010, № 44, с. 19). Перелік № 994 прямо відносить до витрат на охорону праці забезпечення працівників мийними засобами та засобами, що нейтралізують небезпечну дію на організм або шкіру шкідливих речовин, у зв’язку з виконанням робіт, які не виключають можливості забруднення цими речовинами (п. 5 зазначеного Переліку). Вимога про встановлення душових застерігається також п. 1.7 СНіП 2.09.04-87 (або іншими подібними актами, наприклад, ДБН А.3.1-5-96 у будівельній діяльності), що, як уже зазначалося, сприймається судами як аргумент для включення витрат на здійснення необхідних заходів до складу витрат на охорону праці (див., наприклад, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2012 р. у справі № 2а-2534/10/0670 та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 09.10.2009 р. у справі № 2а-4597/09/1370).

Інакше кажучи, Перелік № 994 передбачає можливість віднесення на витрати за «охоронотрудовою» нормою всіх витрат, необхідних, щоб працівники могли прийняти душ: сюди належать не лише витрати на придбання душової кабінки, а також витрати на придбання шампуню, мила, установок для сушки волосся тощо. Крім того, за вказаною нормою можна також включити до складу витрат суми, сплачені водоканалу за спожиту воду (відповідно до тарифів).

Зверніть увагу: ідеться саме про вартість послуг з постачання води, а не про спецводозбір. Якщо на підприємстві встановлені душові, то вода, використана ними, вважається спожитою для власних санітарно-гігієнічних потреб, а тому спецводозбір з неї не сплачується (п. 323.2 ПКУ). На це звертають увагу і податківці, справедливо заявляючи, що використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах та умивальниках і використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані не спричинює виникнення об’єкта обкладення спецводозбором (ЄБПЗ, розд. 270.01). Щоправда, неясно, як складатиметься ситуація на тих підприємствах, де вода використовуватиметься як для санітарно-гігієнічних потреб, так і для операцій, що обкладаються спецводозбором. Оскільки на сьогодні податківці наполягають на тому, що механізму розподілу води залежно від напряму використання не передбачено, навіть якщо організовано роздільний облік «санітарно-гігієнічної» та «виробничої» води (див. ЄБПЗ, розд. 270.07), не виключено, що спецводозбір доведеться сплачувати з усього обсягу спожитої води*.

* Докладно про об’єкт обкладення спецводозбором, особливості його обчислення та сплати див. статтю «Спецводозбір-2013: особливості обчислення та подання звітності» («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 30, с. 28).

Отже, на нашу думку, є всі підстави вважати, що придбання душової кабінки пов’язане з господарською діяльністю підприємства (для додаткової впевненості слід питання облаштування душових прописати в колективному договорі). Думка податківців з цього питання наразі невідома, і точно передбачити її навряд чи можливо. З одного боку, ураховуючи загальну тенденцію податківців фіскалити в роз’ясненні питань про витрати та податковий кредит при придбанні об’єктів соціально-побутового призначення, не виключаємо, що вони будуть проти витрат та податкового кредиту. Водночас питання щодо забезпечення працівників мийними засобами, на відміну від ситуацій, що розглядалися нами вище, досить чітко прописані в Переліку № 994, тому можливий і зважений підхід контролюючого органу до цього питання.

Суди у своїх хай не численних, але дуже важливих рішеннях з цього питання, як і в інших, що розглядаються в цій статті, схильні підтримувати платника. Так, ВАСУ погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що душова кабінка, встановлена у виробничому приміщенні підприємства з метою поліпшення санітарно-побутових умов співробітників, є виробничим основним засобом та пов’язана з господарською діяльністю підприємства (див. ухвалу ВАСУ від 30.01.2007 р. у справі № К-14082/06). Податковий кредит за операціями придбання послуг з ремонту душової кабінки, призначеної для обслуговування працівників, суди також визнають правомірним, а саму операцію — такою, що належить до «охоронотрудових» заходів згідно з Переліком № 994 (див. постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2012 р. у справі № 2а-9849/09/2670 та постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.09.2011 р. у справі № 2а-9852/09/2670).

Таким чином, у податковому обліку душову кабінку слід розглядати як повноцінний господарський об’єкт, що включається залежно від вартості або до основних засобів (група 9), або до малоцінних необоротних матеріальних активів (група 11). Амортизація душової кабінки включається до загальновиробничих витрат аналогічно амортизації холодильника та кулера — за фактом нарахування, а витрати на придбання мила, шампуню та інших мийних засобів, а також витрати на воду (за тарифами водоканалу) — за фактичним здійсненням цих витрат.

Бухгалтерський облік. Аналогічно витратам на придбання холодильника і кулера витрати на придбання душової кабінки обліковуються або як основні засоби (Дт 152 — Кт 63, 68; Дт 109 — Кт 152), або як малоцінні необоротні матеріальні активи (Дт 153 — Кт 63, 68; Дт 112 — Кт 153). Відповідно мийні засоби обліковуються як запаси (Дт 209 — Кт 63, 68). В обох випадках у бухобліку вартість душової кабінки, а також мийних засобів відображається у складі загальновиробничих витрат або за допомогою амортизації (для необоротних активів) (Дт 91 — Кт 131, 132), або в періоді здійснення (для запасів) (Дт 91 — Кт 209).

На завершення хотілося б знову, як і на початку статті, абстрагуватися від конкретних податкових та бухоблікових норм та резюмувати проблему ширше. Деякі вчені говорять, що глобальне потепління має місце, і незабаром чимало з відомих нам міст можуть опинитися під водою, інші ж навпаки вважають теорію глобального потепління ненауковою. Невідомо, чи стане можлива загроза глобального потепління аргументом для податківців, щоб вони визнали «літні» пристрої пов’язаними з господарською діяльністю, але як би там не було, сучасна культура економічних відносин вимагає їх соціалізації, а тому висловимо сподівання, що податківці перестануть з підозрою ставитися до тих підприємств, чиї власники прагнуть створити для своїх працівників нормальні умови праці.