ІТ-льготы: НДС

ІТ-льготы: НДС

Наряду с льготами по налогу на прибыль Закон № 5091 также освободил от НДС (сделал льготируемыми) операции по поставке программной продукции. Вместе с тем немногословность законодательных норм вызывает немало вопросов относительно применения такой НДС-льготы, которые рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Благодаря Закону № 5091 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 65, с. 5) подраздел 2 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ был дополнен пунктом 26¹ следующего содержания:

«Временно, с 1 января 2013 года до 1 января 2023 года, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке программной продукции.

Для целей настоящего пункта к программной продукции относятся:

результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или обучающей компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов;

криптографические средства защиты информации».

Таким образом, начиная с 01.01.2013 г. и на протяжении последующих 10 лет операции поставки программной продукции освобождаются от обложения НДС (льготируются) (далее условимся именовать такое освобождение ІТ-льготой).

Сразу укажем, что введенная НДС-льгота распространяется на любых субъектов хозяйствования (плательщиков НДС), осуществляющих операции «по поставке программной продукции» (а не только субъектов хозяйствования, получивших подтвержденный свидетельством статус субъекта индустрии программной продукции (СИПП), применяющих льготы по налогу на прибыль). То есть НДС-льгота применяется автономно (самостоятельно) и от применения «прибыльной» льготы никак не зависит. В том числе она распространяется и на плательщиков НДС — единоналожников (причем как юридических, так и физических лиц), поскольку установлена в отношении осуществляемых операций «по поставке программной продукции», независимо от категории (круга) налогоплательщиков (т. е. субъектный состав в данном случае значения не имеет). При этом, в отличие от льгот по налогу на прибыль, для ІТ-льготы по НДС никакой дополнительной регистрации от субъектов хозяйствования не требуется (т. е. никакого заявления для применения НДС-льготы подавать не нужно).

На то, что льгота по НДС распространяется на операции по поставке программной продукции независимо от регистрации плательщика НДС в качестве субъекта индустрии программной продукции, применяющего согласно п. 15 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ льготу по налогу на прибыль, также обращала внимание и ГНСУ в письмах от 06.12.2012 г. № 6709/0/61-12/15-1415 (см. с. 46) и от 19.03.2013 г. № 1580/А/18-8514. Хотя прежде, нужно заметить, столичные налоговики, например, на этот счет высказывались иначе, безосновательно сужая сферу действия НДС-льготы и распространяя ее лишь на льготников-СИППов, пользующихся льготами по налогу на прибыль (см. письмо ГНС в г. Киеве от 02.10.2012 г. № 6239/10/06-408). Теперь же, очевидно, с появлением разъяснений вышестоящего налогового органа такая ограничивающая позиция останется в прошлом.

В связи с этим попутно также напомним, что отказаться от применения НДС-льготы (в том числе временно, на один или несколько налоговых периодов) налогоплательщик не может. Ведь НДС-льгота (освобождение от уплаты налога) предоставляется налогоплательщику не «индивидуально» (как отдельному субъекту хозяйствования), а устанавливается НКУ в отношении определенных операций (в данном случае — операций «по поставке программной продукции»). Поэтому применять ІТ-льготу по НДС налогоплательщику предстоит в обязательном порядке без права выбора (см. письмо ГНСУ от 26.03.2013 г. № 4670/6/15-33-15 на с. 44, консультации в разделе 130.16.07 ЕБНЗ, размещенной на официальном сайте МДСУ, www.minrd.gov.ua).

Если же, например, налогоплательщик, обязанный применять НДС-льготу, по оплошности счел такую операцию облагаемой и начислил по ней НДС-обязательства, то, выявив ошибку, сторонам стоит пересмотреть договорные условия (вследствие чего сумма излишне уплаченного НДС может быть возвращена покупателю или, предположим, зачтена в счет будущих платежей и пр.). Как вариант, цену договора в таком случае можно оставить без изменений, однако в составленном к договору допсоглашении при этом прописать, что она уже не содержит в себе НДС (например, изначальную договорную цену в «1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.)» в допсоглашении обозначить уже как «1200 грн., без НДС»). При этом продавцу следует откорректировать начисленные прежде НДС-обязательства, выписав к ранее составленной налоговой накладной расчет корректировки. Оригинал такого расчета корректировки следует выдать покупателю (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ). Покупателю, в свою очередь, в таком случае следует учитывать, что отнести сумму «входного» НДС по льготируемой операции, которую продавец ошибочно посчитал облагаемой и начислил НДС-обязательства, он не может. Поэтому если по ошибке налоговый кредит был задекларирован, его покупателю придется откорректировать. Вдобавок если окажется, что это повлекло за собой недоплату налога, то возникает угроза штрафов («самоштрафа» — при самостоятельном исправлении ошибки).

Поставки программной продукции в виде компьютерных программ, интернет-сайтов, онлайн-ресурсов

Введенное освобождение от НДС операций по поставке программной продукции вызывает еще один следующий вопрос: на какие операции распространяется НДС-льгота?

В приведенном выше п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ программная продукция обозначена как результат компьютерного программирования в виде компьютерной программы, интернет-сайтов или онлайн-сервисов, а также как криптографические средства защиты информации.

Более детальное определение содержится в ст. 1 Закона об авторских правах, согласно которому компьютерная программа — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном коде). Таким образом, согласно этому определению компьютерные программы подразделяются на два вида: системные и прикладные. Среди первых основное место занимают операционные системы (например, Windows), а также программы, управляющие отдельными внутренними и периферийными устройствами компьютера либо компьютеризированным оборудованием в целом. Среди вторых можно выделить программы двух видов: общего назначения (например, текстовые редакторы, табличные процессоры и т. п.) и специализированные программы (предназначенные для решения специальных задач — например, бухгалтерских, дизайнерских, проектных, информационно-поисковых и др.) (подробнее о компьютерных программах см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 56, с. 27).

Таким образом, прежде всего, льгота касается поставок компьютерных программ (их компонентов), интернет-сайтов и онлайн-сервисов (как результата программирования). Обращаем внимание, что в п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ также говорится о компонентах компьютерных программ. Поэтому их поставки также подпадают под ІТ-льготу (льготируются). Причем форма поставки программной продукции (на диске или электронным способом — путем скачивания из Интернета) для применения НДС-льготы значения не имеет: льгота должна действовать в любом случае. Считаем, что ІТ-льгота по НДС также должна работать и в случае передачи всех прав на программную продукцию (как объекта прав интеллектуальной собственности, ст. 420 ГКУ).

Попутно также заметим, что в несколько иной ситуации — при передаче в отношении программной продукции прав на ее использование (например, с целью тиражирования и распространения и т. д.) — выплачиваемое вознаграждение будет считаться роялти (п.п. 14.1.225 НКУ). А в таком случае для роялти, как известно, действует «свое» освобождение от НДС, предусмотренное п.п. 196.1.6 НКУ (подробнее ситуации с роялти еще будут рассмотрены далее).

Услуги по разработке (проектированию, программированию, тестированию, доработке, модификации) программной продукции и прочие услуги в сфере информатизации

Обращаясь к понятию «программная продукция», приведенному в п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, налоговики в то же время выделяют ряд операций, которые к ней не относятся, и, стало быть, ввиду этого не подпадают под действие ІТ-льготы, а подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Как разъяснялось в письмах ГНСУ от 05.03.2013 г. № 3360/6/15-3115 и от 26.03.2013 г. № 4670/6/15-33-15, см. 44, поскольку освобождение от НДС установлено для операций по поставке программной продукции (т. е. результата компьютерного программирования в виде операционной системы, компьютерной программы и пр.), то на поставку услуг по проектированию, изданию, программированию, тестированию, инсталляции, внедрению, обслуживанию программных и/или программно-технических средств и прочие услуги в сфере информатизации ІТ-льгота по НДС не распространяется (так как к программной продукции такие операции не относятся). Попутно заметим, что детальный перечень услуг, связанных с информатизацией, в КВЭД-2005 помещен под кодом 72 «Деятельность в сфере информатизации», а в КВЭД-2010 — под кодом 62 «Компьютерное программирование, консультирование и связанная с ними деятельность».

Как видим, по мнению налоговиков, НДС-льготой не охвачен сам процесс создания программной продукции (например, услуги разработчиков и пр.) и ряд прочих «околопрограммных» услуг, так называемых «услуг в сфере информатизации». По разъяснениям контролирующих органов, перечисленные услуги попадают в разряд «облагаемых» операций. При таком подходе для налогового учета такие операции окажутся поставкой услуг, налогообложение которых осуществляется по правилам п.п. «в» п. 186.3 НКУ (т. е. место поставки таких услуг определяется по месту регистрации/месту постоянного проживания получателя). Напомним, что согласно этому пункту такие правила определения места поставки следует применять, в частности, в отношении услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем. Однако мы, в свою очередь, с такой позицией ГНСУ согласиться не можем. Ведь из п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ таких выводов вовсе не следует. Поэтому считаем, что НДС-льгота должна распространяться в том числе и на разработку программной продукции.

Заметим, что в ряде случаев услуги по разработке или созданию программной продукции «на заказ» при желании, могут быть оформлены как «поставка программной продукции» — результата компьютерного программирования в виде компонентов компьютерной программы или системы, которые согласно п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ льготируются (важно, чтобы соответствующим образом были сформулированы условия договоров и обязанности сторон в договорных отношениях).

Возможно, по этой причине, учитывая такую тесную связь с «программной продукцией», отмеченные операции законодатель все же подведет-таки под ІТ-льготу в будущем. Во всяком случае, на сегодняшний день в ВР Украины находится законопроект (от 21.01.2013 г. под № 2063), предлагающий с 1 июля 2013 года изложить п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в новой редакции и уже более детально прописать круг операций, охваченных ІТ-льготой. Согласно законопроекту под НДС-льготу уже должны будут подпадать операции по поставке программной продукции, включая: операции купли-продажи, проката, издания экземпляров программной продукции и/или лицензии на ее использование и пр. Кроме того, само определение «программная продукция» в законопроекте представлено уже более расширенно, предполагая, что помимо операционных систем, компьютерных программ, интернет-сайтов, криптографических средств защиты информации, к ней также будут относиться работы и/или услуги по проектированию, разработке, изданию, программированию, тестированию, инсталляции, поставке, обслуживанию программных систем, комплексов, сетей, а также услуги по обработке данных, консультационные услуги в сфере информатизации, включая консультирование при создании программной продукции и пр. Тогда с внесением таких уточнений сформулированная уже более широко ІТ-льгота по НДС будет охватывать собой и перечисленные выше операции (т. е. услуги в сфере информатизации).

Продажа растиражированных экземпляров (копий) программной продукции

Отдельно нужно остановиться на продажах растиражированных экземпляров (копий) программной продукции, поскольку в отношении таких операций налоговики стали трактовать применение ІТ-льготы по НДС по-своему. Так, продажу экземпляров растиражированного программного обеспечения налоговики расценивают как операцию, уже не подпадающую под НДС-льготу, не давая, правда, на этот счет каких-либо пояснений. В частности, в письме ГНСУ от 26.03.2013 г. № 4670/6/15-33-15 (см. с. 44) разъяснялось, что под ІТ-льготу по НДС не подпадает поставка товаров (дисков, компьютеров) с записанным/установленным на них растиражированным программным обеспечением, поскольку такие операции не могут рассматриваться в качестве поставки программной продукции (результата компьютерного программирования). Таким образом, продажа растиражированных экземпляров программной продукции на любых носителях (в том числе дисках), по мнению налоговиков, не льготируется, а облагается НДС на общих основаниях.

Однако, нужно заметить, из п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ таких выводов вовсе не следует. Ведь никаких ограничений или условий в отношении применения НДС-льготы НКУ не устанавливает. Поэтому, строго говоря, под ІТ-льготу по НДС должны подпадать в том числе и операции по продаже экземпляров такой программной продукции на любых носителях (магнитных дисках либо, предположим, в электронном виде — путем скачивания экземпляров программной продукции через Интернет). Ведь в таком случае также продается результат программирования. А продажа такого результата, записанного на диск, является лишь одним из существующих способов распространения программной продукции и его передачи покупателю (вследствие чего покупателю передается программа, операции по поставке которой, как предусмотрено п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, льготируются).

Что касается операций по продаже компьютеров с установленным на них растиражированным программным обеспечением, облагать которое НДС также требует ГНСУ, то считаем, такие требования справедливыми в ситуации, когда стоимость программного обеспечения «заложена» в стоимость компьютера и отдельно в документах никак не выделяется.

Как видим, налоговики сужают сферу действия ІТ-льготы, выводя из-под нее операции по продаже растиражированных экземпляров (копий) программной продукции. Вместе с тем проблема, очевидно, обусловлена немногословностью п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, в то время как вряд ли такой «узкий» круг операций, как то подают налоговики, на самом деле намеревался освободить законодатель. Поэтому однозначно растолковать ситуацию и расставить все точки над «і» помогло бы внесение уточнений и дополнений в положения этого пункта. Хотя, возможно, ситуация разрешится в будущем, с принятием уже упоминаемого выше законопроекта от 21.01.2013 г. № 2063. Ведь к операциям по поставке программной продукции в нем уже относятся операции купли-продажи, проката, издания экземпляров программной продукции и/или лицензий на ее использование. Тогда с внесением таких уточнений ІТ-льгота по НДС, несомненно, будет сформулирована более четко.

А пока на сегодняшний день с таким мнением контролирующих органов, ограничивающим право на НДС-льготу, мы согласиться не можем, и считаем, что ІТ-льгота по НДС должна распространяться также и на продажи экземпляров программной продукции. Из этого в статье и будем исходить в дальнейшем.

Несколько слов скажем об отражении осуществляемых льготных операций в налоговой накладной и НДС-отчетности. Здесь предстоит учитывать некоторые особенности.

Отражение льготных операций по поставке программной продукции
в налоговой накладной, Реестре и декларации по НДС

И еще один момент. Налогоплательщику, осуществляющему наряду с налогооблагаемыми операциями льготные поставки, следует помнить о требованиях ст. 199 НКУ относительно необходимости распределения «входного» НДС по приобретаемым товарам, услугам, необоротным активам, которые предназначаются для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой (льготной) деятельности. Ведь в таком случае налогоплательщик имеет право отнести в налоговый кредит сумму «входного» НДС, исходя из рассчитанной доли использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях с проведением последующего перерасчета по итогам календарного года по правилам п. 199.4 НКУ (подробнее о распределении «входного» НДС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102). А вот по товарам, услугам, необоротным активам, приобретаемым для использования исключительно в льготных операциях, сумма «входного» НДС в налоговый кредит не включается (п. 198.4 НКУ), а относится в состав налоговых расходов или амортизируемой стоимости (п.п. 139.1.6 НКУ).

Отдельно остановимся на случае, когда программная продукция приобретается у нерезидента. Варианты здесь могут быть самыми различными, а передача программной продукции — происходить на разных условиях и разными способами.

Импорт программной продукции на магнитных носителях (ввоз дисков)

Предположим, у нерезидента покупаются диски с программами, которые ввозятся на таможенную территорию Украины как товар с целью последующей реализации покупателям*. В таком случае ввоз (импорт) программной продукции на магнитных носителях под ІТ-льготу не подпадает, а облагается 20 % «ввозным» НДС в общем порядке. Ситуацию с импортом в письме от 06.02.2013 г. № 12/2-12.2/490 (см. с. 46) разъясняла ГТСУ. Так, разграничивая два разных самостоятельных объекта обложения НДС — «объектные»: (1) операции по поставке товаров (п.п. «а» п. 185.1 НКУ) и (2) операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины (п.п. «в» п. 185.1 НКУ), таможенники отмечали, что ІТ-льгота по НДС на операции по импорту (ввозу) программной продукции не распространяется. Дело в том, что в «льготном» п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ освобождение от НДС предусмотрено лишь для «операций по поставке», в то время как для операций по ввозу льготы не установлено («импортные» положения п. 197.4 НКУ в данном случае применяться не могут, поскольку касаются операций, освобожденных от налогообложения в соответствии с п. 197.1 НКУ). На то, что ввоз программной продукции в режиме импорта сопровождается уплатой «ввозного» НДС, обращали внимание и налоговики (см. консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2013, № 12, с. 8, а также в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2013, № 16, с. 3).

* На то, что запакованные дискеты и лазерные диски СD-ROM с записанными на них компьютерными программами или данными, разработанными для общего использования в коммерческих целях (не на заказ), к которым, как правило, прилагается инструкция по использованию, а также аудио- и видеопродукция, записанная для общего и коммерческого использования, сборники типовых проектов и чертежей, относятся к товарам, обращала внимание ГТСУ еще в письме от 27.07.2001 г. № 3/24-3743-ЕП.

Учитывая такие разъяснения контролирующих органов, «ввозной» НДС при импорте программной продукции на материальных (магнитных) носителях (дисках) уплатить придется. При этом налогоплательщики, импортирующие таким образом программную продукцию для собственных нужд (с целью использования в налогооблагаемых операциях в собственной деятельности), сумму уплаченного «ввозного» НДС имеют право включить в налоговый кредит (п.п. «а» п. 198.1 и п. 198.3 НКУ). А вот налогоплательщикам, импортирующим диски с целью перепродажи, нужно учитывать, что последующая продажа импортной программной продукции на таможенной территории Украины уже должна подпадать под ІТ-льготу по НДС и освобождаться от НДС — льготироваться (с мнением налоговиков, считающих иначе и выступающих за отсутствие ІТ-льготы при продаже экземпляров программной продукции на дисках, мы, повторим, согласиться не можем). А значит, ввиду дальнейшего использования в необлагаемых (льготных) операциях сумму «ввозного» НДС налогоплательщик в налоговый кредит в этом случае отнести не может (п. 198.4 НКУ). Хотя включить его в состав налоговых расходов формально, следуя положениям п.п. 139.1.6 НКУ, также не получится (поскольку такой НДС не включен в цену и не является «уплаченным в составе расходов на приобретение»). В таком случае гораздо выгоднее согласиться с позицией налоговиков о начислении НДС и отсутствии ІТ-льготы при последующей продаже дисков. Ведь тогда, учитывая «облагаемость» операций, право на налоговый кредит будет возникать у налогоплательщика в обычном порядке. Правда, тогда, с другой стороны, неприятности могут подстерегать уже покупателя (плательщика НДС), купившего диск «с НДС» и отразившего по нему налоговый кредит (если впоследствии ГНСУ, предположим, вдруг пересмотрит такую свою позицию насчет «облагаемости» и передумает).

Если же при импорте налоговый кредит по «ввозному» НДС, предположим, все же был задекларирован (например, решено продать диск, который изначально приобретался для использования в собственной деятельности), то ввиду участия в льготных операциях с учетом требований п.п. «б» п. 198.5 НКУ налогоплательщику в противовес ранее отраженному налоговому кредиту по НДС придется начислить НДС-обязательства (сумма налогового кредита при этом не корректируется). Правда, вся непривлекательность этой ситуации заключается в том, что ввиду начисления налоговых обязательств и некорректировки налогового кредита по «ввозному» НДС налогоплательщик тем самым лишается возможности отнесения его суммы согласно п.п. 139.1.6 НКУ на налоговые расходы.

Покупка лицензии у нерезидента с целью тиражирования программной продукции в Украине

Предположим, у нерезидента приобретается лицензия для последующего тиражирования программной продукции в Украине (т. е. программная продукция приобретается уже как объект авторских прав — с получением «широких» прав на ее использование, в частности, тиражирование и распространение).

В таком случае, прежде всего, нужно учитывать, что платежи по лицензионному договору за пользование или предоставление права на пользование программной продукцией (как объектом авторского права) считаются роялти (п.п. 14.1.225 НКУ), выплата которых, в свою очередь, в денежной форме или в виде ценных бумаг не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.6 НКУ; подробнее о налогообложении и учете роялти см. статью «Платим роялти: учетные особенности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 81, с. 24).

Таким образом, если передача программной продукции (исходника) при этом будет осуществляться, предположим, через Интернет (факт декларируемого импорта в таком случае отсутствует, соответственно и «ввозного» НДС не возникает), то плата за программную продукцию, которую можно классифицировать как роялти, в таком случае не будет являться объектом обложения НДС (т. е. будет необлагаемой поставкой).

Если же программная продукция (исходник) как объект интеллектуальной собственности, предположим, ввозится на диске (как правило, при этом в целях таможенного контроля стоимость носителя информации (собственно диска) и стоимость самого программного обеспечения (объекта прав интеллектуальной собственности) разграничивается), то по правилам таможенного законодательства (ч. 4 ст. 51 ТКУ) при определении таможенной стоимости при ввозе учитывается только стоимость носителя информации (диска), которая в сравнении со стоимостью программной продукции будет, нужно заметить, невелика. В то время как перечисляемая нерезиденту плата за использование собственно программной продукции (объект авторского права) будет считаться роялти, а потому под обложение НДС не подпадает. Для этого нужно позаботиться о том, чтобы в документах стоимость носителя информации (диска) и стоимость программного обеспечения (лицензии) разграничивались (разделялись).

В дальнейшем, при последующих поставках уже растиражированной в Украине программной продукции, при ее продаже должна работать ІТ-льгота по НДС (хотя налоговики, как отмечалось, считают иначе, с чем мы, однако, согласиться не можем).

Заказ на изготовление программной продукции нерезидентом

Или еще одна ситуация. Допустим, субъект хозяйствования (резидент) заключил договор на изготовление программной продукции (на заказ) нерезидентом, которая впоследствии будет продаваться в Украине.

Как отмечалось выше, налоговики в своих разъяснениях указывают на то, что услуги по разработке программной продукции, являясь разновидностью услуг в сфере информатизации, под действие ІТ-льготы по НДС не подпадают и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (с чем мы согласиться не можем, поэтому, оформив, например, операции как «поставку программной продукции», уместно уже будет говорить о применении ІТ-льготы по НДС). Следование же такому «облагаемому» подходу налоговиков, в свою очередь, означает, что налогообложение таких операций осуществляется по правилам п. 186.3 НКУ (его п.п. «а», в котором говорится о создании на заказ и использовании объектов права интеллектуальной собственности, либо п.п. «в», в котором в числе прочих услуг в сфере информатизации упоминаются, в частности, услуги по разработке и тестированию программного обеспечения). А значит, место поставки таких услуг определяется по месту регистрации (постоянного проживания) субъекта хозяйствования — получателя. Если оно находится в Украине, то услуги являются облагаемыми и подлежат обложению НДС по ставке 20 %.

Поскольку субъект хозяйствования (заказчик, получатель) услуг является резидентом Украины, место поставки таких услуг считается расположенным на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). А стало быть, услуги по разработке программной продукции нерезидентом являются объектом обложения НДС по ставке 20 % (п. 194.1 НКУ).

Заметим: поскольку нерезиденты являются неплательщиками НДС (если нерезидент, конечно, не имеет на территории Украины зарегистрированного плательщиком НДС постоянного представительства), то по установленным правилам обязанность по уплате НДС с услуг нерезидента возлагается на налогоплательщика — получателя (заказчика) нерезидентских услуг (который выступает в данном случае налоговым агентом, п. 180.2 НКУ). При этом налогообложение услуг, полученных от нерезидента, осуществляется в порядке, оговоренном ст. 208 НКУ, т. е. с начислением по первому из событий (дате списания средств с банковского счета или дате оформления документа, удостоверяющего факт получения услуг от нерезидента) НДС со стоимости услуг нерезидента; выпиской в их подтверждение налоговой накладной с типом причины «14» в одном экземпляре (п. 208.2 НКУ, п. 6 Порядка № 1379) и включением начисленного НДС в состав налоговых обязательств отчетного периода (пп. 187.8, 208.3 НКУ) (подробнее о налогообложении услуг, полученных от нерезидента, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 27, с. 23-27).

Вместе с тем в данном случае хотим обратить внимание на такой момент. Как известно, в общем случае, когда услуги нерезидента предназначаются для использования в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, налогоплательщик — получатель услуг в следующем отчетном периоде (т. е. в периоде уплаты (начисления) налоговых обязательств, включенных в декларацию по НДС предыдущего периода) имеет право отнести сумму такого НДС с услуг нерезидента в налоговый кредит (п.п. «в» п. 198.1, пп. 198.2, 208.2 НКУ). Однако в рассматриваемой ситуации последующая продажа такой программной продукции на территории Украины будет подпадать под ІТ-льготу по НДС, т. е. льготироваться. Поэтому ввиду последующего использования в льготной деятельности сумму НДС с услуг нерезидента налогоплательщик в данном случае в налоговый кредит отнести не может. Вместе с тем также проблематичным при этом оказывается и отнесение такой суммы в состав налоговых расходов на основании п.п. 139.1.6 НКУ, поскольку сумма НДС не включена в стоимость поставки (см. по аналогии ситуацию с импортом в разделе «Импорт программной продукции на магнитных носителях (ввоз дисков)»).

Получение права пользования программной продукцией от нерезидента

Как вариант, резидент также может приобретать право пользования программной продукцией у нерезидента (т. е. приобретать ее для собственных целей, чтобы пользоваться ею как конечный пользователь).

В таком случае способ получения такой программной продукции может быть опять же:

— материальным — когда импортируется диск с программной продукцией (в таком случае, как отмечалось, если при ввозе стоимость носителя информации (собственно диска) и стоимость самого программного обеспечения (объекта прав интеллектуальной собственности) разграничиваются, то «ввозной» НДС при импорте уплачивается лишь со стоимости носителя информации (ч. 4 ст. 51 ТКУ));

— электронным — когда программная продукция передается посредством сети Интернет (в таком случае необходимости в уплате «ввозного» НДС, разумеется, не возникает).

При этом стоимость программной продукции ввиду действия НДС-льготы должна подпадать под льготный режим (льготироваться).

А теперь коснемся обратной ситуации, когда программную продукцию резидент передает нерезиденту.

Изготовление программной продукции по заказу нерезидента

Поскольку на услуги по разработке программной продукции, относящиеся к услугам в сфере информатизации, как указывают контролирующие органы, действие ІТ-льготы по НДС не распространяется, то при таком подходе такие операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. То есть для налогового учета они являются поставкой услуг, место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 НКУ (его п.п. «а», говорящим о создании на заказ объектов права интеллектуальной собственности, или п.п. «в», упоминающим об услугах по разработке программного обеспечения). Как отмечалось, следуя правилам этого пункта, место поставки таких услуг определяется по месту регистрации (месту постоянного проживания) получателя. Учитывая, что получатель-нерезидент находится за пределами таможенной территории Украины, место поставки услуг по изготовлению программной продукции по заказу нерезидента будет также находиться за пределами Украины. А значит, такие операции не являются объектом обложения НДС (для резидента-разработчика — это необлагаемая поставка, поэтому необходимости в начислении налоговых обязательств по НДС с услуг по разработке программной продукции нерезиденту в данном случае не возникнет). Хотя, на наш взгляд, такие операции по разработке все же правильнее было бы расценивать как подпадающие под льготный режим налогообложения и ІТ-льготу по НДС.

Передача права пользования программной продукцией нерезиденту

Предположим, резидент продает нерезиденту права (лицензию) на использование программной продукции (например, возможность тиражирования и распространения). Для резидента в таком случае поступающая по договору плата за лицензию будет считаться роялти (п.п. 14.1.225 НКУ), в связи с чем она не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.6 НКУ).

Применяя ІТ-льготу по НДС в соответствии с п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ (код льготы — 14010495*), налогоплательщики-льготники также должны ежеквартально подавать в налоговый орган по месту своей регистрации Отчет о сумме налоговых льгот (по форме, приведенной в приложении к Порядку № 1233). Отчет составляется нарастающим итогом с начала отчетного года за три, шесть, девять и двенадцать календарных месяцев и подается ежеквартально в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового периода — квартала (п. 3 Порядка № 1233). Напомним, что сумма налоговых льгот по НДС рассчитывается в соответствии с Порядком определения сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот по операциям, осуществляемым на таможенной территории Украины, утвержденным приказом ГНАУ от 29.03.2011 г. № 167, и представляет собой сумму налога, которую должен был бы уплатить субъект хозяйствования, если бы не пользовался льготой. Подробнее о заполнении отчета см. статью «Заполняем Отчет о суммах налоговых льгот» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 32, с. 9.

* Согласно Справочнику № 65/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.04.2013 г., доведенному письмом ГНСУ от 29.03.2013 г. № 65/2.

Подводя итог вышесказанному, отметим: ІТ-льгота по НДС прописана в НКУ весьма лаконично, что в силу неоднозначности оборачивается сложностями при ее использовании на практике. Пока что особенности ее применения представлены на уровне отдельных писем налоговиков. Несомненно, положения льготного п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ нуждаются в доработке и уточнении перечня операций, подпадающих под НДС-льготу. Возможно, ситуацию в скором времени разрешит законопроект, о котором говорилось в статье.