Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

НДС в переходных сделках по поставке программной продукции

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Июнь, 2013/№ 45
Печать
Статья

НДС в переходных сделках по поставке программной продукции

 

 

Введение с 01.01.2013 г. льготы в виде освобождения от НДС операций по поставке программной продукции неизбежно приводит к возникновению переходных операций, которые начались до введения льготы, а закончились уже в период ее действия. В данной статье мы рассмотрим особенности обложения НДС именно таких переходных операций.

Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Наши читатели уже знают, что рассматриваемая нами НДС-льгота распространяется далеко не на все операции, связанные с IT. Поэтому вначале нам следует уяснить, что если речь идет об операциях, которые не подпадают под действие льготы, указанной в п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, то для таких операций по сути ничего не меняется — они продолжают облагаться НДС в общем порядке и никакие переходные сделки в рамках таких операций не возникают. Таким образом, в рамках данной статьи мы будем говорить только о тех операциях, связанных с IT, которые подпадают под действие НДС-льготы. О том, на какие операции распространяется действие этой льготы, можно прочитать в статье на с. 15 сегодняшнего номера.

 

Первое событие — до введения льготы, второе — после

Довольно распространенной является ситуация, когда покупатель уплачивает поставщику за программную продукцию аванс. Предположим, что такая предоплата была осуществлена до 01.01.2013 г., а собственно поставка продукции — после указанной даты. По нашему мнению, в этом случае следует исходить из общего правила «первого события» (п. 187.1 НКУ), согласно которому датой возникновения налоговых обязательств является любое из событий, произошедших на протяжении налогового периода раньше (первым):

— либо дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика,

— либо дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, которая оформлена согласно требованиям таможенного законодательства, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Таким образом, если до 01.01.2013 г. (в период, когда операция была облагаемой) поставщик уже получил оплату за всю сумму поставки, то на дату поступления денежных средств он выписывает «предоплатную» налоговую накладную и отражает налоговые обязательства по НДС. Тот факт, что фактическая поставка программной продукции произойдет уже в период действия НДС-льготы, на налоговых обязательствах поставщика никак не отразится — корректировки налоговых обязательств в рассматриваемой нами ситуации НКУ не предусматривает. Аналогичным образом следует рассматривать ситуацию, когда отгрузка покупателю программной продукции произошла до 01.01.2013 г., а оплата — после указанной даты (начисленные по отгрузке налоговые обязательства сохраняются).

Другое дело, что в практике часто встречаются случаи частичной оплаты или отгрузки несколькими этапами в рамках одного договора. Согласно разъяснениям налоговиков, если предварительная оплата (аванс) по операции поставки программной продукции плательщиком получена в 2012 году, а подписание акта по поставке такой продукции и окончательный расчет по такой операции произошли в 2013 году, то обложению НДС подлежит та часть стоимости программной продукции, которая была уплачена поставщику в 2012 году. Остаток стоимости такой продукции, уплаченный поставщику в 2013 году (в период действия льготы), освобождается от обложения НДС (см. письмо ГНСУ от 25.02.2013 г. № 2787/6/15-3115 на с. 45 сегодняшнего номера). Считаем, что таким же должен быть подход и в том случае, если речь идет о частичной отгрузке поставщику предварительно не оплаченной программной продукции, а именно — НДС-обязательства возникают лишь в той части операции, которая была осуществлена в период, когда такая операция считалась НДС-облагаемой.

Следует обратить внимание, что описанный нами принцип для плательщиков не нов — налоговики уже применяли его при разъяснении ситуации, вызванной Законом № 3387, которым из ст. 196 НКУ был исключен п.п. 196.1.14, и поставка консультационных, инжиниринговых, инженерных, юридических (в том числе адвокатских), бухгалтерских, аудиторских, актуарных и других подобных услуг консультационного характера, а также услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставление информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем, превратились из «необъектных» операций в объектные. Налоговики указали, что частичная поставка (или получение оплаты) указанных услуг до 01.07.2011 г. считалась «необъектной», а частичная поставка с 01.07.2011 г. после указанной даты независимо от даты заключения договора подлежит обложению НДС на общих основаниях по основной ставке (см. консультацию в ЕБНЗ, разд. 130.06, на данный момент утратила силу).

В этой же консультации налоговики отмечали, что плательщику, в связи с изменениями в налоговом законодательстве, необходимо к договору, заключенному до 01.07.2011 г. на поставку таких услуг, составить дополнение или дополнительное соглашение. Считаем, что аналогичный принцип следует применять и в переходных сделках по поставке программной продукции: в допсоглашении следует указать общую цену договора с НДС, ту часть договора, которая уже выполнена (и сопровождалась начислением НДС), а после этого заключить, что в связи с изменением законодательства при исполнении обязательств в рамках оставшейся части договора цена договора будет определяться без учета НДС. О механизмах заключения указанного допсоглашения мы и будем сейчас говорить.

 

Дополнительное соглашение и цена договора

В связи с изменением законодательства суммы, уплаченные поставщику после 01.01.2013 г. за полученную в «льготный» период программную продукцию, уже не будут включать в себя НДС, а значит, будут на 20 % меньше. Допсоглашение призвано устранить данное несоответствие и обеспечить, чтобы сумма реально поступивших на счет денег соответствовала сумме, указанной в договоре, и обязательства сторон по договору считались бы полностью выполненными.

Сразу отметим: в данном случае заключение допсоглашения нужно не для того, чтобы производить в НДС-учете какие-либо корректировки уже отраженных налоговых обязательств или налогового кредита, а скорее для того, чтобы объяснить отсутствие возникновения таковых в последующем. При этом в допсоглашении принципиально указать, каким именно образом изменение законодательства отражается на условиях договора.

 

Пример. 05.12.2012 г. предприятие заключило договор на поставку программной продукции на сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). 20.12.2012 г. поступил аванс от покупателя в размере 50 % от суммы договора — 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). 14.05.2013 г. осуществлена отгрузка покупателю программной продукции в полном объеме. 20.05.2013 г. покупателем перечислен остаток оплаты.

Вариантов отражения данной переходной операции может быть несколько, рассмотрим каждый из них.

1. Пересчет цены договора путем внесения в него изменений. Наиболее общий и оптимальный вариант, который, по нашему мнению, следует считать основным. В этом случае новая цена договора определяется суммированием сумм, на которые была осуществлена поставка (оплата) до 01.01.2013 г. (включая НДС), и остатка общей суммы по договору, но уже без НДС. При этом целесообразно в изначальный договор включить пункт о возможном пересмотре его условий со следующей примерной формулировкой: «У випадку внесення змін до чинного законодавства України, що змінюють правила оподаткування операцій, які є предметом даного Договору, за умови, що вказані факти мали місце до виконання Договору, одна зі сторін Договору може ініціювати перегляд його умов шляхом направлення відповідної пропозиції іншій стороні. Сторона, яка отримала відповідні пропозиції, зобов’язана протягом 10 календарних днів з дня їх отримання або надати згоду на внесення відповідних змін шляхом підписання додаткової угоди, або відмовитися із письмовим поясненням причин відмови». Если изначально такая формулировка в договор не включена, ее можно использовать в качестве преамбулы к допсоглашению, однако ключевую роль будет играть сама формулировка допсоглашения, в котором можно указать ссылку на соответствующую норму НКУ, а также обязательно рассчитать новую цену договора. Она может остаться прежней (но уже без НДС), а может уменьшиться на сумму НДС. В приведенном выше примере при использовании второго варианта новая цена договора составит 12000 грн. (включая НДС), полученных в виде предоплаты до 01.01.2013 г. + 10000 грн. — оставшаяся часть суммы договора, но уже без НДС (итого 22000 грн.). В этом случае НДС-учет продаца будет выглядеть следующим образом:

— 20.12.2012 г. — выписана «предоплатная» налоговая накладная на сумму 12000 грн., отражено налоговое обязательство по НДС в сумме 2000 грн.;

— 14.05.2013 г. — выписана «отгрузочная» льготная налоговая накладная на оставшуюся сумму 10000 грн., ввиду льготы налоговые обязательства не отражаются (в разделе III в графе 11 поставлена отметка «Без ПДВ» согласно п. 10 Порядка № 1379);

— 20.05.2012 г. — получение остатка оплаты на НДС-учете никак не сказывается.

2. Включение в договор пункта об автоматическом изменении его условий. Вариант во многом аналогичен предыдущему, однако, в отличие от него, не предусматривает заключения допсоглашения. В договор вносится пункт о том, что из цены договора автоматически вычитается 20 % в случае изменения законодательства и освобождения от НДС операций, являющихся предметом договора. В рассматриваемом нами примере это будет значить автоматическое уменьшение задолженности покупателя по оплате оставшейся части суммы договора с 12000 грн. до 10000 грн.

Основанием для такого уменьшения цены договора на сумму НДС в этом случае будет письменное уведомление поставщиком покупателя со ссылкой на соответствующую норму НКУ (в данном случае на п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ)*, которой предусмотрено изменение правил обложения операций, являющихся предметом договора. С точки зрения НДС-учета, данный вариант аналогичен предыдущему, однако с технической точки зрения — он выглядит более удобным, так как предусмотреть изменения законодательства, происходящие в большинстве случаев внезапно, часто не представляется возможным.

* Впрочем, необходимость данного уведомления законодательно не прописана, поэтому считаем, что можно обойтись и без него.

3. Указание в договоре на то, что цена в нем содержится без учета НДС. В приведенном выше примере при выборе данного варианта цена договора будет указана в сумме 20000 грн. (без НДС), а поэтому условие о предоплате в сумме 50 % договора будет восприниматься как предоплата в сумме 10000 грн. + НДС (поскольку до начала 2013 года данные операции НДС облагались), а оставшиеся 50 % — в сумме 10000 грн. без НДС, ввиду освобождения указанных операций от НДС после 01.01.2013 г. В этом случае НДС-учет будет аналогичным предыдущим вариантам, однако с процедурной точки зрения, ситуация будет выглядеть более спорной. Поэтому полагаем, что автоматическое неначисление НДС в связи с изменением законодательства в глазах налоговиков будет выглядеть сомнительно*.

* Подробно о преимуществах и недостатках каждого из вариантов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 73, с. 20.

4. Изначальная цена договора считается окончательной. В этом случае НДС, который должен был быть уплачен в цене поставленной продукции, в договоре больше не указывается отдельной суммой, а просто прибавляется к ее цене, и покупатель уплачивает изначально оговоренную договором сумму. Например, в рассматриваемом нами примере это будет означать, что покупатель все равно должен уплатить изначально установленные по договору 24000 грн., однако если 12000 грн., уплаченные в 2012 году, будут восприниматься как 10000 грн. + НДС, то остальные 12000 грн. (уплаченные в 2013 году) — как 12000 грн. без НДС (в «льготной» налоговой накладной будет указана именно эта сумма с пометкой «Без ПДВ». Данный вариант, безусловно, выгоден поставщику, который получит больше оборотных средств, да и налоговики будут его приветствовать, поскольку продавец должен будет сумму, изначально подлежащую включению в налоговые обязательства по НДС, отразить в составе «налоговых» доходов, а значит, бюджет останется в выигрыше.

 

Покупка программного продукта до введения льготы, продажа — после

Данная ситуация возникает у поставщика программной продукции, если он до 01.01.2013 г. приобрел программный продукт и отразил по данному приобретению налоговый кредит. Понятно, что если после 01.01.2013 г. поставщик продает ранее приобретенный программный продукт, то при его продаже НДС не начисляется, а поэтому ранее отраженный налоговый кредит оказывается «непокрытым» налоговыми обязательствами. Во избежание указанной ситуации, следуя правилам п.п. «б» п. 198.5 НКУ, плательщик обязан начислить налоговые обязательства по товарам/услугам, необоротным активам, при приобретении или изготовлении которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита, если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях, освобожденных от НДС. База обложения в этом случае будет определяться согласно общему правилу п. 189.1 НКУ — исходя из стоимости приобретения программной продукции (с целью «компенсации» ранее отраженного налогового кредита).

Однако даже не это самое неприятное. Хуже то, что подобно «консультационно-услужным» операциям, которые с 01.01.2011 г. стали «необъектными» на основании п.п. 196.1.14 НКУ, поставщикам программной продукции ввиду действия НДС-льготы и осуществления льготных поставок в январе 2013 года следовало признать условную поставку своих активов (числившихся на балансе на 01.01.2013 г.), при приобретении которых сумма «входного» НДС включалась в налоговый кредит. Для необоротных активов условная поставка отражается по остаточной балансовой стоимости, а для товарных остатков — по стоимости приобретения. Основанием для такой условной поставки будет тот факт, что указанные активы стали использоваться в льготной деятельности (на основании все тех же пп. 189.1, 198.5 НКУ). И хотя на данный момент нет налоговых разъяснений, в которых звучит требование признавать данную условную поставку, есть все основания полагать, что вскоре они появятся (как в случае с «консультационно-услужными» операциями, см. п. 2 письма ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93, с. 6).

Немного меньше в этой ситуации «достанется» тем, у кого, помимо льготируемых операций по поставке программной продукции, будут также НДС-облагаемые операции. Таким плательщикам придется распределять налоговый кредит в соответствии со ст. 199 НКУ. Причем, поскольку в НКУ прямо не прописано, как в данном случае распределять налоговый кредит, рекомендуется начислить по указанным активам на основании п. 198.5 НКУ налоговые обязательства по НДС (с учетом положений п. 189.1 НКУ), а в дальнейшем взять такие активы на заметку, чтобы по итогам календарного года они поучаствовали в проведении «общего» годового перерасчета налогового кредита, предусмотренного абзацем первым п. 199.4 НКУ (подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 39, с. 12).

 

Переходные операции в ВЭД

Из предыдущей статьи сегодняшнего номера наши читатели уже узнали об особенностях применения НДС-льготы на основании п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ при поставке программной продукции. В частности, тот факт, что контролирующие органы не распространяют действие данной льготы на импорт. Отметим, что вероятность возникновения в связи с «программной» льготой переходных сделок в ВЭД хотя и минимальна, но в принципе существует. Ниже коротко представим две ситуации, в которых возникновение данных сделок возможно.

Переход к резиденту имущественных прав на программную продукцию или получение программной продукции от нерезидента в пользование (как конечный пользователь). Из предыдущей статьи известно, что и в первом и во втором случае есть основания применять «программную» льготу.

Предположим теперь, что первое событие по указанной операции (списание средств со счета получателя услуг — резидента или оформление документа, свидетельствующего о передаче имущественных прав) и начисление налоговых обязательств согласно п. 187.8 НКУ произошло в декабре 2012 года. В этом случае налоговый кредит резидент Украины должен будет показывать в январе 2013 г. (см. абзац четвертый п. 198.2 НКУ). Не исключено, что налоговики будут против этого, хотя, по нашему мнению, такое право за резидентом должно сохраниться (разумеется, при соблюдении базовых условий), ведь операция, дающая ему право на налоговый кредит, произошла еще в «нельготный» период.

Изготовление нерезидентом программной продукции по заказу резидента Украины. По данной операции, как мы уже говорили, налоговики выступают категорически против применения «программной» льготы. Если такая операция имеет единичный характер, то, возможно, получателю логичнее согласиться с позицией налоговиков, поскольку в этом случае у него не будет проблем с «переходным» налоговым кредитом.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше