ІТ-пільги: ПДВ

ІТ-пільги: ПДВ

Разом з пільгами з податку на прибуток Закон № 5091 також звільнив від ПДВ (зробив пільгованими) операції з постачання програмної продукції. Водночас небагатослівність законодавчих норм спричинює чимало питань щодо застосування такої ПДВ-пільги, які розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Завдяки Закону № 5091 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 65, с. 5) підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ було доповнено пунктом 26¹такого змісту:

«Тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:

результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;

криптографічні засоби захисту інформації».

Таким чином, починаючи з 01.01.2013 р. і впродовж наступних 10 років операції з постачання програмної продукції звільняються від обкладення ПДВ (пільгуються) (далі умовимося іменувати таке звільнення ІТ-пільгою).

Відразу зазначимо: запроваджена ПДВ-пільга поширюється на будь-яких суб’єктів господарювання (платників ПДВ), які здійснюють операції «з постачання програмної продукції» (а не тільки на суб’єктів господарювання, які отримали підтверджений свідоцтвом статус суб’єкта індустрії програмної продукції (СІПП) та застосовують пільги з податку на прибуток). Тобто ПДВ-пільга застосовується автономно (самостійно) та від застосування «прибуткової» пільги не залежить. У тому числі вона поширюється й на платників ПДВ — єдиноподатників (причому як юридичних, так і фізичних осіб), оскільки встановлена щодо здійснюваних операцій «з постачання програмної продукції», незалежно від категорії (кола) платників податків (тобто суб’єктний склад у цьому випадку значення не має). При цьому, на відміну від пільг з податку на прибуток, для ІТ-пільги з ПДВ жодної додаткової реєстрації від суб’єктів господарювання не потрібно (тобто жодної заяви для застосування ПДВ-пільги подавати не слід).

На те, що пільга з ПДВ поширюється на операції з постачання програмної продукції незалежно від реєстрації платника ПДВ суб’єктом індустрії програмної продукції, який застосовує згідно з п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ пільгу з податку на прибуток, також звертала увагу і ДПСУ в листах від 06.12.2012 р. № 6709/0/61-12/15-1415 (див. с. 46) та від 19.03.2013 р. № 1580/А/18-8514. Хоча раніше, слід зауважити, столичні податківці, наприклад, із цього приводу висловлювалися інакше, безпідставно звужуючи сферу дії ПДВ-пільги й поширюючи її лише на пільговиків-СІПП, які користуються пільгами з податку на прибуток (див. лист ДПС у м. Києві від 02.10.2012 р. № 6239/10/06-408). Тепер же, вочевидь, із появою роз’яснень вищого податкового органу така обмежувальна позиція залишиться в минулому.

У зв’язку з цим принагідно також нагадаємо, що відмовитися від застосування ПДВ-пільги (у тому числі тимчасово, на один або декілька податкових періодів) платник податків не може. Адже ПДВ-пільга (звільнення від сплати податку) надається платнику податків не «індивідуально» (як окремому суб’єкту господарювання), а встановлюється ПКУ щодо певних операцій (у цьому випадку — операцій «з постачання програмної продукції»). Тому застосовувати ІТ-пільгу з ПДВ платник податків повинен в обов’язковому порядку без права вибору (див. лист ДПСУ від 26.03.2013 р. № 4670/6/15-33-15 на с. 44, консультацію в розділі 130.16.07 ЄБПЗ, розміщену на офіційному сайті МДЗУ www.minrd.gov.ua).

Якщо ж, наприклад, платник податків, зобов’язаний застосовувати ПДВ-пільгу, помилково визнав таку операцію оподатковуваною та нарахував за нею ПДВ-зобов’язання, то, виявивши помилку, сторонам варто переглянути договірні умови (унаслідок чого сума надміру сплаченого ПДВ може бути повернена покупцю або, припустимо, зарахована в рахунок майбутніх платежів тощо). Як варіант ціну договору в такому разі можна залишити без змін, проте у складеній до договору додатковій угоді при цьому прописати, що вона вже не містить у собі ПДВ (наприклад, початкову договірну ціну в «1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.)» у додатковій угоді позначити вже як «1200 грн., без ПДВ»). При цьому продавцю слід відкоригувати нараховані раніше ПДВ-зобов’язання, виписавши до раніше складеної податкової накладної розрахунок коригування. Оригінал такого розрахунку коригування слід видати покупцю (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ). Покупцю, у свою чергу, у такому разі слід мати на увазі, що віднести суму «вхідного» ПДВ за пільгованою операцією, яку продавець помилково визнав оподатковуваною та нарахував ПДВ-зобов’язання, він не може. Тому якщо помилково податковий кредит було задекларовано, покупцю його доведеться відкоригувати. До того ж, якщо виявиться, що це спричинило недоплату податку, виникає загроза штрафів («самоштрафу» — при самостійному виправленні помилки).

Постачання програмної продукції у вигляді комп’ютерних програм, інтернет-сайтів, онлайн-ресурсів

Запроваджене звільнення від ПДВ операцій з постачання програмної продукції також викликає таке запитання: на які операції поширюється ПДВ-пільга?

У наведеному вище п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ програмну продукцію визначено як результат комп’ютерного програмування у вигляді комп’ютерної програми, інтернет-сайтів або онлайн-сервісів, а також як криптографічні засоби захисту інформації.

Більш детальне визначення міститься у ст. 1 Закону про авторські права, згідно з яким комп’ютерна програма — це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах). Отже, згідно з цим визначенням комп’ютерні програми підрозділяються на два види: системні та прикладні. Серед перших основне місце займають операційні системи (наприклад, Windows), а також програми, що керують окремими внутрішніми та периферійними пристроями комп’ютера або комп’ютеризованим устаткуванням у цілому. Серед других можна виділити програми двох видів: загального призначення (наприклад, текстові редактори, табличні процесори тощо) та спеціалізовані програми (призначені для вирішення спеціальних завдань — наприклад, бухгалтерські, дизайнерські, проектні, інформаційно-пошукові тощо) (детальніше про комп’ютерні програми див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 56, с. 27).

Таким чином, насамперед, пільга стосується постачання комп’ютерних програм (їх компонентів), інтернет-сайтів та онлайн-сервісів (як результату програмування). Звертаємо увагу: у п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ також зазначається про компоненти комп’ютерних програм. Тому їх постачання також підпадають під ІТ-пільгу (пільгуються). Причому форма постачання програмної продукції (на диску або електронним способом — шляхом скачування з Інтернету) для застосування ПДВ-пільги значення не має: пільга повинна діяти в будь-якому разі. Вважаємо, що ІТ-пільга з ПДВ також повинна працювати і в разі передачі всіх прав на програмну продукцію (як об’єкта прав інтелектуальної власності, ст. 420 ЦКУ).

Принагідно також зауважимо: у дещо іншій ситуації — при передачі щодо програмної продукції прав на її використання (наприклад, з метою тиражування та розповсюдження тощо) — винагорода, що виплачується, вважатиметься роялті (п.п. 14.1.225 ПКУ). А в такому разі для роялті, як відомо, діє «своє» звільнення від ПДВ, передбачене п.п. 196.1.6 ПКУ (детальніше ситуації з роялті буде розглянуто далі).

Послуги з розроблення (проектування, програмування, тестування, доопрацювання, модифікації) програмної продукції та інші послуги у сфері інформатизації

Звертаючись до поняття програмної продукції, наведеного в п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, податківці водночас виділяють низку операцій, що до її постачання не належать, а отже, зважаючи на це не підпадають під дію ІТ-пільги, а підлягають обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Як роз’яснювалося в листах ДПСУ від 05.03.2013 р. № 3360/6/15-3115 та від 26.03.2013 р. № 4670/6/15-33-15, див. с. 44, оскільки звільнення від ПДВ установлено для операцій з постачання програмної продукції (тобто результатів комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, комп’ютерної програми тощо), то на постачання послуг з проектування, видання, програмування, тестування, інсталяції, впровадження, обслуговування програмних та/або програмно-технічних засобів та інші послуги у сфері інформатизації ІТ-пільга з ПДВ не поширюється (оскільки до програмної продукції такі операції не належать). Принагідно зауважимо, що детальний перелік послуг, пов’язаних з інформатизацією, у КВЕД-2005 наведено за кодом 72 «Діяльність у сфері інформатизації», а у КВЕД-2010 — за кодом 62 «Комп’ютерне програмування, консультування та пов’язана з ними діяльність».

Як бачимо, на думку податківців, ПДВ-пільгою не охоплено власне процес створення програмної продукції (наприклад, послуги розробників тощо) та низка інших «навколопрограмних» послуг, так званих послуг у сфері інформатизації. Згідно з роз’ясненнями контролюючих органів перелічені послуги потрапляють до розряду «оподатковуваних» операцій. За такого підходу для податкового обліку такі операції виявляться постачанням послуг, оподаткування яких здійснюється за правилами п.п. «в» п. 186.3 ПКУ (тобто місце постачання таких послуг визначається за місцем реєстрації/місцем постійного проживання одержувача). Нагадаємо: згідно з цим пунктом такі правила визначення місця постачання слід застосовувати, зокрема, щодо послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем. Проте ми, у свою чергу, із такою позицією ДПСУ погодитися не можемо. Адже з п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ такі висновки зовсім не випливають. Тому вважаємо, що ПДВ-пільга має поширюватися в тому числі й на розробку програмної продукції.

Зауважимо: у низці випадків послуги з розроблення або створення програмної продукції «на замовлення» за бажанням може бути оформлено як «постачання програмної продукції» — результату комп’ютерного програмування у вигляді компонентів комп’ютерної програми або системи, які згідно з п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ пільгуються (важливо, щоб відповідним чином було сформульовано умови договорів та обов’язки сторін у договірних відносинах).

Можливо, з цієї причини, ураховуючи такий тісний зв’язок із «програмною продукцією», зазначені операції законодавець усе ж підведе-таки під ІТ-пільгу в майбутньому. У всякому разі, на сьогодні у ВР України знаходиться законопроект (від 21.01.2013 р. за № 2063), де пропонується з 1 липня 2013 року викласти п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ в новій редакції та вже детальніше прописати коло операцій, охоплених ІТ-пільгою. Згідно із законопроектом під ПДВ-пільгу вже підпадатимуть операції з постачання програмної продукції, уключаючи: операції купівлі-продажу, прокату, видання примірників програмної продукції та/або ліцензії на її використання тощо. Крім того, власне визначення «програмна продукція» у законопроекті наведено вже більш розширено, передбачаючи, що, крім операційних систем, комп’ютерних програм, інтернет-сайтів, криптографічних засобів захисту інформації, до неї також належатимуть роботи та/або послуги з проектування, розроблення, видання, програмування, тестування, інсталяції, постачання, обслуговування програмних систем, комплексів, мереж, а також послуги з оброблення даних, консультаційні послуги у сфері інформатизації, уключаючи консультування при створенні програмної продукції тощо. Тоді з унесенням таких уточнень сформульована вже ширше ІТ-пільга з ПДВ охоплюватиме й перелічені вище операції (тобто послуги у сфері інформатизації).

Продаж розтиражованих примірників (копій) програмної продукції

Окремо слід зупинитися на продажах розтиражованих примірників (копій) програмної продукції, оскільки щодо таких операцій податківці стали трактувати застосування ІТ-пільги з ПДВ по-своєму. Так, продаж примірників розтиражованого програмного забезпечення податківці розцінюють як операцію, що вже не підпадає під ПДВ-пільгу, не даючи, щоправда, із цього приводу жодних пояснень. Зокрема, у листі ДПСУ від 26.03.2013 р. № 4670/6/15-33-15 (див. с. 44) роз’яснювалося, що під ІТ-пільгу з ПДВ не підпадає постачання товарів (дисків, комп’ютерів) із записаним/установленим на них розтиражованим програмним забезпеченням, оскільки такі операції не можуть розглядатися як постачання програмної продукції (результат комп’ютерного програмування). Отже, продаж розтиражованих примірників програмної продукції на будь-яких носіях (у тому числі дисках), на думку податківців, не пільгується та обкладається ПДВ на загальних підставах.

Однак слід зауважити: із п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ такі висновки зовсім не випливають. Адже жодних обмежень або умов щодо застосування ПДВ-пільги ПКУ не встановлює. Тому, узагалі-то, під ІТ-пільгу з ПДВ повинні потрапляти в тому числі й операції з продажу примірників такої програмної продукції на будь-яких носіях (магнітних дисках чи, припустимо, в електронному вигляді — шляхом скачування примірників програмної продукції через Інтернет), оскільки в такому разі також продається результат програмування. А продаж такого результату, записаного на диск, є лише одним з існуючих способів розповсюдження програмної продукції та його передачі покупцю (унаслідок чого покупцю передається програма, операції з постачання якої, як передбачено п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, пільгуються).

Що стосується операцій з продажу комп’ютерів з установленим на них розтиражованим програмним забезпеченням, обкладати яке ПДВ також вимагає ДПСУ, то вважаємо такі вимоги справедливими в ситуації, коли вартість програмного забезпечення «закладено» до вартості комп’ютера та окремо в документах ніяк не виділяється.

Як бачимо, податківці звужують сферу дії ІТ-пільги, виводячи з-під неї операції з продажу розтиражованих примірників (копій) програмної продукції. Разом із тим проблема, вочевидь, зумовлена небагатослівністю п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, тоді як навряд чи таке «вузьке» коло операцій, як вважають податківці, насправді мав намір звільнити законодавець. Тому однозначно розтлумачити ситуацію та розставити всі крапки над «і» допомогло б унесення уточнень та доповнень до положень цього пункту. Хоча, можливо, ситуація вирішиться в майбутньому, із прийняттям уже згаданого вище законопроекту від 21.01.2013 р. № 2063. Адже до операцій з постачання програмної продукції в ньому вже належать операції купівлі-продажу, прокату, видання примірників програмної продукції та/або ліцензій на її використання. Тоді з унесенням таких уточнень ІТ-пільгу з ПДВ, поза сумнівом, буде сформульовано чіткіше.

А поки що на сьогодні з такою думкою контролюючих органів, що обмежує право на ПДВ-пільгу, ми погодитися не можемо, і вважаємо, що ІТ-пільга з ПДВ повинна поширюватися також і на продажі примірників програмної продукції. Із цього у статті й виходитимемо в подальшому.

Дещо зазначимо про відображення пільгових операцій, що здійснюються, у податковій накладній та ПДВ-звітності. Тут слід ураховувати деякі особливості.

Відображення пільгових операцій з постачання програмної продукції
у податковій накладній, Реєстрі та декларації з ПДВ

І ще один момент. Платнику податків, який здійснює разом з оподатковуваними операціями пільгові постачання, слід пам’ятати про вимоги ст. 199 ПКУ щодо необхідності розподілу «вхідного» ПДВ за придбаними товарами, послугами, необоротними активами, які призначаються для одночасного використання в оподатковуваній та неоподатковуваній (пільговій) діяльності. Адже в такому разі платник податків має право віднести до податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ, виходячи з розрахованої частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях із проведенням подальшого перерахунку за підсумками календарного року за правилами п. 199.4 ПКУ (детальніше про розподіл «вхідного» ПДВ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 102). А от щодо товарів, послуг, необоротних активів, які придбавалися для використання виключно в пільгових операціях, сума «вхідного» ПДВ до податкового кредиту не включається (п. 198.4 ПКУ), а відноситься до складу податкових витрат або вартості, що амортизується (п.п. 139.1.6 ПКУ).

Окремо зупинимося на випадку, коли програмна продукція придбавалася в нерезидента. Варіанти тут можуть бути різними, а передача програмної продукції відбуватися на різних умовах та різними способами.

Імпорт програмної продукції на магнітних носіях (увезення дисків)

Припустимо, у нерезидента купуються диски з програмами, що ввозяться на митну територію України як товар із метою подальшої реалізації покупцям*. У такому разі ввезення (імпорт) програмної продукції на магнітних носіях під ІТ-пільгу не підпадає, а обкладається 20 % «ввізним» ПДВ у загальному порядку. Ситуацію з імпортом у листі від 06.02.2013 р. № 12/2-12.2/490 (див. с. 46) роз’яснювала ДМСУ. Так, розмежовуючи два різні самостійні об’єкти обкладення ПДВ — «об’єктні»: (1) операції з постачання товарів (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ) та (2) операції з увезення товарів на митну територію України (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ), митники зазначали, що ІТ-пільга з ПДВ на операції з імпорту (ввезення) програмної продукції не поширюється. Річ у тім, що в «пільговому» п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ звільнення від ПДВ передбачено лише для «операцій з постачання», у той час як для операцій із ввезення пільги не встановлено («імпортні» положення п. 197.4 ПКУ в цьому випадку застосовуватися не можуть, оскільки стосуються операцій, звільнених від оподаткування відповідно до п. 197.1 ПКУ). На те, що ввезення програмної продукції в режимі імпорту супроводжується сплатою «ввізного» ПДВ, звертали увагу і податківці (див. консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2013, № 12, с. 8, а також в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2013, № 16, с. 3).

* На те, що запаковані дискети та лазерні диски СD-ROM із записаними на них комп’ютерними програмами або даними, що розроблені для загального використання в комерційних цілях (не на замовлення), до яких, як правило, додається інструкція з використання, а також аудіо- та відеопродукція, записана для загального та комерційного використання, збірки типових проектів та креслень належать до товарів, звертала увагу ДМСУ ще в листі від 27.07.2001 р. № 3/24-3743-ЕП.

Ураховуючи такі роз’яснення контролюючих органів, «ввізний» ПДВ при імпорті програмної продукції на матеріальних (магнітних) носіях (дисках) сплатити доведеться. При цьому платники податків, які імпортують у такий спосіб програмну продукцію для власних потреб (із метою використання в оподатковуваних операціях у власній діяльності) суму сплаченого «ввізного» ПДВ мають право включити до податкового кредиту (п.п. «а» п. 198.1 і п. 198.3 ПКУ). А от для платників податків, які імпортують диски з метою перепродажу, слід зауважити, що подальший продаж імпортної програмної продукції на митній території України вже має підпадати під ІТ-пільгу з ПДВ та звільнятися від ПДВ — пільгуватися (із думкою податківців, які вважають інакше та виступають за відсутність ІТ-пільги при продажу примірників програмної продукції на дисках, ми, повторимо, погодитися не можемо). А отже, зважаючи на подальше використання в неоподатковуваних (пільгових) операціях суму «ввізного» ПДВ платник податків до податкового кредиту в цьому випадку віднести не може (п. 198.4 ПКУ). Хоча включити його до складу податкових витрат, формально дотримуючись положень п.п. 139.1.6 ПКУ, також не вийде (оскільки такий ПДВ не включено до ціни і він не є «сплаченим у складі витрат на придбання»). У такому разі набагато вигідніше погодитися з позицією податківців про нарахування ПДВ та відсутність ІТ-пільги при подальшому продажу дисків. Адже тоді, ураховуючи «оподатковуваність» операцій, право на податковий кредит виникатиме у платника податків у звичайному порядку. Щоправда, тоді, з іншого боку, неприємності можуть загрожувати вже покупцю (платнику ПДВ), який купив диск «із ПДВ» та відобразив за ним податковий кредит (якщо згодом ДПСУ, припустимо, раптом перегляне таку свою позицію щодо «оподатковуваності»).

Якщо ж при імпорті податковий кредит за «ввізним» ПДВ, припустимо, усе ж було задекларовано (наприклад, вирішено продати диск, який первісно придбавався для використання у власній діяльності), то зважаючи на участь у пільгових операціях з урахуванням вимог п.п. «б» п. 198.5 ПКУ платнику податків на противагу раніше відображеному податковому кредиту з ПДВ доведеться нарахувати ПДВ-зобов’язання (сума податкового кредиту при цьому не коригується). Щоправда, непривабливість цієї ситуації полягає в тому, що зважаючи на нарахування податкових зобов’язань та некоригування податкового кредиту за «ввізним» ПДВ, платник податків тим самим позбавляється можливості віднесення його суми згідно з п.п. 139.1.6 ПКУ до податкових витрат.

Придбання ліцензії в нерезидента з метою тиражування програмної продукції в Україні

Припустимо, у нерезидента придбавається ліцензія для подальшого тиражування програмної продукції в Україні (тобто програмна продукція придбавається вже як об’єкт авторських прав — з отриманням «широких» прав на її використання, зокрема, тиражування та розповсюдження).

У такому разі насамперед слід мати на увазі, що платежі за ліцензійним договором за користування або надання права на користування програмною продукцією (як об’єктом авторського права) вважаються роялті (п.п. 14.1.225 ПКУ), виплата яких, у свою чергу, у грошовій формі або у вигляді цінних паперів не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.6 ПКУ; детальніше про оподаткування та облік роялті див. статтю «Виплачуємо роялті: облікові особливості» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 81, с. 24).

Таким чином, якщо передача програмної продукції (вихідника) при цьому здійснюватиметься, припустимо, через Інтернет, то плата за програмну продукцію, яку можна класифікувати як роялті, у такому разі не буде об’єктом обкладення ПДВ (тобто буде неоподатковуваним постачанням).

Якщо ж програмна продукція (вихідник) як об’єкт інтелектуальної власності, припустимо, ввозиться на диску (як правило, при цьому з метою митного контролю вартість носія інформації (власне диска) та вартість самого програмного забезпечення (об’єкта прав інтелектуальної власності) розмежовуються), то за правилами митного законодавства (ч. 4 ст. 51 МКУ) при визначенні митної вартості при ввезенні враховується тільки вартість носія інформації (диска), що порівняно з вартістю програмної продукції буде, слід зазначити, невелика. Тоді як плата, що перераховується нерезиденту за використання власне програмної продукції (об’єкт авторського права), вважатиметься роялті, а тому під обкладення ПДВ не підпадає. Для цього потрібно потурбуватися про те, щоб у документах вартість носія інформації (диска) та вартість програмного забезпечення (ліцензії) розмежовувалися (розділялися).

Надалі, при подальших постачаннях уже розтиражованої в Україні програмної продукції, при її продажу має працювати ІТ-пільга з ПДВ (хоча податківці, як зазначалося, вважають інакше, і з чим ми, однак, погодитися не можемо).

Замовлення на виготовлення програмної продукції нерезидентом

От ще одна ситуація. Припустимо, суб’єкт господарювання (резидент) уклав договір на виготовлення нерезидентом програмної продукції (на замовлення), яка згодом продаватиметься в Україні.

Як уже зазначалося вище, податківці у своїх роз’ясненнях вказують на те, що послуги з розроблення програмної продукції, будучи різновидом послуг у сфері інформатизації, під дію ІТ-пільги з ПДВ не підпадають та підлягають обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку (із чим ми погодитися не можемо, тому оформивши, наприклад, операції як «постачання програмної продукції» доречно вже буде говорити про застосування ІТ-пільги з ПДВ). Дотримання ж такого «оподатковуваного» підходу податківців, у свою чергу, означає, що оподаткування таких операцій здійснюється за правилами п. 186.3 ПКУ (його п.п. «а», де йдеться про створення на замовлення та використання об’єктів права інтелектуальної власності, або п.п. «в», де серед інших послуг у сфері інформатизації згадуються, зокрема, послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення). А отже, місце постачання таких послуг визначається за місцем реєстрації (постійного проживання) суб’єкта господарювання — одержувача. Якщо воно знаходиться в Україні, то послуги є оподатковуваними та підлягають обкладенню ПДВ за ставкою 20 %.

Оскільки суб’єкт господарювання — замовник/одержувач послуг є резидентом України, місце постачання таких послуг вважається розташованим на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). А отже, послуги з розроблення програмної продукції нерезидентом є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 % (п. 194.1 ПКУ).

Зауважимо: оскільки нерезиденти є неплатниками ПДВ (якщо нерезидент, звісно, не має на території України зареєстрованого платником ПДВ постійного представництва), то за встановленими правилами обов’язок зі сплати ПДВ із послуг нерезидента покладається на платника податків — одержувача (замовника) нерезидентських послуг (який виступає в цьому разі податковим агентом, п. 180.2 ПКУ). При цьому оподаткування послуг, отриманих від нерезидента, здійснюється в порядку, обумовленому ст. 208 ПКУ, тобто з нарахуванням за першою з подій (датою списання кощтів з банківського рахунка або датою оформлення документа, що засвідчує факт отримання послуг від нерезидента) ПДВ із вартості послуг нерезидента; виписуванням на їх підтвердження податкової накладної з типом причини «14» в одному примірнику (п. 208.2 ПКУ, п. 6 Порядку № 1379) та включенням нарахованого ПДВ до складу податкових зобов’язань звітного періоду (пп. 187.8, 208.3 ПКУ) (детальніше про оподаткування послуг, отриманих від нерезидента, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 27, с. 23 — 27).

Разом із тим у цьому випадку варто звернути увагу на такий момент. Як відомо, у загальному випадку, коли послуги нерезидента призначаються для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, платник податків — одержувач послуг у наступному звітному періоді (тобто в періоді сплати (нарахування) податкових зобов’язань, уключених до декларації з ПДВ попереднього періоду) має право віднести суму такого ПДВ із послуг нерезидента до податкового кредиту (п.п. «в» п. 198.1, пп. 198.2, 208.2 ПКУ). Однак у ситуації, що розглядається, подальший продаж такої програмної продукції на території України підпадатиме під ІТ-пільгу з ПДВ, тобто пільгуватиметься. Тому зважаючи на подальше використання в пільговій діяльності суму ПДВ з послуг нерезидента платник податків у цьому випадку до податкового кредиту віднести не може. Водночас також проблематичним при цьому виявляється й віднесення такої суми до складу податкових витрат на підставі п.п. 139.1.6 ПКУ, оскільки суму ПДВ не включено до вартості постачання (див. за аналогією ситуацію з імпортом у розділі «Імпорт програмної продукції на магнітних носіях (увезення дисків)»).

Отримання права користування програмною продукцією від нерезидента

Як варіант резидент також може придбавати право користування програмною продукцією в нерезидента (тобто придбавати її для власних цілей, щоб користуватися нею як кінцевий користувач).

У такому разі спосіб отримання такої програмної продукції може бути знову ж таки:

— матеріальним — коли імпортується диск із програмною продукцією (у такому разі, як зазначалося, якщо при ввезенні вартість носія інформації (власне диска) та вартість самого програмного забезпечення (об’єкта прав інтелектуальної власності) розмежовуються, то «ввізний» ПДВ при імпорті сплачується лише з вартості носія інформації (ч. 4 ст. 51 МКУ));

— електронним — коли програмна продукція передається за допомогою мережі Інтернет (у такому разі необхідності у сплаті «ввізного» ПДВ, зрозуміло, не виникає).

При цьому вартість програмної продукції, зважаючи на дію ПДВ-пільги, повинна підпадати під пільговий режим (пільгуватися).

А тепер розглянемо зворотну ситуацію, коли програмну продукцію резидент передає нерезиденту.

Виготовлення програмної продукції на замовлення нерезидента

Оскільки на послуги з розроблення програмної продукції, що належать до послуг у сфері інформатизації, як зазначають контролюючі органи, дія ІТ-пільги з ПДВ не поширюється, то за такого підходу ці операції підлягають обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку. Тобто для податкового обліку вони є постачанням послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 ПКУ (його п.п. «а», де йдеться про створення на замовлення об’єктів права інтелектуальної власності, або п.п. «в», де згадується про послуги з розроблення програмного забезпечення). Як зазначалося, дотримуючись правил цього пункту, місце постачання таких послуг визначається за місцем реєстрації (місцем постійного проживання) одержувача. Ураховуючи, що одержувач-нерезидент перебуває за межами митної території України, місце постачання послуг з виготовлення програмної продукції на замовлення нерезидента також знаходитиметься за межами України. А отже, такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ (для резидента-розробника — це неоподатковуване постачання, тому необхідності в нарахуванні податкових зобов’язань з ПДВ із послуг з розроблення програмної продукції для нерезидента в цьому випадку не виникне). Хоча, на наш погляд, такі операції з розроблення все ж правильніше було б розцінювати як такі, що підпадають під пільговий режим оподаткування та ІТ-пільгу з ПДВ.

Передача права користування програмною продукцією нерезиденту

Припустимо, резидент продає нерезиденту права (ліцензію) на використання програмної продукції (наприклад, можливість тиражування та розповсюдження). Для резидента в такому разі плата за ліцензію, що надходить за договором, вважатиметься роялті (п.п. 14.1.225 ПКУ), у зв’язку з чим вона не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.6 ПКУ).

Застосовуючи ІТ-пільгу з ПДВ відповідно до п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ (код пільги — 14010495*), платники-пільговики також повинні щокварталу подавати до податкового органу за місцем своєї реєстрації Звіт про суму податкових пільг (за формою, наведеною в додатку до Порядку № 1233). Звіт складається наростаючим підсумком із початку звітного року за три, шість, дев’ять та дванадцять календарних місяців і подається щоквартально протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового періоду — кварталу (п. 3 Порядку № 1233). Нагадаємо: сума податкових пільг з ПДВ розраховується відповідно до Порядку визначення сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг за операціями, які здійснюються на митній території України, затвердженого наказом ДПАУ від 29.03.2011 р. № 167, та є сумою податку, яку мав би сплатити суб’єкт господарювання, якби не користувався пільгою. Детальніше про заповнення Звіту див. статтю «Заповнюємо Звіт про суми податкових пільг» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 32, с. 9.

* Згідно з Довідником № 65/2 інших податкових пільги станом на 01.04.2013 р., доведеним листом ДПСУ від 29.03.2013 р. № 65/2.

Підсумовуючи викладене, зазначимо: ІТ-пільга з ПДВ прописана в ПКУ вельми лаконічно, що зважаючи на неоднозначність обертається складнощами при її використанні на практиці. Поки що особливості її застосування надано на рівні окремих листів податківців. Поза сумнівом, положення пільгового п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ потребують доопрацювання та уточнення переліку операцій, що підпадають під ПДВ-пільгу. Можливо, ситуацію невдовзі вирішить законопроект, про який ішлося у статті.